CE-SEC4-EXP1993-N4149

COSTO / ACTIVO FIJO / CERTIFICADO CONTABLE / IMPUESTO SOBRE LA RENTA Los costos de activos fijos no podían afectar la renta gravable del año, porque no se trataron como consumo en éste, sino que capitalizaron primero en la cuenta "Inventarios Tránsito" después en "Inversiones en Curso" para culminar en la cuenta "Activo Fijo Planta y Equipo". Esta trayectoria contable es lo que está demostrada con la certificación expedida por el Revisor Fiscal de la sociedad en donde éste hace constar que aquella cifra no hace parte del costo de ventas de las mercancías enajenadas y de todas maneras que no formó parte de los costos imputados a los ingresos en 1985. También está demostrado que los materiales, repuestos y accesorios como filtros de aceite fueron contabilizados en 1985 como "Inventario de Materiales" y luego como "Gastos de Operación " para ser deducidos fiscalmente en el mismo año en que fueron consumidos.

COSTO DE VIDA - Determinación / SISTEMA DE INVENTARIO

PERMANENTE / SISTEMA DE JUEGO DE INVENTARIOS / MERCANCIA EN TRANSITO En el sistema de "Inventarios Permanentes o Continuos" el costo se toma por el real de las mercancías enajenadas contabilizadas en el momento de realizarse la venta. Como se sabe el costo por este sistema depende necesariamente del consumo del inventario de materias primas y de la venta de los productos terminados, por lo que resulta indiferente la fecha de la nacionalización de las mercancías; cosa contraria ocurre cuando el costo se determina por el Sistema de juego de Inventarios, en el que las mercancías en tránsito no juegan como costo

del ejercicio.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JAIME ABELLA ZARATE

Santafé de Bogotá, D. C., diecinueve (19) de marzo de mil novecientos noventa y tres (1993) Radicación número: 4149

Actor: EXXON DE COLOMBIA S.A. (ANTES ESSO COLOMBIANA S.A.) Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS NACIONALES DE BOGOTA FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la sociedad Exxon de Colombia S.A. (antes Esso Colombiana S.A.), contra la sentencia del 4 de febrero de 1992, por la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca denegó las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, instaurada contra los actos administrativos que determinaron el Impuesto de Renta por el año gravable de 1985.

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Previo análisis del Acta de inspección general a los libros de contabilidad de la empresa y teniendo en cuenta la respuesta al Requerimiento Especial 036 del 25 de mayo de 1987. la División de Liquidación de la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá, practicó y notificó la Liquidación de Revisión 627 del 18 de septiembre del mismo año. Con fundamento en los artículos 16 del Decreto 2053 de 1974; 1° y 27 del Decreto 187 de 1975 y artículos 49 y 59 del Código de Comercio, rechazó la suma de

$23.819.826, en síntesis, por corresponder a compras (importadas) nacionalizadas en 1986 y no demostrarse que son elementos y bienes adquiridos, para uso y consumo de los equipos operacionales de la empresa, según explicación de ésta. Interpuesto el recurso de reconsideración, la División de Recursos Tributarios, por Resolución 0165 del 31 de octubre de 1988, confirmó en todas sus partes la decisión oficial. Estimó el fallador que en tratándose de mercancías en tránsito, nacionalizadas en 1986, su valor no podía solicitarse ni como costo, ni como gastos de activos fijos, por cuanto "su valor final se determina una vez realizados los gastos de nacionalización y cuando los bienes están en plaza en condiciones de ser utilizados". Agotada la vía gubernativa el apoderado de la sociedad demandó ante la jurisdicción, la nulidad de los actos administrativos y como restablecimiento del derecho pidió que se declare en firme la liquidación privada, que por el año de 1985 presentó la sociedad, el día 30 de abril de 1986. Como disposiciones infringidas citó, el artículo 16 del Decreto 2053 de 1974 y el artículo 9° de la Ley 145 de 1960. Considera el apoderado de la sociedad que la actuación administrativa es equivocada, por cuanto la suma en cuestión no es representativa de costo de mercancías vendidas, sino de importaciones de materiales con destino a inversiones en curso (activos fijos) y de gastos de mantenimiento y equipo, tal como lo certifica el Revisor Fiscal de la empresa, en documento anexo. $22.156.396, dice, "corresponde a la adquisición de elementos que constituyen

