CE-SEC4-EXP1992-N4420

METODO BANCARIO - Improcedencia / RENTA GRAVABLE - Determinación / CONSIGNACION BANCARIA La utilización del llamado "Método Bancario" ha sido censurada desde el año de 1984, porque si bien es cierto que la Ley autoriza a la Administración de Impuestos para realizar todas las investigaciones tendientes a la fiscalización v determinación de] tributo, y para tal efecto puede utilizar métodos directos e indirectos tal facultad queda limitada por la norma que enseñe que la determinación y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan probados en el respectivo expediente. No puede de la simple existencia de unas consignaciones en cuenta corriente ingerirse válidamente que constituyen ingreso, porque tal consecuencia no la permite la Ley. Si bien los depósitos pueden constituir un indicio de un mayor ingreso tal hecho no es suficiente ni puede tomarse como prueba del ingreso. CONSIGNACION BANCARIA / LIBROS DE CONTABILIDAD - Atraso / INGRESO FISCAL - Improcedencia Si bien es cierto que las consignaciones constituyen un principio de partida para la investigación tributario con el fin de que complementada con las pruebas consagradas por la Ley permitan a la administración probar que dichas consignaciones si son ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio de] contribuyente, ni son la prueba misma, ni constituyen conclusión del hecho. De otra parte, si bien es cierto que no llevar los libros de contabilidad como lo exige la Ley es un hecho irregular que constituye indicio en contra de] contribuyente tal hecho en primer lugar no constituye un indicio necesario que sumado a los depósitos bancarios, permita inferir que por dicha circunstancia quede plenamente

probado el carácter de ingreso fiscal de las consignaciones en entidades financieras o bancarias. COSTOS - Comprobación / CONTABILIDAD - Irregularidad / COSTO PRESUNTO Si bien puede ser cierto que el contribuyente no llevaba la contabilidad en forma regular pues la Administración encontró que no estaba debidamente soportada con comprobantes internos y externos, no por ello puede negársele al derecho a probar los costos, ni puede establecerse que los ingresos carecen de costo o que constituyen renta gravable porque tales inferencias no las establece la Ley. Ahora si bien la Administración estimó que el costo informado por el contribuyente no era real o estaba en imposibilidad de determinarlo mediante pruebas directas como las declaraciones, libros de contabilidad, etc. para guardar la justicia tributaría ha debido aplicar los sistemas que para casos como el que nos ocupa prevé la Ley y determinarle costos presuntos conforme con lo señalado por el Artículo 31 del Decreto 2053 de 1974.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: GUILLERMO CHAHIN LIZCANO

Santafé de Bogotá, D. C., Diciembre once (11) de mil novecientos noventa y dos (1992) Radicación número: 4420

Actor: JOSE ANIBAL ARBELAEZ OCAMPO Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS DE ARMENIA FALLO Resuelve la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la Nación contra la sentencia del 18 de agosto de 1992 mediante la cual el

Tribunal Administrativo del Quindío accedió a las súplicas de la demanda en el juicio de nulidad y restablecimiento del derecho intentado por el Señor JOSE ANIBAL ARBELAEZ OCAMPO, C.C. # 1.242.082, contra el acto administrativo mediante el cual la Administración de Impuestos Nacionales de Armenia, le determinó el impuesto de renta, complementarios y sanciones para la vigencia fiscal de 1986. ANTECEDENTES El contribuyente presentó la declaración tributaría del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable de 1986, ante la Administración de Impuestos Nacionales de Armenia el 6 de abril de 1987, la que corrigió el 25 de mayo del mismo año, en la que consignó un saldo a favor pro $88.993.00, cuya devolución solicitó, y que fué ordenada por Resolución # 155 de la División de Recaudo. Mediante auto comisario dicha Administración ordenó inspección general a la contabilidad de la actora, diligencia cuyos resultados quedaron consignados en el acta R - 02 del 25 de octubre de 1992, que deja constancia de que el contribuyente no presentó todos los libros oficiales de contabilidad, ya que no llevaba el de Inventarios y Balances, que carecía de soportes y que en las cuentas corrientes se hicieron consignaciones, cuyo valor el contribuyente no denunció como ingreso, y así mismo, que los supuestos beneficiarios de los costos pedidos estaban identificados con cédulas fraudulentas o de personas fallecidas. Mediante el requerimiento especial #000094 de 9 de hybui de 1989, la

