CE-SEC4-EXP1993-N3989

DERECHOS ADQUIRIDOS / SITUACION JURIDICA CONSOLIDADA / PRINCIPIO DE LEGALIDAD / IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA Si bien es cierto en materia tributaria no puede afirmarse la existencia de derechos adquiridos, no se descarta que frente a un nuevo ordenamiento, que modifica el anterior, y frente a éste, se hayan consolidado situaciones jurídicas, por estar la conducta del contribuyente desarrollada bajo el supuesto legal y, como tal, amparada reciente para producir todos los efectos. Para el caso en sentencia de febrero 15 de 1985, se afirmó: "Por esta razón aun cuando no se puede hablar de derechos adquiridos en materia tributaria pues tales derechos hacen referencia al derecho privado, si debe hablarse de situaciones jurídicas consolidadas, las cuales emanan del principio de legalidad del tributo. En consecuencia no es retroactiva la ley que modifica el régimen del tributo en cualquiera de los aspectos sustanciales". SITUACION JURIDICA CONSOLIDADA / NORMA DEROGADA Ciertamente, existe poder soberano del legislador para modificar la normatividad en materia impositiva en todos sus aspectos; las tarifas del impuesto sobre la renta, cambio de las bases tributarias, eliminación o consagración de exenciones, por ejemplo, lo cual no quiere decir que este poder conlleve a que la nueva ley pueda arrasar con situaciones engendradas y consolidadas bajo el amparo de la legislación que se deroga, por estar la conducta del contribuyente dentro del supuesto jurídico previsto en la norma vigente al momento de su realización, cumpliendo así la condición impuesta para producir todos los efectos. Por lo tanto

si la conducta se desarrolla conforme a la hipótesis jurídica está llamada a producir los efectos jurídicos de manera inmediata. DESCUENTO TRIBUTARIO / EMPRESA DE TRANSPORTE AEREO / IMPUESTO SOBRE LA RENTA Como en el sub - examine la actora realizó las inversiones del 100% del impuesto de renta (un descuento tributario) al amparo de las prerrogativas del artículo 104 del Decreto 187 de 1975, luego cumplió con el supuesto legal al efectuar la inversión dentro del período gravable, vale decir, su situación jurídica se consolidó, no dependiendo su concretación de la finalización del período gravable, este tiene relevancia para determinar el monto del impuesto, y si lo hay, la inversión ya efectuada debe únicamente ser probada. Se trata de estímulos consagrados por la ley de conducta o actos realizados bajo el supuesto jurídico previsto en la norma derogada, que al ser ejecutados por la actora, se consolidaron en su esfera jurídica bajo su vigencia, no pudiendo en consecuencia ser desconocidos en su eficacia para el período fiscal de 1986. (Período fiscal 1986).

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: DELIO GOMEZ LEYVA

Santa Fe de Bogotá D. C., siete (7) de junio de mil novecientos noventa y tres (1993) Radicación número: 3989

Actor: AEROVIAS DE INTEGRACION REGIONAL S.A. (AIRES S.A.) Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS NACIONALES DE DE IBAGUE FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la Nación - Dirección de Impuestos Nacionales - Administración de Impuestos de Ibagué, contra la sentencia de fecha 27 de septiembre de 1990, por la cual el Tribunal Administrativo del Tolima, accedió en forma parcial a las súplicas de la demanda, en juicio de nulidad y restablecimiento del derecho, incoado por la sociedad "AEROVIAS DE INTEGRACION REGIONAL S.A. AIRES S.A." NIT: 890.704.196, contra la operación administrativa que le determinó el impuesto de renta correspondiente a la anualidad tributaria de 1986.

ANTECEDENTES: La sociedad actora presentó declaración tributaria del impuesto de renta, el día 14 de mayo de 1987, radicación Nro. 00009022260 - DIN, en la Administración de Impuestos de Ibagué, fijando los impuestos a su cargo en la suma de $39.997, mediante el sistema de renta presuntiva sobre la base de ingresos netos, de la cual excluyó ingresos afectados por control de precios en cuantía de

