CE-SEC4-EXP1993-N4206

PROVISION GENERAL DE CARTERA / DEDUCCION / IMPUESTO SOBRE LA RENTA El reconocimiento de la deducción por reserva general de cartera, ciertamente está sujeta a la debida contabilización tanto de la provisión, como de las deudas que se cancelan contra la misma, en la forma indicada en el Decreto 187 de 1975, y es deber del contribuyente presentar el movimiento contable de la cuenta correspondiente, así como los asientos contables, que así lo demuestren. En este caso, los elementos probatorios aportados con la respuesta al requerimiento especial, sí acreditan la debida contabilización de la Reserva General de Cartera, ya que está demostrado el movimiento de dicha cuenta, dentro del cual especifican las deudas canceladas con cargo a la misma cuenta, y asimismo se indica el saldo que coincide con el valor llevado al formulario oficial.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: DELIO GOMEZ LEYVA

Santa Fe de Bogotá D.C. veinticinco (25) de junio de mil novecientos noventa y tres (1993) Radicación número: 4206

Actor: DISTRIBUIDORA QUIMICA HOLANDA COLOMBIA S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS NACIONALES DE BOGOTA FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la Nación - Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos Nacionales, contra la sentencia de fecha abril 6 de 1992, mediante la cual el Tribunal

Administrativo de Cundinamarca accedió a las súplicas de la demanda en el Juicio de nulidad y restablecimiento del derecho, incoada por la sociedad DISTRIBUIDORA QUIMICA HOLANDA COLOMBIA S.A., Nit: 60.002.590, contra la operación administrativa que le determinaron el impuesto sobre la renta por el año gravable de 1983.

ANTECEDENTES: La sociedad actora presentó su declaración de renta por el año gravable de 1983 oportunamente, ante la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá, en cuya liquidación privada tasó los impuestos a su cargó en la suma de $8.389.162.

Previo requerimiento especial, la administración de Impuestos practicó la liquidación de revisión Nro. 000833 de agosto 8 de 1986, en la cual rechazó deducciones por concepto de honorarios y comisiones por valor de $8.669.535, y por reserva general de cartera por valor de $29.450.971, determinando en consecuencia un mayor valor por concepto de Impuestos en la suma de $11.229.757. Contra dicho acto liquidatario de los impuestos, la sociedad presentó recurso de reconsideración solicitando se aceptara con fundamento en las pruebas y explicaciones presentadas la deducción por provisión general de cartera y los pagos por honorarios y comisiones pagadas a entidades sin ánimo de lucro. Por medio de la Resolución Nro. 000239 del 26 de agosto de 1988, la División de Recursos Tributarios decidió el recurso incoado, actuación administrativa en la cual se acepta la deducción por pagos de honorarios y comisiones y se mantiene

el rechazo de la deducción por provisión general de cartera en cuantía de $28.891.362. Con está decisión se agotó la vía gubernativa.

LA DEMANDA: Teniendo en cuenta que los actos administrativos no fueron del todo favorables a sus pretensiones, la sociedad actora acudió a la Jurisdicción Contenciosa en ejercicio de la acción de nulidad y de restablecimiento del derecho, en demanda presentada ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, libelo en el cual solicita nulidad de los actos administrativos para que se le restablezca en su derecho, aduciendo que se han violado las siguientes disposiciones: El artículo 98 de la ley 9a. de 1983, sobre el valor de la prueba contable, el artículo 9º de la ley 45 de 1960, relacionado con el valor probatorio de la firma del contador, y el inciso 2º de los artículos 78 y 77 del decreto 187 de 1975 por el derecho que tiene el contribuyente al reconocimiento de la deducción por provisión general de cartera.

LA SENTENCIA APELADA: El Tribunal Administrativo de Cundinamarca acogió las súplicas de la demanda encaminadas a obtener la nulidad de los actos administrativos acusados y el reconocimiento de la deducción por provisión general de cartera con la consecuente confirmación de la liquidación privada. En efecto el a -quo acogió el concepto del fiscal de la Corporación, quien consideró que se encuentra debidamente demostrado y soportada la operación sobre la reserva general de cartera, así como el cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 75 del Decreto 187 de 1975, y además por estar acreditada la inscripción del contador

ante la Junta Central de Contadores.