Administración, propuso al contribuyente la modificación de la liquidación privada como consecuencia de la adición de los ingresos consignados en los Bancos Cafetero y Bogotá por $52.530.241, el rechazo de costos por $54.223.589 por corresponde]$13.231.737 a beneficiarios identificados con cédulas fraudulentas. cédulas que no coinciden $9.616.026, cédulas sin expedir $2.356.019, cédulas canceladas $737.786: doble cedulación $521.306; costos no comprobados $41.001.852 y la imposición de las sanciones por libros, inexactitud e indebida devolución. Proposición que concretó, oída la respuesta al requerimiento, en la liquidación de revisión # 0023 de Marzo 8 de 1990, en la que determinó un mayor impuesto por $31.740.599; sanción por libros de contabilidad por $538.425; por devolución improcedente $444.965, inexactitud por $50.784.958 y reliquidó el anticipo incrementándolo en $11.809.846. Contra dicho acto administrativo el contribuyente recurrió en reconsideración ante la misma entidad administrativa, que mediante la Resolución # 0033 del 4 de abril de 1991 confirmó la liquidación de revisión. LA DEMANDA Acudió el contribuyente ante el Tribunal Administrativo del Quindío en demanda de nulidad y restablecimiento del derecho acusando al acto administrativo de determinación oficial de los impuestos de transgredir principalmente los Artículos 26 de la Constitución Nacional de 1886; 84 del Código Contencioso Administrativo

y 647, 683, 706, 732, 734, 742, 744, 772, 774, 776, 780, 786 y 866 del Estatuto Tributario, pues a su juicio se violó el espíritu de justicia, el debido proceso, el derecho de defensa y se produjo silencio administrativo. LA SENTENCIA APELADA EI Tribunal Administrativo del Quindío accedió a las súplicas de la demanda, al estimar que en el caso controvertido era procedente el estudio pormenorizado de las pruebas presentadas que erróneamente no valoró la Administración para desvirtuar la adición de ingresos, por la diferencia entre las consignaciones bancarias y las ventas declaradas. Consideró que el acervo probatorio presentado, y especialmente la prueba testimonial rendida en el proceso, eran suficientes para demostrar que estas consignaciones correspondían a canjes con terceros y no ingresos. Reconoció costo por valor de $5 1.785.011 al estimar que según lo manifestado por la demanda con relación a las compras de café, no se cuestionaba el valor de los certificados expedidos por el demandante que aparecen corroborados con el cruce de información efectuado por la Administración con la Registraduría Nacional del Estado Civil, y que solo era procedente el rechazo de los expedidos a favor de personas identificadas con cédulas canceladas por muerte por $1.365.286, no expedidas $ 1.746.813 y doble cedulación por $190.765. Procedió así mismo a reducir la sanción por inexactitud, para aplicarla únicamente sobre el valor de la diferencia entre el saldo a pagar $756.043 y el declarado por el contribuyente $41.443. Mantuvo la sanción por libros, pero nada dijo con

relación a la sanción por devolución improcedente. LA APELACION La entidad demandada apela la sentencia del Tribunal,. pero expresa su inconformidad por haber aceptado ésta los costos solicitados por el contribuyente, rechazando únicamente la suma de $3.302.864, con base en los mismos documentos elaborados por el contribuyente y los certificados de compras por éste allegados, sobre los cuales verificó que con un mismo número de serie figuran varios certificados con diferentes nombres y valores. Considera que desvirtuada como esta la contabilidad del contribuyente, éste debió probar plenamente los costos solicitados, los que rechazó la Administración de acuerdo con el Artículo 650 del Estatuto Tributario que recogió el Artículo 5 del decreto 398 de 1983 debido al uso fraudulento de cédulas de personas fallecidas o inexistentes. Alega que si el contribuyente no presentó pruebas que desvirtuaran que las operaciones con las personas fallecidas se efectuaron antes del deceso, debe aplicarse la norma y rechazar en consecuencia todos los costos solicitados y que por lo tanto el fallo de primera instancia no fue acertado. Pues de conformidad con el Artículo 187 del Código de Procedimiento Civil, las pruebas deben ser apreciadas en conjunto, para obtener de todos los elementos aducidos un resultado homogéneo o único, por lo que no puede reconocerse validez de una parte de la prueba que conviene y desconocerse la parte que no conviene. Pide se revoque la sentencia y se denieguen las súplicas de la demanda. OPOSICION El apoderado judicial de la actora no descorrió el traslado, no presentó oposición