activo fijo, los cuales fueron contabilizados como inversiones en curso y, la suma de $1.663.430 a gastos de mantenimiento y reparación de equipo utilizado en el desarrollo de la actividad de la compañía". Describe y detalla las partidas que conforman las sumas globales y su contabilización para demostrar el equívoco de la Oficina de Impuestos. Explica que la primera, que conforma los pagos de impuestos de importación por concepto de filtros separadores, módulos para chasises y tanque de acero para almacenamiento de combustible de aviación fue contabilizada en 1985, inicialmente en la cuenta "Inventarios de unos materiales y suministros tránsitos", una vez se inició el proyecto respectivo se llevó a la cuenta inversiones en curso y al ser concluida la obra en 1986 los equipos se capitalizaron en la cuenta Activo Fijo - Planta y Equipo, por lo tanto, sólo pudieron afectar las cuentas de resultado a partir de este año, al solicitar sobre aquel activo la deducción por depreciación. En cuanto a la partida de $ 1.663.430 que corresponde a pagos de impuesto de importación por concepto de materiales, repuestos y accesorios tales como filtros de aceite, indicadores de pruebas, válvulas piloto y acoples para válvulas fueron contabilizadas como gastos de operación y deducidos fiscalmente durante el año gravable 1985, porque en este mismo período fueron consumidos o utilizados por necesidades operacionales, no obstante que su "nacionalización se efectuó en el año 1986 cumpliendo con todos y cada uno de los requisitos y formalidades legales exigidos para ello y en especial los del Régimen Aduanero en lo concerniente a la garantía suficiente para el pago de los derechos de importación, en el momento en

que se efectuó el levante de las mercancías". Entiende que la contabilización de aquellas partidas es acorde con lo estipulado en el artículo 16 del Decreto 2053 de 1974 en su ordinal 2° incisos 2° y 3° y critica el desconocimiento del certificado del Revisor Fiscal, para probar las contabilizaciones verificadas por la empresa como quiera que, de acuerdo a lo previsto por el artículo 9° de la Ley 145 de 1960, aquél está amparado por la presunción de veracidad, como lo reconoce también esta Corporación en fallo que transcribe parcialmente, de fecha 3 de abril de 1987. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca en sentencia del 4 de febrero de 1992, negó las pretensiones de la sociedad. Adhiere a los planteamientos de la Administración. Como la contribuyente, dice, no demostró que la partida de $22.156.396 fue contabilizada como activo fijo y no como costo de ventas y admite que la nacionalización de las erogaciones por valor de $1.663.430, se efectuó en el año 1986, no es procedente su reconocimiento en el año 1985. DE LA APELACION El apoderado judicial de la parte demandante se muestra en desacuerdo con la decisión del Tribunal. Pide que se revoque la sentencia y se confirme la liquidación privada presentada por la sociedad por el año gravable de 1985, porque la considera ajustada a derecho. Critica la sentencia porque estima que el a quo se limitó a transcribir literalmente los argumentos de las autoridades fiscales e insiste en sus pretensiones con los

