CE-SEC4-EXP1993-N3891

LEY EN EL TIEMPO / IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY / LIBROS DE CONTABILIDAD / SANCION POR LIBROS La ley sólo obliga el en virtud de su promulgación, salvo la excepción relativa a las leyes interpretativas y los actos consagrados en el artículo 12 de la Ley 153 de 1887, así que no se entiende cómo puede dársele vigencia retroactiva a uno de tales actos como el Decreto Reglamentario 1354 / 87. Así mismo es incuestionable que la ley tributaria impone a los contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad, de tenerlos al día, dándole un plazo no mayor de tres meses. Resulta entonces aplicable el artículo 3° del Decreto Reglamentario 1354 / 87 (sanción por atraso en los libros de contabilidad) el sub lite por cuanto la vigencia de una norma reglamentaria es hacia el futuro y no regula situaciones anteriores a su vigencia, ya que tal decreto es de julio 17 de l987 y la situación litigiosa se presentó al practicarse la visita en abril del mismo año.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: CARMELO MARTINEZ CONN

Santafé de Bogotá, D.C., doce (12) de marzo de mil novecientos noventa y tres (1993) Radicación número: 3891

Actor: INDUSTRIAS E INVERSIONES SAMPER S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS NACIONALES DE BOGOTA FALLO Decide la Sala el recurso de apelación instaurado por el apoderado judicial de la

Nación - Unidad Administrativa Especial - Dirección de lmpuestos Nacionales, contra la sentencia de fecha 12 de julio de 1991, mediante la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca accedió a las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho impetrado por la sociedad Industrias e Inversiones Samper S.A., contra la operación administrativa que le impuso sanción por libros de contabilidad por la vigencia fiscal de 1986. ANTECEDENTES Con fecha 4 de abril de 1986, la Administración del m puestos de Bogotá notifico a la sociedad “Industrias e Inversiones Samper S. A.” , el auto comisorio número 103 de abril 4 de 1986, con el propósito de practicar inspección a los libros de contabilidad. La diligencia se realizó el día 4 de abril del citado año, y según el informe de los funcionarios comisionados, se estableció que los libros de contabilidad diario y mayor, se encontraban con atraso superior a tres meses, puesto que en dichos libros el último asiento registrado, era de fecha 31 de diciembre de 1985. El 24 de abril de 1987, la Administración de Impuestos profirió la Resolución número 040132 mediante la cual le impuso sanción por los libros en cuantía de $75.759.052 por el año gravable de 1986. La sociedad interpuso recurso de reposición en subsidio el de apelación contra la resolución mencionada, los cuales fundamentó diciendo que la resolución recurrida es nula por falta de requerimiento previo a la imposición de la sanción por atraso en libros de contabilidad, invocando a tal fin los artículos 42 y 57, segunda causal de la

Ley 52 de 1977; también alega como sustento de la petición de nulidad el artículo 84 de 1977; también alega como sustento de la petición de nulidad el artículo 84 de la Ley 9ª de 1983, con fundamento en que la oficina liquidatoria tomó como base para el cálculo de la sanción, los ingresos netos y patrimonio liquidado declarado por el año 1985, en vez del declarado por el año de 1986, que es la que ha debido tomarse ya que la resolución sancionatoria es de 1986. El 5 de mayo de 1988, un año después, adicionó el recurso de reposición, y pide aplicación del artículo 3° del Decreto Reglamentario 1354 de julio de 1987; la administración resolvió la reposición mediante la Resolución número 000117 - P del 27 de octubre de 1 988, responde que se trata de una providencia que impuso sanción por atraso superior a tres (3) meses en la contabilidad de conformidad con el artículo 56 del Decreto 3803 de 1982, norma vigente, disposición que "se remonta a las inconsistencias contables preestablecidas por el artículo 34 del Decreto 2821 de 1974", las que tienen como base los artículos 33 ibídem y 48 y ss. del Código de Comercio. Y en cuanto a la violación del artículo 84 de la Ley 9ª de 1983, responde que si bien la base para imponer la sanción corresponde a los ingresos netos o patrimonio líquido, el que sea mayor del año inmediatamente anterior, si se aplicara ese criterio al caso sub lite, a la sociedad le saldría una multa por $ 142.435.839. lo cual haría más gravosa la situación del apelante, por lo cual