$888.812.497. Sobre este denuncio rentístico, se produjo el requerimiento especial Nro. 00010 de fecha 10 de mayo de 1989, en el cual se propuso modificación sobre los siguientes factores: 1) renta presuntiva por falta de la autorización del Ministro de Hacienda; 2) Descuento Tributario, por cuanto de conformidad con la Ley 75 de 1986, solamente tienen derecho a él las empresas que prestan servicio de

transporte aéreo o marítimo Internacional; y, 3) sanción por inexactitud. Como quiera que la contribuyente, no dio respuesta alguna a dicho requerimiento, la División de Liquidación de la mencionada administración, practicó la liquidación de Revisión Nro. 0008 de fecha septiembre 21 de 1989, tasando los Impuestos en la suma de $6.496.445, más sanción por inexactitud en cuantía de $3.227.205, como consecuencia de determinar la renta por el sistema especial anunciado, con desconocimiento de los Ingresos excluidos por el contribuyente de dicho régimen, así como del descuento tributario solicitado. También se Incremento el anticipo para el año gravable de 1987. En memorial de fecha 28 de noviembre de 1989, la sociedad recurrió en reconsideración impugnando todos los factores que fueron modificados, originando los mayores impuestos liquidados así como la sanción por inexactitud. Mediante la resolución Nro. 001 del 16 de abril de 1990, la División de Recursos Tributarlos falló el recurso instaurado, favoreciendo sólo en forma parcial las pretensiones del recurrente, al aceptar la inconformidad planteada respecto a la sanción por inexactitud, y confirmando en todo lo demás el proceder recurrido. Con esta actuación se agotó la vía gubernativa.

LA DEMANDA: Inconforme con los actos administrativos antes reseñados, la sociedad decidió acudir a la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, la cual plasmó en demanda presentada

ante el Tribunal Administrativo del Tolima, libelo en el cual arguye contra los actos administrativos acusados las siguientes violaciones: a) del artículo 30 de la Constitución Nacional ; b) de el artículo 1o de la Ley 2a. de 1981 ; c) del artículo 99 del Decreto 2053 de 1974; d) del artículo 50 de la Ley 55 de 1985; e) del artículo 15, inciso lo de la Ley 9a. de 1983, y, f) del artículo 17 de la Ley 38 de 1969.

LA SENTENCIA APELADA: El Tribunal Administrativo del Tolima, acogió en forma parcial las súplicas de la demanda considerando que: La Administración de Impuestos tuvo razón al desconocer la reducción proporcional de la renta presuntiva solicitada por el contribuyente en cuantía de $888.812.497, porque el Sr. Ministro de Hacienda, negó la reducción solicitada por el control de precios, por no ser éste el factor determinante de la baja rentabilidad en el año gravable de 1986, en el cual la compañía obtuvo utilidades operacionales por valor de $11.4 millones.

La sociedad, por lo anterior, no podía perder la exención (descuento tributario) que traía el artículo lo de la Ley 2a. de 1981 en el porcentaje señalado por el artículo 99 del Decreto 2053 de 1974, por tener ya un derecho adquirido, y no afectar la expedición de la Ley 75 de 1986, que aunque derogó la norma citada, no hizo referencia concreta sobre las situaciones consolidadas anteriormente que había que reconocer ante el amparo Constitucional del artículo 30 y, además, por

existir prueba contable que demuestra que la actora invirtió durante el año gravable de 1986 en renovación, adición y gastos para mantenimiento de sus aviones la suma de $391.750.772,38 respaldada con certificación del revisor fiscal, lo cual respalda con sentencia de la Corte Suprema de Justicia de fecha 8 de junio de 1989 relacionada con la demanda de inconstitucionalidad presentada contra el artículo 108 de la ley 75 de 1986. En consecuencia, encontró próspero el cargo contra las normas relacionadas con el descuento tributario: artículo 99 del Decreto 2053 de 1974, lo de la Ley 2a. de 1981; y para hacer efectivo su reconocimiento practicó nueva liquidación de Impuestos descontando con base en la Ley 2a. de 1981 la suma de $6.366.516 como valor exento, y determinando un impuesto a cargo en la suma de $129.929, más un anticipo para el año gravable siguiente de $48.724.

LA APELACION: La Administración de Impuestos de Ibagué mediante apoderado judicial, apela la decisión del Tribunal, manifestando su discrepancia con la sentencia en lo relacionado con el descuento tributario establecido por el artículo 99 del Decreto 2053 de 1974, por cuanto en este evento no puede hablarse de derechos adquiridos.