LA APELACION: El apoderado judicial de la nación apela la decisión del tribunal, y en la sustentación manifiesta su inconformidad con la sentencia de la corporación, por cuanto la sentencia falla más de lo solicitado en la demanda, vulnerando el artículo 305 del código de Procedimiento Civil, al ordenar en el artículo 3o. de la parte resolutiva de la sentencia una devolución de $268 que no se ha pedido, puesto que al fijar la liquidación en $8.389.164 y expresar que la misma cifra se cancelo mediante el mecanismo de la retención en la fuente, mal puede establecerse una diferencia, y menos ordenar la devolución mutua propio cuando el debate no ha girado en tomo a ello modificando la liquidación privada. Así mismo insiste el apelante en el incumplimiento de los requisitos de los artículos 75 de Decreto 187 de 1975, y del literal a) del numeral 24 del artículo 16 del Decreto 080 de 1984, porque la sociedad no demostró, en el caso de comprobante de contabilidad Nro. 10. 10. 17.779 haber efectuado los asientos contables, descargando en el año gravable las deudas y respecto del comprobante Nro. 130156 del 31 de diciembre de 1983, no se demuestra que la suma relacionada está afectando la deducción por provisión de cartera. En consecuencia, solicita a la Corporación negar las súplicas de la demanda y confirmar la actuación administrativa.

ALEGATOS DE CONCLUSION: El apoderado de la sociedad actora, en su alegato de conclusión, manifiesta que el fallo se encuentra ajustado a derecho y que no puede confundirse el resultado

de una operación matemática con el fallo extrapetita, por cuanto el saldo a favor de la sociedad no es más que el producto de la operación matemática resultante de la modificación oficial y la prueba de lo pagado por la sociedad por el año gravable discutido. En cuanto a la deducción por reserva general de cartera expresa, que el fallo se encuentra conforme a derecho por cuanto tanto en la etapa gubernativa como en la contenciosa se encontraban plenamente acreditados los requisitos establecidos en el artículo 75 del Decreto 187 de 1975, en concordancia con lo dispuesto en los artículos 78 ibídem y 98 de la ley 9a. de 1983, por tanto solicita a la Corporación confirmar el fallo apelado. El apoderado judicial de la Nación no comparte las apreciaciones del Tribunal para acoger las súplicas de la demanda y en tal virtud coadyuva los argumentos expuestos en la apelación, manifestando que si bien es cierto la sociedad subsanó la omisión relacionada con la vigencia de la inscripción del Contador Público que certificó los movimientos contables, no lo es menos que las normas tributarias exigían anexar las copias de los asientos contables correspondientes. Expresa, que en los antecedentes administrativos se aprecian algunos comprobantes, de contabilidad que aunque forman parte de la contabilidad no puede considerarse que con ellos se han efectuado los registros contables que exige la ley, descargando en el año gravable las deudas, según lo dispone el artículo 78 del Decreto 187 de 1975. Además por la falta de comprobación de los correspondientes asientos contables carecen de eficacia probatoria los

comprobantes de contabilidad, por cuanto era necesario que los ajustes al cálculo de la provisión se registraran contablemente tal y como lo exigen los artículos 16 y 53 del Código de Comercio y 16 del Decreto 1798 de 1990, situación que no se presentó en el presente caso, razón por la cual solicita se revoque la sentencia de primera instancia y confirmar la actuación administrativa.

EL MINISTERIO PUBLICO: El Doctor Jaime Ossa Arbelaéz, en calidad de Procurador Delegado, manifiesta en su alegato de conclusión, en lo fundamental lo siguiente: Con relación al artículo 3' de la parte resolutiva de la sentencia, el cual ordena una devolución de $268, y como lo advierte el Tribunal, en los antecedentes administrativos aparecen pagos por $7.920.621 más una retención en la fuente por $468.81 1, para un total de $8.389.432, y como el total a cargo de la contribuyente que fija el Tribunal es de $8.394.164, existe una diferencia a favor de la sociedad de $268; pero como la demanda no solicitó ninguna suma de dinero, el fallo recurrido debe ser modificado en la parte que ordena el reintegro de dicha cantidad.