se mantiene la sanción impuesta. Y, en cuanto a la adición al recurso presentado extemporáneamente el 5 de mayo de 1988, respecto de la Resolución 040132 de 24 de abril de 1987 para que se aplicara el artículo 3° del Decreto 1354 de 1987 y la instrucción de la Subdirección Jurídica número 0008 del 22 de febrero de 1988, en ésta se hace referencia a las sanciones impuestas con anterioridad a la vigencia del Decreto 2503 de 1987 que se hubieren recurrido, se regirán por las disposiciones anteriores, y si está dentro del término para interponer recursos, era procedente la reducción de la sanción de conformidad con el literal b) del artículo 67 del citado decreto, que se refiere a la aplicación del principio de favorabilidad y no a la aplicación de un reglamento que no estaba vigente, por ser posterior a la fecha en que se produjo el acto recurrido. Al resolver el recurso de apelación, la Dirección General de Impuestos Nacionales - Administración de Impuestos Nacionales, Grandes Contribuyentes - División Jurídica en la Resolución 000023 de 17 de diciembre de 1988 confirmó la resolución 000117 del 27 de octubre de 1988, acogiendo el criterio expuesto en el acto recurrido. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca acogió las súplicas de la demanda considerando que el artículo 3° del Decreto 1354 de 1987, al fijar el alcance del artículo 56 del Decreto 3803 de 1982, forma con éste un todo indisoluble, que, por ende, debe aplicarse íntegramente al caso sub judice; por tanto, si al contribuyente

se le exigió la exhibición de los libros de contabilidad el 4 de abril de 1986, no transcurrieron más de los tres meses previstos en la norma reglamentaria para la sanción por atraso en los libros de contabilidad; en consecuencia queda desvirtuada la presunción de legalidad que cobija los actos acusados. LA APELACION El apoderado judicial de la Nación, apela la decisión del Tribunal y solicita revocarla sentencia apelada y en su lugar confirmarla sanción impuesta por la Administración Tributaria, por cuanto el Decreto Reglamentario 1354 de 1987, modificó la situación prevista en el artículo 56 del Decreto 3803 de 1982, y estableció otras circunstancias para cuando se presente atraso en los libros de contabilidad. Manifiesta el apoderado judicial de la Nación que el artículo 3° del Decreto 1354 de 1987, no fija el alcance del artículo 56 del Decreto 3803 de 1982, si no que lo modifica parcialmente, y por tanto esa modificación no puede operar hacia el pasado, sino hacia el futuro, y concluye en que los funcionarios de impuestos actuaron conforme a derecho al terminar la sanción por libros de contabilidad. ALEGATOS DE CONCLUSION La parte demandante solicita que se confirme en todas sus partes el fallo del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, objeto de la apelación instaurada por el apoderado judicial de la Nación, por cuanto la providencia se ajusta íntegramente al ordenamiento legal. El apoderado de la actora expresa, que dada la jerarquía de las normas de

derecho, un simple decreto reglamentario expedido por el Gobierno en uso de las facultades que le confiere el ordinal 11 del artículo 189 de la C.N. vigente, solo tiene por objeto " la cumplida ejecución de Ias leyes" y no puede modificarlas sin incurrir en vicio de nulidad, y que como consecuencia, el decreto reglamentario está haciendo claridad sobre el artículo 56 del Decreto 3803 de 1982, vigente cuando se aplicó la sanción por libros de contabilidad y como lo confirma el Magistrado sustanciador en su proveído, "forma con éste un todo indisoluble", que por ende debe aplicarse íntegramente al caso sub judice. El apoderado judicial de la Nación manifiesta que para el momento de la expedición de la resolución sancionatoria por atraso en libros de contabilidad de la sociedad actora, estaba vigente el artículo 56 del Decreto 3803 de 1982 y resulta difícil obviar de su contexto que en él no incurrían quienes se ajustaban a sus precisiones en el período comprendido entre diciembre de 1982 fecha de su expedición, y julio de 1987 cuando comenzó la vivencia del Decreto 1354 de ese año. Agrega el apoderado judicial de la Nación que no puede exigirse de la Administración Tributaria, por conocida improcedencia, la obligación de aplicar un régimen de favorabilidad con efectos retroactivos, en presencia de situaciones jurídicas verdaderamente consolidadas para el fisco, caracterizadas en la ley, desconocidas por la sociedad al momento de la imposición de la sanción y por ella prevista dentro de claros instructivos del legislador pero modificados años después

