CE-SEC4-EXP1993-N4382

IMPUESTO SOBRE LA RENTA / PRINCIPIO DE ANUALIDAD TRIBUTARIA / DIVIDENDO / TARIFA / CONTRIBUYENTE EXTRANJERO / LEY EN EL TIEMPO LEY ESPECIAL El impuesto de renta es un impuesto de período y por lo tanto las normas que lo rigen son las vigentes al final del mismo, pero ello no implica que se deben desconocer normas expresas que para ciertos aspectos, establezcan excepciones al mismo, como lo hace el Decreto 2539 de 1987 con, fuerza de ley, ya que fue expedido con base en las facultades conferidas al gobierno por el artículo 44 de la Ley 75 de 1986. Fue el mismo legislador que estableció la tarifa del 30 para los dividendos, el que previó la posibilidad de disminución de las tarifas del impuesto sobre la renta y complementarios, aplicables a contribuyentes extranjeros y en desarrollo de esa autorización se expidió el decreto en cuestión, y al cual ha debido darle aplicación la administración, cuando profirió la liquidación de corrección aritmética. (Ejercicio Fiscal de 1986).

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: CONSUELO SARRIA OLCOS

Santafé de Bogotá, D. C., veintinueve (29) de enero de mil novecientos noventa y tres (1993) Radicación número: 4382

Actor: VOLTA A.B.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS NACIONALES DE BOGOTA FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el Director de Impuestos

Nacionales, por conducto de apoderado, contra la sentencia de 17 de junio de 1992, estimatoria de las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en juicio de nulidad y restablecimiento del derecho promovido contra los actos de determinación y discusión del impuesto sobre la renta por el período gravable de 1986, a saber: la liquidación de corrección aritmética número 317 del 14 de abril de 1989 y la Resolución número 09 de 23 de enero de 19901, expedidas por las unidades de liquidación y recursos tributarios de la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá.

ANTECEDENTES: El 7 de mayo de 1987 la sociedad actora presentó la declaración de renta por el año gravable de 1986 aplicando la tarifa del 30 % sobre los dividendos recibidos.

El 11 de junio de 1987 la sociedad actora, teniendo en cuenta el artículo 6° del Decreto 823 de 1987, presento la corrección a su declaración de renta y aplicó la tarifa del 20 % sobre los dividendos recibidos, ya que Suecia ( país donde se halla constituida la sociedad actora) no se encuentra incluida en la resolución de la Dirección General de impuestos Nacionales que de acuerdo con el artículo 48 de la ley 9° de 1983 señala los requisitos para que en Colombia se de aplicación a la tarifa preferencial del 20% sobre los dividendos recibidos por sociedades extranjeras, provenientes de sociedades colombianas. La Administración de Impuestos expidió la liquidación de corrección aritmética número 3127 de 14 de abril de 1989, mediante la cual adicionó al valor los

dividendos declarados $ 522.357, correspondientes a la renta presunta sobre patrimonio, aplicó la tarifa del 30% a la totalidad de la renta gravable determinada oficialmente en la suma de $ 12.873.472, e impuso la sanción prevista por el artículo 42 del Decreto 2503 de 1987. Contra tal liquidación, la sociedad extranjera contribuyente interpuso recurso de reconsideración el 8 de junio de 1989, y la administración lo resolvió a través de la resolución número 09 de 23 de enero de 1990 confirmando en todas sus partes la liquidación de corrección aritmética, quedando así agotada la vía gubernativa. LA DEMANDA Las normas violadas y el concepto de la violación se sintetizan así: - Artículos 48 de la Ley 9° de 1983 y 6° del Decreto 823 de 1987 por falta de aplicación. Los dividendos declarados por la sociedad actora (sociedad extranjera Volta A. B.), fueron generados en utilidades obtenidas en el año 1985, siendo aplicable a tales dividendos la tarifa preferencial del 20%, prevista en las normas mencionadas anteriormente. El artículo 6° del Decreto 823 de 1987, expedido con posterioridad a la ley 75 de 24 de diciembre de 1986, tenía el propósito de reglamentar el artículo 48 de la ley 9° de 1983 que aunque había sido derogado por el artículo 108 de la ley 75 de 1986, debía ser aplicado a todos los eventos relacionados con la obtención de utilidades en el año 1985 o antes y que se hubieran repartido como dividendos en el año