En lo que atañe a la cuestión de fondo, observa que sobre la exigencia de no haber efectuado los asientos contables descargando en el año gravable las deudas, ello no lo consagra de manera específica el artículo 75 del Decreto 187 de 1975, y además por cuanto en la liquidación de revisión no se le advirtió a la sociedad que el rechazo de la Provisión obedecía a la omisión de ese requisito

sino que se le dijo que no observó todas las formalidades a que se refiere el precepto comentado, y si se armonizan todas las pruebas que la sociedad aportó en la vía gubernativa con las certificaciones expedidas por el contador, anexo 37, la que se refiere al movimiento de la cuenta "Provisión General de Cartera", durante el año gravable de 1983, se concluye que las correspondientes operaciones fueron contabilizadas en debida forma y que tales pruebas se acomodan a las finalidades que persigue el artículo 75 del Decreto 187 de 1975. Por tanto, considera que en cuanto al punto atinente a la reserva general de cartera se debe confirmar la providencia recurrida.

CONSIDERACIONES DE LA SALA: La litis en esta instancia del proceso se centra en la inconformidad del apoderado de la entidad demandada, la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos Nacionales, con la sentencia del Tribunal, por cuanto éste aceptó la deducción por concepto de reserva general de cartera en cuantía de $28.450.971, y, además porque en la parte resolutiva de la sentencia ordenó la devolución de la suma de $268.

Observa la Sala, que la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá, efectuó el rechazo a la deducción por concepto de reserva general de cartera solicitada por la actora en su denuncio rentístico del año gravable de 1983, (renglón 227), fundamentada en el incumplimiento de los requisitos exigidos por los artículos 75, inciso 2 del 78 del Decreto 187 de 1975, y literal a) del numeral 24 del artículo 16 del Decreto 080 de 1984, por cuanto los comprobantes de

contabilidad aportados con la respuesta al requerimiento especial no demuestran haber descargado las deudas en el año gravable de 1983. La sociedad actora, a este respecto alega que con dichos asientos contables dió cumplimiento estricto a las exigencias de la ley, abonando su valor a la cuenta por cobrar y cargándolo a la provisión autorizada, motivo por el cual en su concepto la Administración violó las normas en que se apoya. Conforme a los artículos 75, 77 y 78 del Decreto 187 de 1975, reglamentarios del artículo 60 del Decreto 2053 de 1974: "Los contribuyentes que lleven contabilidad de causación y cuyo sistema de operaciones origine regular y permanentemente créditos a su favor, tendrán derecho a que se les deduzca de su renta bruta, por concepto de provisión general para deudas de dudoso o difícil cobro, un porcentaje de la cartera vencida". (5%, 10%, 15% según lleven de vencidas 3, 6, 12 meses respectivamente). "Esta deducción sólo se reconocerá cuando las deudas y la provisión estén contabilizadas y el contribuyente no haya optado por la provisión individual". "La provisión... general de cartera, se forma con cargo a perdidas y ganancias y deberá ajustarse anualmente la cuenta respectiva, debitando o acreditando la diferencia" y "deberá figurar en el balance como un menor valor de las cuentas por cobrar; en consecuencia, su valor no podrá formar parte del Superávit”. De manera que, "cuando se establezca que una deuda originada en operaciones productoras de