mismos planteamientos y pruebas esgrimidos en la demanda. ALEGATOS DE CONCLUSION La apoderado judicial de la administración se opone a la apelación, y pide se confirme la sentencia sometida a consideración. Reitera la funcionaría que la suma rechazada no puede aceptarse ni como costo ni como gasto de activos fijos, por cuanto corresponde a mercancías en tránsito o en vía que no hace parte del inventario final, por no haber llegado antes del 31 de diciembre de 1985. La afirmación de la empresa de haberla incluido dentro del Inventario final, no está declarada ni demostrada en parte alguna. Tilda el certificado del Revisor Fiscal de insuficiente como prueba, para desvirtuar los datos consignados en el Acta de inspección contable, habida consideración que lo pertinente hubiera sido corregir la declaración de renta y solicitar el reconocimiento de aquella partida en la correspondiente al año gravable 1986, fecha de nacionalización de la importación. La Procuradora Sexta delegada ante lo Contencioso, Dra. Ana Margarita Olaya de Obando, por el contrario, solicita se revoque la sentencia apelada y en su lugar se acceda a las súplicas de la demanda. Como la sociedad lleva contabilidad por el sistema de causación, lo que implica que los costos y deducciones se entienden realizados en el año o período en que se causen, aun cuando no se hayan pagado todavía, está de acuerdo el agente del Ministerio Público en el reconocimiento de la suma rechazada, porque las mercancías que la representan también fueron compradas en 1985.

CONSIDERACIONES DE LA SECCION

Se debe dilucidar si es aceptable como costo de activos fijos la partida de $22.156.396 y como deducción la suma de $1.663.430 como afirma la sociedad, o si por el contrario estas partidas deben ser rechazadas como deducibles porque, como sostiene la Administración, aquéllas corresponden a compras por importaciones que aun cuando realizadas en 1985 fueron nacionalizadas en 1986. Como dan cuenta los antecedentes administrativos, la Oficina de impuestos primero en la liquidación oficial rechazó de los costos de ventas relacionados en la declaración de renta, año gravable 1985, por valor de $66.213.667.787 renglón 195, la partida de $23.819.826 correspondiente a compras de materiales importados porque, según los manifiestos y comprobantes de renta por cobrar, fueron nacionalizados en 1986, y siendo así aquellas "mercancías en tránsito o en vía" no formaban parte de los costos de aquel año. Después, en la Resolución 165 de 1986, si bien es cierto, la División de Recursos admitió y no discutió que las compras correspondían a bienes para consumo y uso interno de la empresa, mantuvo el rechazo por las mismas razones expuestas inicialmente, diciendo: "Este Despacho observa que de acuerdo a la inspección ocular de libros de contabilidad, la importación de activos fijos con destino a la empresa no habían sido nacionalizados al terminar el año gravable 1985; en consecuencia siendo aún mercancías en tránsito, no se podía solicitar, ni como costo, ni como gasto de activos fijos, por cuanto su valor final se determina una vez realizados los gastos de

nacionalización......”.

Y más adelante agregó: "El Despacho aclara que no se trata del desconocimiento de la partida solicitada como gasto o costo, sólo que su reconocimiento debe hacerse en el año en que se considera debidamente legalizada la importación que lo fue en el año 1986, tal como lo demuestra con las fotocopias de los manifiestos de importación presentados en esta oportunidad como prueba".

Así las cosas, lo que debe examinar la Sala en el caso concreto, es la relevancia fiscal que tiene el que las mercancías, base de cuestionamiento, hayan sido nacionalizadas en 1986, esto es, al año siguiente del que es materia de este debate. Es evidente y así lo establece el artículo 21 del Decreto 2053 de 1974 reglamentado entre otros por el artículo 27 del Decreto 187 de 1975, que cuando se trata de determinar el costo de enajenación de activos movibles por el sistema de juego de inventarios, no deben incluirse las mercancías en tránsito o en vía, norma que no encaja en el caso que se atiende, como quiera que como se vio anteriormente, la Administración de Impuestos acepto los planteamientos, generales de la reclamante al admitir que la suma de $22.156.396 es representativa de factores constitutivos de costo de activos fijos y la partida de $ 1.663.430 corresponde a gastos de mantenimiento y reparación de equipos operacionales de la sociedad. La primera conclusión que se obtiene del análisis de la documentación, es que la totalidad de las compras importadas por $23.819.826 corresponde a elementos y