a los argumentos expuestos por la apoderada de la Nación, ni alegó de conclusión. EL MINISTERIO PUBLICO Representado en esta oportunidad por el Procurador Sexto Delegado en lo Contencioso ante la Jurisdicción, considera que la sentencia apelada merece ser confirmada porque la Administración de Impuestos Nacionales de Armenia, bajo el argumento de que la inspección contable es el único medio probatorio que permite conocer el manejo dado por los contribuyentes a su actividad comercial, omitió examinar y valorar los documentos allegados al proceso dentro del trámite administrativo, comportamiento que vulnera los Artículos 742, 744 y 786 del Estatuto Tributario, e indirectamente el Artículo 26 de la Constitución Nacional, toda vez que de hecho le restringe al particular el derecho que tiene a probar sus pretensiones por los medios legalmente hábiles consagrados en el Código de Procedimiento Civil. Estima con relación a los costos, que si la Administración acepta la autenticidad de los certificados expedidos por el señor "ARBOLEDA OCAMPO (sic) a las personas a quienes compró café, y que la identificación sobre la identidad de los terceros, según certificado expedido por la Registraduría Nacional del Estado Civil, coincide con las respectivas cédulas vigentes registradas en dicha oficina, dichas certificaciones constituyen documentos externos aportados en la etapa de fiscalización y discusión del impuesto, cuya idoneidad probatoria contribuye a demostrar la realidad de los costos. En cuanto se relaciona con la adición de ingresos,, dice que la pruebas rendidas en el proceso corroboran lo dicho por el demandante y que por otra parte el método empleado por la administración para demostrar la presunta omisión de

ingresos, jurisprudencialmente no tiene aceptación, por cuanto no prueba plenamente que esos depósitos constituyan mayores ingresos a los cuales pueda imponérselas el tributo, invocando el Artículo 15 del decreto 2053 de 1974. CONSIDERACIONES DE LA SALA La entidad demandada cuestiona la sentencia de primera instancia en cuanto admite las pruebas presentadas por el contribuyente para aceptar los costos rechazados por la Administración, la no inclusión de ingresos y la sanción por inexactitud, omitiendo lo relacionado con la sanción del 500% sobre la devolución improcedente. Para determinar los ingresos la Administración de Impuestos Nacionales, efectuada la visita contable al contribuyente, al analizar los libros, tomó como ingresos constitutivos de renta el monto de las consignaciones efectuadas en los Bancos Bogotá y Cafetero y los adicionó a la renta declarada por él. Es decir, utilizó el llamado "Método Bancario" cuya utilización reiteradamente ha sido censurada por esta Corporación desde el año de 1984, porque si bien es cierto que la Ley autoriza a la Administración de Impuestos para realizar todas las investigaciones tendientes a la fiscalización y determinación del tributo, y para el efecto puede utilizar métodos directos e indirectos, tal facultad queda limitada por la norma que señala que: "La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan probados en el respectivo expediente, por los medios de pruebas señalados en las Leyes tributarios o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto sean compatibles con aquellos". (Subraya la Sala).

No puede de la simple existencia de unas consignaciones en cuenta corriente ingerirse válidamente que constituyen ingreso, porque tal consecuencia no la permite la Ley. Si bien los depósitos pueden constituir un indicio de un mayor ingreso, tal hecho no es suficiente ni puede tomarse como plena prueba del ingreso, menos aún cuando el mismo contribuyente repetidamente infon - na que no tienen dicho atributo, por corresponder a consignaciones de cheques por canje de dinero que no constituyen un enriquecimiento, que es lo que les imprime el carácter de renta. Por otra parte tampoco puede la Administración desconocer el sistema ordinario de depuración de los ingresos establecido en el Artículo 15 del decreto 2053 de 1974, para tomar como ingreso fiscal "susceptible de gravamen", el valor de las sumas consignadas por conceptos que ni siguiera la Administración investigó a través de los giradores de los títulos valores consignados, con cruces de terceros. El simple hecho de las consignaciones bancarias, solo pen - nite deducir que a una cuenta corriente han ingresado valores, pero no autoriza para deducir la naturaleza de las sumas consignadas, ni el concepto de las mismas. Precisamente por no poder ingerirse de ellas que sean constitutivas de mayor ingreso, y atendiendo a la incertidumbre y limitación al derecho de defensa, la Corte Suprema de Justicia, en sentencia del 5 de mayo de 1988, declaró inconstitucional el Artículo 78 del decreto 2503 de 1987 que pretendió convertir en indicio grave de ingreso gravable, las consignaciones, depósitos y en general abonos en cuenta corriente o de ahorros al considerar que:

"La inversión injusta de la carga de la prueba es manifiesta en el proceso sometido a examen de la Corte, mientras no se pueda tener como "indicio grave" tal o cual movimiento bancario, el Estado debe probar que las consignaciones o depósitos, corresponden verdaderamente a ingresos gravabas. Pero una vez que una norma legal los tiene por tales, anticipa la demostración de omisión de ingresos y el contribuyente debe evidenciar lo contrario". En consecuencia, si bien es cierto que las consignaciones constituyen un principio de partida para la investigación tributario, con el fin de que complementada con las pruebas consagradas por la Ley permitan a la Administración probar que dichas consignaciones si son ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio del contribuyente, ni son parte de la prueba misma, no constituyen conclusión del hecho. De otra parte, si bien es cierto que no llevar los libros de contabilidad como lo exige la Ley, es un hecho irregular que constituye indicio en contra del contribuyente. como lo precisa la apoderada judicial de la Nación, tal hecho en primer lugar no constituye un indicio necesario que sumado a los depósitos bancarios, permita inferir que por dicha circunstancia puede plenamente probado el carácter de ingresos fiscal de las consignaciones en entidades financieras o bancarias. Desestimado por improcedente el sistema utilizado en el sub - lite, la sentencia del Juez de primera instancia que admitió la improcedencia de la adición, aunque fundándose en la prueba testimonial, habrá de confirmarse. Costos aceptados Si bien puede ser cierto que el contribuyente no llevaba la contabilidad en forma regular, pues la Administración encontró que no estaba debidamente soportada

con comprobantes internos y externos, no por ello puede negársele el derecho a probar los costos, ni puede establecerse que los ingresos carecen de costo o que constituyen renta gravable porque tales inferencias no las establece la Ley. Ahora bien si la administración estimó que el costo informado por el contribuyente no era real o estaba en imposibilidad de determinarlo mediante pruebas directas como las declaraciones, libros de contabilidad, etc., para guardar la justicia tributario, ha debido aplicar los sistemas que para casos como el que nos ocupa prevé la Ley y determinarle costos presuntos conforme con lo señalado por el Artículo 31 del decreto 2053 de 1974 (hoy art. 82 del Estatuto Tributario). Para el no haberlo hecho así, y al no haberlo solicitado el contribuyentes, es preciso acceder a) reconocimiento de los declarados por la actora excluyendo obviamente los de aquellos beneficiarios de pagos que fueron indebidamente identificados toda vez que de acuerdo con el Artículo 59 del decreto 3803 de 1982: "Los contribuyentes que no suministren en su declaración tributario la identificación de los beneficiarios de los pagos, pasivos y créditos, en los términos exigidos por la Ley, incurrían en el desconocimiento de los respectivos costos, deducciones, pasivos y descuentos y en una sanción del uno por ciento ( 1 %), en el caso de pasivos y créditos, y el dos por ciento (2%), en los demás casos; que se calculará tomando como base la suma respecto de la cual no se suministró la información exigida. Esta última sanción se aplicará sin perjuicio de que el