renta gravable es incobrable o perdida deberá descargarse, abonando su valor a la cuenta por cobrar y cargándolo a la provisión autorizada". Por su parte, el artículo 24, del decreto 080 de 1984, que señaló para el año gravable de 1983, las pruebas, certificados y relaciones, que debían presentar los contribuyentes, en lo que concierne a la deducción en litis, indicó: "24. Para efectos de la deducción de las deudas manifiestamente perdidas o sin valor, de que trata el artículo 61 del Decreto 2053 de 1974, se deberán adjuntar los siguientes documentos:" “a) Los contribuyentes que lleven libros de contabilidad por el sistema de causación, copia de los asientos contables mediante los cuales se efectuaron los descargos de dichas deudas en el año o período gravable de que se trate, debidamente autenticados por contador público o revisor fiscal". Para demostrar las exigencias establecidas en las disposiciones anteriores, la sociedad actora aportó al proceso gubernativo, los siguientes elementos probatorios: 1) movimiento de la cuenta provisión general de cartera, durante el año de 1983 (anexo 37) suscrito por el revisor fiscal, Sr. Gonzalo Peñalosa B. Matrícula 385 - A de la Junta Central de Contadores; 2) copia de los asientos contables mediante los cuales se efectuaron los movimientos en la cuenta "provisión general de cartera durante 1983", también suscrita por el revisor fiscal; y, 3) certificación de la Junta Central de Contadores, sobre la inscripción del contador que atestigua los hechos discutidos. De acuerdo con las disposiciones antes transcritas, surge entonces, que el

reconocimiento de la deducción por reserva general de cartera, ciertamente está sujeta a la debida contabilización tanto de la provisión, como de las deudas que se cancelan contra la misma, en la forma indicada, y es deber del contribuyente presentar el movimiento contable de la cuenta correspondiente, así corno los asientos contables, que así lo demuestren. A juicio de la Sala, los elementos probatorios aportados por la actora con la respuesta al requerimiento especial, tal como lo considero el Fiscal del Tribunal y lo acogió este, y también lo puntualiza el Procurador Tercero de la Corporación, si acreditan la debida contabilización de la Reserva General de Cartera, cuya deducción se discute. En efecto, se encuentra demostrado en el proceso el movimiento de la "CUENTA PROVISION GENERAL DE CARTERA" en el año gravable de 1983, dentro del cual especifican las deudas canceladas con cargo a la misma cuenta, se indica así mismo, el saldo a 31 de diciembre de 1983, por valor de $5.764.653, el cual coincide con el valor llevado al renglón 9 del formulario oficial, como un menor valor de las cuentas por cobrar (deudores comerciales), información debidamente certificada por el revisor fiscal de la sociedad actora. (FI. 000 1 38, tinta verde cuaderno azul). También se evidencia la constitución de correspondiente provisión general de cartera, con cargo a pérdidas y ganancias, según los asientos contables que obran a folios 000141 a 000161 del mismo cuaderno, y los registros de cancelación de deudores varios con cargo a la provisión general de cartera, según los asientos contables que obran a folios 000162 a 000175.

Todo lo anterior, lleva a la Sala a la convicción de que la deducción por reserva general de cartera, solicitada por la actora en su denuncio rentístico del año gravable de 1983, se encuentra debidamente contabilizada, y por ello, su reconocimiento como deducción fiscal se impone, conforme lo decidió el Tribunal, y ahora lo corrobora ésta Corporación, no siendo en consecuencia viable acceder a lo solicitado por la apelante al respecto. En cuanto a la objeción que formula la apoderada de la Nación, al numeral 30 de la parte resolutiva de la sentencia, por cuanto ordena que "la Administración devolverá a la sociedad contribuyente el saldo que resulta a favor de DOSCIENTOS SESENTA Y OCHO PESOS M /CTE. ($268.oo), observa la Sala que en este punto si le asiste razón, toda vez que los actos administrativos acusados están referidos a la determinación de la obligación tributaria, impuesto de renta año gravable de 1983, a lo que debe circunscribirse la decisión, fijar el valor a cargo o a favor del contribuyente, pero no a ordenar devolución de suma alguna. En consecuencia, Por éste último aspecto, procede la Sala a revocar lo ordenado en el numeral 3º, de la sentencia apelada y en lo demás quedará confirmada. En mérito de lo expuesto, El Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando Justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: Revócase el numeral 3º, y confírmase los demás puntos consignados en la parte resolutiva de la Sentencia, proferida por el Tribunal Administrativo de

Cundinamarca, de fecha abril 6 de 1992. Cópiese, notifíquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen, Cúmplase. Se deja Constancia que la anterior providencia fué estudiada y aprobada por la Sala en sesión de la fecha, Jaime Abella Zárate Delio Gómez Leyva Presidente De La Sala Guillermo Chahín Lizcano Consuelo Sarria Olcos Jorge A. Torrado Torrado Secretario