y para situaciones futuras desde julio de 1987. Finalmente expresa, que la naturaleza de la norma sustancial que aplicó la Administración es evidente, y en consecuencia era aplicable al momento del hecho sancionado; pues la ley se aplica a los hechos ocurridos bajo su vigencia; el momento en que el hecho ocurra, determina el régimen aplicable, que era el vigente para entonces. El representante del Ministerio Público no presentó alegatos de conclusión en esta etapa procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA El aspecto fundamental del recurso de apelación tiene que ver con la pretensión del apoderado judicial de la Nación, frente a la decisión del Tribunal, que no comparte, que considera que los actos administrativos acusados ante la jurisdicción se encuentran ajustados a derecho, por cuanto la sanción impuesta por la entidad que representa, se aplicó cuando estaba en vigencia el artículo 56 del Decreto 3803 de 1982, y que por el contrario, el artículo 3° del Decreto 1354 de 1987, no fija el alcance del artículo 56 ibídem, sino que lo modifica parcialmente, y por tanto, la modificación no puede tener efectos retroactivos, esto es, no puede operar hacia el pasado sino hacia el futuro. Observa la Sala que con fecha 24 de abril de 1987, por Resolución número 040132, la administración de Impuestos impuso la sanción por atraso en los libros de contabilidad de la sociedad actora, con base en el artículo 56 del Decreto 3803 de 1982. Esta fue objeto de impugnación mediante los recursos de reposición y en subsidio, el de apelación, los cuales fueron resueltos por la Administración, el 27 de

octubre de 1988, el primero, y el segundo el día 2 de diciembre de 1988, (Resolución número 0028) que agotó la vía gubernativa, habiendo quedado en firme la sanción en esta fecha. Ahora bien, el Decreto Reglamentario 1354 de 1987, entró en vigencia el día 17 de julio de 1987, fecha en la cual ya se había impuesto la sanción que la sociedad discute. En esa fecha, 24 de abril de 1987 mediante la cual se impuso sanción por atraso en los libros de contabilidad Diario y Mayor de $75.759.052 con fundamento en los artículos 10 y 20 del Código de Comercio, y Título IV del Libro Primero del mismo código y artículos 33 y 34 del Decreto 282 / 74 y 56 del Decreto 3803 / 82, literal e) según el cual son hechos irregulares sujetos a sanción, "tener los libros de contabilidad con un atraso superior a los tres meses". Se alega en la demanda y lo acogió el Tribunal, que para que sea viable aplicación del Decreto Reglamentario 1354 de julio de 1987 a hechos sucedidos bajo la vigencia de normas sustantivas que sancionan el atraso en libros de contabilidad mayor de tres meses, como es el artículo 56 del Decreto Extraordinario 3803 / 82, que da aplicación a lo dispuesto en los artículos 14 del Código Civil y 58 del Código de Régimen Municipal, porque la resolución sancionatoria no se hallaba ejecutoriada, es el argumento fundamental, diciendo que la ley interpretativa se entiende aplicable con la interpretada. Al anterior alegato se contesta transcribiendo el texto de los artículos 14