bienes adquiridos para consumo o uso interno de la compañía y no de productos para la venta. La segunda es que por lo menos en lo que se refiere a costos de activos fijos ($22.156.396) éstos no podían afectar la renta gravable del año, porque no se trataron como consumo en éste, sino que se capitalizaron. Se contabilizaron primero en la cuenta "Inventarios - Tránsito" y después en "Inversiones en Curso" para culminar en la cuenta de "Activo Fijo Planta y Equipo", en 1986. Esta trayectoria contable es la que está demostrada con la certificación expedida por el Revisor Fiscal de la sociedad (fi. 54 C.P.) en donde éste hace constar que aquella cifra no hace parte del costo de ventas de las mercancías enajenadas (combustibles, lubricantes, baterías, llantas, etc.) y de todas maneras que no formó parte de los costos imputados a los ingresos de 1985, sino de costos capitalizados en el activo fijo de la sociedad, cuya recuperación se hace a través de la depreciación en varios períodos fiscales. Y en lo relativo a la partida de $1.663.430 correspondiente a materiales, repuestos y accesorios tales como filtros de aceite, indicadores de prueba, válvulas piloto o acoples para válvula, está demostrado igualmente con la certificación del Revisor Fiscal (fl. 54) que fue contabilizado en 1985 como Inventario de Materiales" y luego como "Gastos de Operación" para ser deducidos fiscalmente en el mismo año en que fueron consumidos. Esto es, que afectaron la producción de 1985 y se

causaron en este ejercicio. La circunstancia de haberse pagado efectivamente en el siguiente por razón del sistema aduanero no les desvirtúa su carácter de gasto operacional en 1985, cuando además de haberse causado jurídicamente como obligación, se consumieron físicamente en el proceso productivo de ese ejercicio, de todo lo cual se concluye que el tratamiento contable y fiscal que la sociedad le dio a la partida fue correcto. Finalmente es preciso considerar que de haber tenido algún fundamento la apreciación de la administración, en el sentido de que las importaciones cuestionadas por valor de $ 23.819.826 repercutieron en la formación de los costos de los activos móviles producidos en el año, tampoco tendría relevancia la nacionalización de las mismas en 1986, porque según se informa en el formulario de la declaración de renta que por el año gravable de 1985, presento la sociedad, ésta lleva la contabilidad por causación y determinó el costo de las mercancías vendidas por el sistema de “inventarios permanentes o continuos”, en donde el costo se toma por el real de las mercancías enajenadas contabilizadas en el momento de realizarse la venta (arts. 29 y 30 Decreto 187 de 1975). Como se sabe, el costo por este sistema depende necesariamente del consumo del inventario de materias primas y de la venta de los productos terminados, por lo que resulta indiferente la fecha de la nacionalización de las mercancías; cosa contraria ocurre cuando el costo se determina por el sistema de juego de inventarios, en el que las mercancías no nacionalizadas, registradas como mercancías en tránsito, no juegan como costo del ejercicio (En este sentido se pronunció la Sala en el Exp.

3839, actor: Volta S.A. Industria Eléctrica, en sentencia del 16 de julio de 1992). De todo lo anterior se desprende que tuvo razón la empresa en causar contablemente como costo de activos fijos y como gasto de mantenimiento y reparación de equipos operacionales la suma correspondiente al valor de los bienes importados independientemente de que éstos hubieren sido nacionalizados o no. En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: 1° Revócase la sentencia apelada proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 4 de febrero de 1992, en el juicio número 6744. 2° Declárase la nulidad de la liquidación de Revisión 627 del 18 de septiembre de 1987 y de la resolución número 0165 del 31 de octubre de 1988, expedidas por la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá. 3° En su lugar, confírmase la Liquidación Privada número 000650 presentada el 30 de abril de 1986 por la sociedad Exxon de Colombia S.A. antes Esso Colombiana S.A. identificada con el NIT 60.005.220 y en la cual se fijó un Impuesto de Renta a su cargo por el año gravable de 1985, en la suma de ciento treinta millones novecientos cincuenta y seis mil cuatrocientos treinta y un pesos ($130.956.431 ) moneda corriente. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha. Carmelo Martínez Conn Guillermo Chahín Lizcano Presidente Alberto Múnera Cabas Jaime Abella Zárate Conjuez Jorge Torrado T Secretario