1986 o con posterioridad. En relación con lo expuesto anteriormente, la actora indicó que el artículo 1° del Decreto Extraordinario 2539 de 30 de diciembre de 1987 respalda la actuación al aplicar la tarifa del 20% sobre los dividendos por ella declarados en 1986, impidiendo de esta forma la aplicación retroactiva de la ley 75 de 1986. - Resolución número R - 050 - H de 31 de agosto de 1983 de la Dirección General de Impuestos Nacionales. De conformidad con el artículo 3° de la citada resolución, al no encontrarse Suecia (país donde se halla constituida la sociedad actora) en la lista de países señalados en el artículo 1° de tal resolución, la sociedad actora tiene derecho a que le sea aplicada la tarifa preferencial del 20% a los dividendos declarados por ella en la suma de $ 12.351.115. Artículos 422 y 450 del Código de Comercio, por violación indirecta. La aplicación por parte de la Administración de la tarifa del 30% que para dividendos señala el artículo 3° de la ley 75 de 1986, a dividendos que provenían de utilidades obtenidas en el año de 1985 hace surgir la violación de las normas del Código de Comercio antes indicadas porque las utilidades obtenidas “ por una sociedad por acciones” (fl. 11), en un año determinado, se reparten el año siguiente. Los dividendos recibidos por la actora ( Volta A. B.) durante el año 1986, corresponden a utilidades generadas por Volta S. A. en 1985. LA OPOSICION El apoderado judicial de la entidad demandada se opone a la prosperidad de las pretensiones de la demanda, argumentando que:

Así como anotó la Administración en la liquidación de corrección aritmética y en la resolución que fallo el recurso de reconsideración, cuando la sociedad actora presentó la declaración de renta por el año gravable de 1986 ( el 7 de mayo de 1987), la tarifa existente para determinar el impuesto de renta por concepto de dividendos era del 30%. El artículo 48 de la ley 9° de 1983, en el cual fundamentó la actora sus pretensiones estaba expresamente derogado por el artículo 108 de la ley 75 de 1986. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca acogió las súplicas de la demanda con base en las siguientes consideraciones: La liquidación de corrección aritmética fue expedida el 14 de abril de 1989, estando en tal fecha vigente el Decreto 2539 de 1987 (aducido por la actora en el recurso de reconsideración y en la demanda y alegaciones ante esta jurisdicción, que en su artículo 1° reguló lo relacionado con el tratamiento fiscal de los dividendos abonados o pagados en cuenta a sociedades extranjeras, correspondientes a utilidades obtenidas antes del 1° de enero de 1986, por la sociedad en la cual poseen acciones. Para que tal norma opere es necesario que los dividendos figuren como utilidades retenidas en la declaración de renta de la sociedad en que se poseen las acciones en el año gravable de 1985 y que la declaración se haya presentado antes del 30 de julio de 1986. Los dividendos obtenidos en las anteriores condiciones están sometidos a una tarifa del impuesto sobre la renta del 20%. De la declaración tributaria de la actora, correspondiente al año gravable de 1986,

surge que recibió por concepto de dividendos la suma de $ 12.351.115 (único concepto por ingresos), y que fueron recibidos de la sociedad en que posee acciones (Volta S. A.). Se aplicó por la actora a la base de $12.351.115 una tarifa del 20%, resultando así como retención, la suma de $2.470.223. Con la demanda, la actora aportó fotocopia de la declaración de renta de Volta S.

A. correspondiente al año gravable de 1985 (presentada el 2 de mayo de 1986), en donde se declaró por concepto de utilidades del ejercicio la suma de $34.242.148.