del C.C. y 58 del C. de R. P. y M. Dice el artículo 14 del Código Civil, cuya aplicación se pide: Leyes interpretativas "Artículo 14. Las leyes que se limitan a declarar el sentido de otras leyes, se entenderán incorporadas en éstas; pero no afectarán en manera alguna los efectos de las sentencias ejecutoriadas en el tiempo intermedio. Y el artículo 58 del C. de R. P. y M., expresa el mismo criterio al decir: "Cuando una ley se limita a declarar el sentido de otra, se entenderá incorporada en ella para todos sus efectos, pero no alterará lo que se haya dispuesto en decisiones ejecutoriadas antes de que entre a regir". Obsérvese que la norma se refiere a la ley, la cual según la precisa y doctrinaria definición que de ella hace el artículo 41 del Código Civil, "es una declaración de voluntad soberana manifestada en la forma prevenida en la Constitución Nacional. El carácter general de la ley es mandar, prohibir, permitir o castigar" (resalta la Sala). Así pues, la ley solo obliga en virtud de su promulgación, salvo la excepción relativa a las leyes interpretativas, y si "las órdenes y demás actos ejecutivos del Gobierno expedidos en ejercicio de la potestad reglamentaria, tienen fuerza obligatoria y serán aplicados mientras no sean contrarios a la Constitución, a las leyes ni a la doctrina legal más probable" (art. 12 Ley 153 / 87), no se entiende cómo pueden dársele vigencia retroactiva a uno de tales actos, como el Decreto Reglamentario

1354 / 87 que además, modifica los términos del artículo 56 del Decreto - ley 3803 / 82, que a la letra dice: "Las irregularidades de que tratan los numerales 1°,2°, 4° y 5° del artículo 34 del Decreto 2821 de 1974, se sancionarán con una multa equivalente al 2% de los ingresos netos anuales, o al 1 % del patrimonio líquido, el que resulte superior; (ver art. 83 Ley 9 - / 83) a la sanción así determinada, se restará el valor del impuesto de renta y patrimonio pagado por el contribuyente por el respectivo año gravable". "En ningún caso la sanción podrá ser inferior a cincuenta mil pesos". "La sanción de que trata este artículo también se aplicará cuando existiere atraso en los libros de contabilidad. Para tales efectos, se considera que los libros de contabilidad deben estar al día, a más tardar, dentro de los tres meses siguientes a la fecha de las respectivas operaciones.” (resalta la Sala). A su turno, el artículo 34 del Decreto Extraordinario número 2821 de 1974, al cual se refiere el artículo 56 del Decreto 3803 / 82, dice: "En lo concerniente al control tributario se consideran irregulares, los siguientes hechos:

1. No llevar contabilidad, si hubiere obligación de llevarla, establecida por ley o reglamento;

2. No tener registrados los libros de contabilidad, si hubiera obligación de registrarlos, establecida por ley o reglamento;

3. No llevar los libros apropiados para las características del negocio o llevarlos en forma que no reflejen su verdadero movimiento;

4. No exhibirlos libros de contabilidad, cuando las autoridades tributarios

competentes lo exigieren (Concordancia Ley 9ª / 83, art. 97);

5. Llevar doble contabilidad".

Es incuestionable entonces que la ley tributario impone a los contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad, de tenerlos al día, dándole un plazo no mayor de tres meses, puesto que el inciso final del artículo 56 del Decreto 3803 / 82, dice: "Para tales efectos, se considera que los libros de contabilidad deben estar al día a más tardar, dentro de los tres meses siguientes a la fecha de las respectivas operaciones". La norma fue objeto de reglamento por el artículo 3° del Decreto 1354 / 87 expedido el 17 de julio de 1987, que dice textualmente: "La sanción por atraso en los libros de contabilidad de que trata el artículo 56 del Decreto 3803 de 1982, se aplicará cuando entre la fecha de las últimas operaciones registradas en los libros y el último día del mes anterior a aquel en el que se solicita su exhibición, hayan transcurrido más de tres (3) meses". Resulta entonces inaplicable el artículo 3° del Decreto Reglamentario 1354 / 87 por cuanto la vigencia de una norma reglamentaria es hacia el futuro y no regula situaciones anteriores a su vigencia: en el caso sub lite el decreto reglamentario es de 17 de julio de 1987 y la situación litigiosa se presentó al practicarse visita a la sociedad en abril del mismo año. Se revocará la sentencia apelada y se negarán las súplicas de Ia demanda. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República

de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: Revócase la sentencia apelada y en su lugar Deniéganse las súplicas de la demanda. Cópiese, notifíquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en la Sala de la sesión de la fecha. Carmelo Martínez Conn Jaime Abella Zárate Presidente de la Sala Guillermo Chahín Lizcano Consuelo Sarria Olcos Jorge A. Torrado T Secretario