Explíca, que el artículo 99 del Decreto 2053 de 1974, estableció el descuento tributario para las empresas colombianas de transporte aéreo, el cual fue prorrogado por el artículo 1º de la ley 2a. de 1981 y ampliado a las empresas aéreas de fumigación, pero que el mismo, fue derogado en forma expresa por el

artículo 108 de la ley 75 de 1986 (24 de diciembre) que derogó tanto el artículo 99 del Decreto 2053 de 1974, como el artículo l' de la Ley 2a. de 198 1, y que al entrar a regir la Ley 75 de 1986, se habían definido sólo las situaciones jurídicas tributarios hasta el año gravable de 1985, las cuales no se podían desconocer, pero a partir del año gravable de 1986, los contribuyentes no habían realizado ningún acto que los colocara en una situación concreta para tener un derecho adquirido porque no se había terminado el año gravable, siendo apenas una mera expectativa tanto el impuesto de la sociedad como el descuento mismo, lo cual ampara con sentencia de fecha 9 de diciembre de 1987, de la Corte Suprema de Justicia. (Exp. 1715). De acuerdo con lo anterior, solicita a la Corporación revocar la sentencia apelada, y en su lugar confirmar los actos administrativos impugnados.

ALEGATOS DE CONCLUSION: La Dirección de Impuestos Nacionales a través de uno de sus abogados de la División de Representación Externa de la Subdirección Jurídica, y en coadyuvancía a la apelación instaurada por la Administración de Impuestos de Ibagué, argumenta en lo fundamental lo siguiente: Que teniendo en cuenta la aplicación de la Ley en el tiempo, la Ley Tributaria como toda ley es irretroactiva; pero que debe precisarse que la ley sustancial tributario que se promulga en el transcurso de una vigencia fiscal determinada, se aplica a los hechos gravables ocurridos durante ese período porque ellos no pueden fraccionarse y si un hecho se realiza bajo el imperio de una ley y entra a

regir otra dentro de esa misma vigencia se aplica a ese hecho la nueva ley a pesar de ser posterior en el tiempo. Como la Ley 75 del 23 de diciembre de 1986 empezó a regir desde el 24 de diciembre del mismo año de su expedición, la derogatoria expresa del artículo 99 del Decreto 2053 de 1974, y 1º de la Ley 2a. de 1981, implica que para el año gravable de 1986, ya no se encontraban vigentes y por lo mismo no era posible dar aplicación a un beneficio tributario que no existía. Que a partir del año gravable de 1986, el descuento tributario para las empresas aéreas era el establecido en el artículo 80 de la Ley 75 de 1986, hoy artículo 256 del Estatuto Tributario, el cual favorece a los mismos sujetos pasivos, Empresas Colombianas de Transporte Aéreo, pero condicionado a que presten servicio de transporte internacional, y además ya no por el 100% sino a una parte proporcional dependiendo del cumplimiento de ciertos requisitos. Que la voluntad del legislador al variar las condiciones de la procedencia del descuento tributario no puede considerarse como violatoria de derechos adquiridos porque cuando entró en vigencia la Ley 75 de 1986 (24 de diciembre) el período gravable no había concluido, por consiguiente no conocía el monto total del impuesto y por el lo no podía darse cumplimiento a ninguna de las dos opciones consagradas en la forma para la viabilidad del descuento tributario. 0 sea, que para el año gravable de 1986, el descuento tributario era apenas una expectativa que antes de finalizar el período modificó el legislador cambiando las

condiciones para su procedencia, lo cual no altera en nada los derechos adquiridos al respecto por los años gravables de 1974 a 1985 inclusive, por los que rigió. Que la sentencia de la Corte Suprema de Justicia del 19 de diciembre de 1987, expediente Nro. 1715, sobre la demanda de inconstitucionalidad del artículo 118 de la Ley 75 de 1986, en el aparte que deroga el artículo 10 de la Ley 2a. de 1981, "Dijo, simplemente que, en adelante, no rige ese tratamiento tributario especial, de donde se colige que aquellas empresas de fumigación aérea que, al momento de la derogatoria, aún no habían cumplido la totalidad de los requisitos legales y, por tanto, aún no gozaban de un derecho adquirido sino que tenían una mera expectativa, no pueden aspirar a que ese derecho llegue a radicarse en su cabeza". De acuerdo con lo anterior, la representante de la Nación pide a la corporación revocar la decisión del Tribunal y en su lugar confirmar los actos administrativos acusados.