contribuyente subsane tales omisiones. "Para efectos de la posterior aceptación de los correspondientes costos, deducciones, pasivos o descuentos, el contribuyente o responsable deberá probar plenamente que tiene derecho a la aceptación del valor que hubiere sido objetado o rechazado". Pues no puede pretenderse que el beneficiario del pago está identificado para efectos tributarios cuando el número del documento de identidad que se suministra a la Administración: no corresponde al nombre, no existe o no ha sido expedido, eventos estos que necesariamente exigen que para la procedencia del reconocimiento fiscal del costo, éste debe ser plenamente probado sin perjuicio de la aplicación al Artículo 5 del decreto 298 de 1983. Entonces, si el requerimiento especial (fis. 113 a 115 del cuaderno de antecedentes), cuestiona los pagos por los anteriores motivos y razón de que el listado suministrado por la Registraduría señala que las cédulas Nos. 4.364.951. 4.361.947, 299.544, 573.384, 1.249.582, 4.375.347, 1.318.184, 2.385.970, 2.632.566, 4.365.960 fueron canceladas por fallecimiento de su titular, algunos de ellos desde 197 l, que las números 2.251.921, 3.556.109, 14.291.585, 4.593.799, 3.415.289, 2.777.299, 14.861.740, 6.312.369, 6.425.831, 6.537.421, 26.18.187 y 44.465.239 no habían sido aún expedidas y que los costos denunciados y

glosados por la Administración deben rechazarse al no estar plenamente probados según exigencia del Artículo 59 de decreto 3803 de 1982, transcrito. Lo mismo ocurre con aquellas cédulas que corresponden a personas distintas de los beneficiarios, pues tampoco con relación a ellos se cumplió el requisito de la identificación, hecho que se corrobora con la convocatoria efectuada por el contribuyente el 1 de septiembre de 1989 a los supuestos beneficiarios con el fin de cumplir el requisito. Sin que sea admisible la afirmación de éste en el sentido de que estaba relevado del requisito sobre información del número de identificación tributario por estar asentadas dichas partidas en los libros, porque éstos, según lo señala el dictamen pericial practicado por el a - quo a solicitud de la parte actora que reúnen los requisitos exigidos por la Ley para tomarlos como pruebas. En este orden de ideas deben rechazarse los costos por $13.231.737 que glosó la Administración, por falta de pruebas. Procede en consecuencia la revocación de los numerales 2 y 3 de la sentencia de primera instancia para practicar una nueva liquidación, teniendo en cuenta además, que no puede ¡reputarse el total de las retenciones en la fuente solicitadas en la declaración tributario por haber sido parcialmente objeto de devolución, según se señala en la misma demanda, página 3, acápite hechos de la demanda numeral 4.

La liquidación quedará así:

CONCEPTO BASE IMPUESTO L.75 / 86

Patrimonio El líquido gravable determinado en la sentencia de primaria instancia no varía $3.426.327 $ 21.893 Renta

Ingresos declarados por el contribuyente $55.892.567 Menos ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional $23.524

Menos costos y deducciones así: Los solicitados por el contribuyente $54.233.589

Menos costos que no se aceptan debido a la falta de identificación del beneficiario y no probados $13.231.737 $41.001.852 Renta líquida gravable $14.567.191 $3.956.807 Subtotal $14.567.191 $3.978.700 Más Sanción por libros. La inicialmente impuesta no varía $538.425

Inexactitud: impuesto atribuible Impuesto determinado $3.956.807

Menos liquidado por el contribuyente $41.443 160% Sobre $3.915.364 $6.264.582

TOTAL A CARGO $10.781.707

Valor sobre el cual la Administración de impuestos efectuará las aplicaciones de retención en fuente a que haya lugar. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley, FALLA l. REVOCASE los numerales 2 y 3 de sentencia apelada.

2. En su lugar FIJASE en la suma de DIEZ MILLONES SETECIENTOS OCHENTA Y UN MIL SETECIENTOS PESOS ($10.781.707) el valor total del impuesto de renta, complementarios y sanciones que por el año gravable de 1986, corresponde pagar al contribuyente JOSE ANIBAL ARBELAEZ OCAMPO, C.C. 1.242.082 de Armenia, conforme con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.

3. RECONOCESE a la doctora María Cristina Ramírez Londoño como apoderada de la entidad demandada a términos del poder que obra a folio 192 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. Esta providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha.

Los consejeros:

CONSUELO SARRIA OLCOS JAIME ABELLA ZÁRATE

PRESIDENTE DE LA SALA

CARMELO MARTÍNEZ CONN GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO

JORGE A. TORRADO TORRADO,

SECRETARIO