CONSIDERACIONES DE LA SALA: La controversia se contrae a determinar sí para el año gravable de 1986, la sociedad actora, Compañía de Transporte Aéreo Local, tiene derecho al descuento tributario establecido por el artículo 99 del Decreto 2053 de 1974, prorrogado por el artículo 1º de la Ley 2a, de 1981, por el término de diez años, por tener derechos adquiridos según esta última ley, posición de la sociedad que acogió el Tribunal, o sí como lo ha sostenido la Administración a lo largo del

proceso no tiene derecho al mismo, porque la Ley 75 de 1986, derogó expresamente las normas que lo consagraron y el que contempló solamente cobija a las Compañías de Transporte Aéreo que presten servicio internacional, el cual no presta la sociedad actora. El artículo 99 del Decreto 2053 de 1974, estableció el descuento tributario para ]as Empresas Colombianas de Transporte Aéreo, en un 100% del impuesto de renta, "siempre y cuando lo destinen a la renovación, adición o mantenimiento de sus propios equipos de vuelo o a efectuar aportes anuales hasta un cincuenta por ciento del valor del descuento en empresas latinoamericanas de transporte aéreo internacional". El artículo 104 del Decreto 187 de 1975, que lo reglamentó, señaló el término dentro del cual debía efectuarse la inversión para gozar del beneficio, indicando que ello debía realizarse dentro del respectivo año gravable. También precisó el legislador que el descuento tributario se concedía hasta el año de 1979, inclusive. Posteriormente, la Ley 2a. de 1981, prorrogó el descuento tributario por 10 años más, a partir del año gravable de 1980, y lo hizo extensivo a las empresas de servicio de fumigación aérea que estuvieran autorizadas por el Departamento Administrativo de Aeronáutica Civil y también vigiladas por la Superintendencia de Sociedades. Con la expedición de la Ley 75 de 1986 (23 de diciembre) con vigencia a partir del 24 del mismo mes y año, el artículo 108 derogó en forma expresa el artículo 99 del Decreto 2053 de 1974 y 1º' de la Ley 2a. de 1981, y sustituyó en su artículo 80

el descuento tributario, por un descuento tributario con un porcentaje diferente "equivalente a la proporción que dentro del respectivo año gravable representen los ingresos por transportes dentro del total de ingresos obtenidos por la empresa", incluyó las empresas colombianas de transporte marítimo, pero circunscribiéndolo al transporte aéreo o marítimo "Internacional". Es decir, que las empresas aéreas de transporte Nacional, a partir de la vigencia de esta ley no tienen derecho al descuento tributario. Observa la Sala que el a - quo acogió los planteamientos de la actora, al considerar que las inversiones efectuadas antes de la vigencia de la ley 75 de 1986, podían ser descontadas para dicho período fiscal, por haber sido realizadas bajo la vigencia del Decreto 2053 de 1974, dentro del correspondiente año, de acuerdo a la condición impuesta por el Decreto 187 de 1975; otorgándole a tales inversiones el alcance de derechos adquiridos; por tanto corresponde ante concepto, y determinar sí es aplicable en materia tributario y, además, si los actos u operaciones u operaciones realizadas por la contribuyente pueden estar revestidos con. alcance jurídico, por lo cual, se aborda el análisis siguiente: Para la Sala es claro que si bien en materia tributario no Puede afirmarse la existencia de derechos adquiridos, no se descarta que frente a un nuevo ordenamiento, que modifica el anterior, y frente a éste, se hayan consolidado situaciones jurídicas, por estar la conducta del contribuyente desarrollada bajo el supuesto legal y, como tal, amparada legalmente para producir todos sus efectos. Para el caso en sentencia de febrero 15 de 1985, se afirmó:

"Por esta razón aún cuando no se puede hablar de derechos adquiridos en materia tributario pues tales derechos hacen referencia al derecho privado, si debe hablarse de situaciones jurídicas consolidadas, las cuales emanan del principio de calidad del tributo. En consecuencia, no es retroactiva la ley que modifica el régimen del tributo en cualquiera de los aspectos sustanciales, en cuanto resulta aplicable a hechos gravables no perfeccionados al iniciarse su vigencia, porque sus efectos habrían de producirse en un momento posterior a la iniciación".(Subrayas de la Sala). Bien claro queda, pues, que la Corporación no ha aceptado la existencia de derechos adquiridos en materia tributario; pero sí, la existencia en este campo de situaciones jurídicas consolidadas, que emanan del principio de legalidad. Para la Sala, ciertamente, existe poder soberano del legislador para modificar la normatividad en materia impositiva en todos sus aspectos; las tarifas del impuesto sobre la renta, cambio de las bases tributarios, eliminación o consagración de exenciones, por ejemplo, lo cual no quiere decir que este poder conlleve a que la nueva ley pueda arrasar con situaciones engendradas y consolidadas bajo el amparo de la legislación que se deroga, por estar la conducta del contribuyente dentro del supuesto jurídico previsto en la norma vigente al momento de su realización, cumpliendo así con la condición impuesta para producir todos sus efectos. Por tanto, si la conducta se desarrolla conforme a la hipótesis jurídica esta llamada a producir los efectos jurídicos de manera inmediata, pues, el hecho de existir un corte de cuentas y consolidaciones de toda la operación base de la

obligación tributaria al finalizar el período fiscal, permite verificar el cumplimiento de los supuestos de hecho previsto en la norma derogada. En el caso sub - examine la Sala advierte que la actora realizó las inversiones al amparo de las prerrogativas del artículo 104 del Decreto 187 de 1975, pues, "para gozar del beneficio establecido en el artículo 99 del Decreto 2053 de 1974, la inversión debe hacerse dentro del respectivo año o período gravable, lo cual debe demostrarse con la declaración de renta y patrimonio". Luego, cumplió con el supuesto legal al efectuar la inversión dentro del período gravable, vale decir, su situación jurídica se consolidó, no dependiendo su concreción de la finalización del período gravable, este tiene relevancia para determinar el monto del impuesto, y si lo hay, la inversión ya efectuada debe únicamente ser probada. Entiende la Sala que el descuento era un estímulo a la actividad desarrollada por la actora, de ahí, que la inversión debía efectuarse dentro del ejercicio fiscal correspondiente con lo cual se incentivaba el desarrollo de su objeto social, que al producir utilidades y generar, impuestos, estos no se traducían en carga para la contribuyente, al desaparecer su exigibilidad por la comprobación de que igual monto había sido invertido, lográndose de esta manera un fortalecimiento de la actividad empresarial beneficiada. Se trata, por lo tanto, de estímulos consagrados por la ley - de conductas o actos realizados bajo el supuesto jurídico previsto en la norma derogada que al ser ejecutados por la actora, como en efecto sucedió, se consolidaron en su esfera jurídica bajo su vigencia, no

pudiendo en consecuencia ser desconocidos en su eficacia para el período fiscal de 1986. Basta, pues, que las inversiones se hayan realizado antes de la vigencia de la ley 75 de 1986, como está probado, para que el derecho al descuento cumpla su eficacia. Lo anterior es acorde con lo señalado por la Corte Suprema de Justicia en sentencia de 9 de diciembre de 1987 - demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 108 de la Ley 75 de 1986 cuando en uno de sus apartes, expresa: "Declarar derogada una norma que consagra cierto beneficio en modo alguna significa poner en tela de juicio los derechos que, en casos concretos (como los planteados por el actor en cuanto a empresas de fumigación aérea), se hubieran radicado en cabeza de 4 personas particulares durante el tiempo en que tal beneficio era aplicable, ya que, no es asunto si no de la Administración Tribunal v. en su caso. de los organismos jurisdiccionales competentes. definir si en cada caso se cumplieron (durante la vivencia de la norma que consideraba el beneficio) los requisitos literalmente exigidos para entender que se trataba de un beneficio legalmente adquirido y no de una mera respectiva "(Subraya fuera del texto) Dentro de esta perspectiva, a juicio de la Sala, el descuento tributario para la actora por el año gravable de 1986, no era una simple expectativa como lo ha sostenido la Administración de Impuestos, puesto que al realizar las inversiones, adiciones y mantenimiento de sus equipos dentro del año gravable tal como lo exigían las normas derogadas, éstas se tomaron en situaciones jurídicas

consolidadas. En consecuencia, considera la Sala que por las anteriores razones y no por las expuestas por el a - quo, ha de ser confirmada la providencia recurrida. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley, FALLA Confirmarse la sentencia de fecha septiembre 27 de 1990, originaria del Tribunal Administrativo del Tolima, objeto de esta apelación. Cópiese, notifíquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase, Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en la Sala de la sesión de la fecha. Jaime Abella Zárate Guillermo Chahín Lizcano Presidente De La Sala Delio Gómez Leyva Consuelo Sarria Olcos Jorge A. Torrado T. Secretario