A través del Auto número 034 de 8 de agosto de 1989, mediante el cual se admitió el recurso de reconsideración, la Administración verificó el pago de la retención por valor de $2.470.223. Teniendo en cuenta lo anterior, el Tribunal consideró que la actora cumplió con los requisitos exigidos por el artículo 1° del Decreto 2539 de 1987, siendo aplicable al caso la tarifa preferencial del 20% sobre los dividendos recibidos. Se procedió por parte del Tribunal a anular la actuación administrativa impugnada y a practicar la siguiente liquidación: "Renta Base Impuesto La gravada inicialmente $12.873.472

Menos: Dividendos con tarifa preferencial del 20% 12.351.115

Renta gravable 522.357 156.707

Más: Impuesto sobre los dividendos con tarifa preferencial 12.351.115 2.470.223

Impuesto a cargo 2.626.930

Más: Sanción por corrección 30% sobre 156.707 47.012

Total a cargo 2.673.942

Pagos: Obran en el expediente, folios 28 al 30 del cuaderno principal, recibos y certificado sobre retención en la fuente que acreditan pagos por los conceptos anteriores en un valor de 4.279.588

Saldo a favor de la sociedad contribuyente 1.605.646

Nota: Los intereses que resulten pagados en exceso por la contribuyente, se abonarán a su cuenta corriente en los términos y condiciones como fueron cobrados".

La parte resolutiva de la sentencia del 17 de junio de 1992, se adicionó así: "4. Los intereses que resulten pagados en exceso por la sociedad Volta A. B., se abonarán en los términos y condiciones como fueron cobrados a la cuenta corriente de la sociedad Volta A. B. cuyo NIT correcto es 60.070.663 y no como se indica en el numeral primero" (fi. 157). EL RECURSO DE APELACION El apoderado judicial de la entidad demandada interpuso oportunamente recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia y lo sustentó así: El Tribunal falló extra petita porque aplicó el artículo 1° del Decreto 2539 de 1987 que en la demanda apenas sí se mencionó para explicar que la norma aplicable al caso era el artículo 48 de la ley 9° de 1983. Además, la decisión la tomó en relación con hechos no discutidos en la vía gubernativa. El artículo 1° del Decreto 2539 de 1987 sólo es aplicable a las situaciones planteadas a partir del 30 de diciembre de 1987. la ley rige hacia el futuro, y, como

la actora presentó su declaración con anterioridad a tal fecha, no se puede aplicar la norma con efecto retroactivo. El Tribunal no observó lo establecido por el artículo 170 del Código Contencioso Administrativo, en relación con la motivación de la sentencia, analizando las normas jurídicas pertinentes y los argumentos de las partes. Las utilidades obtenidas por Volta S. A, origen de los dividendos recibidos por Volta

A. B corresponden al año gravable de 1986, debido a que la Asamblea General de Accionistas de Volta S. A, el 14 de marzo de 1986 aprobó el balance general y el estado de pérdidas y ganancias, y distribuyó las utilidades ( dividendos). Por lo anterior, la tarifa aplicable a los dividendos es del 30%, de conformidad con lo establecido con el artículo 3° de la ley 75 de 1986. La aplicación de esta tarifa trae como consecuencia que la Administración no tiene obligación de abonar suma alguna a la cuenta corriente, ya que lo cancelado por concepto de impuestos e intereses corresponde a lo que realmente debía la actora por el año gravable de

1986 .

ALEGATOS DE CONCLUSION

1. La apoderada de la sociedad actora se opone a la prosperidad del recurso de apelación con base en los siguientes argumentos: Con respecto a la decisión del Tribunal en relación con hechos no planteados ni discutidos en la vía gubernativa originándose así un fallo extrapetita, la apoderada de la sociedad actora precisó, con apoyo en las sentencias del Consejo de Estado de 20 de junio de 1986, Expediente 0058, Consejero Ponente: doctor Enrique Low Murtra, y de 30 de marzo de 1990, Expediente 2156, Consejero Ponente: Doctor

Jaime Abella Zárate, los hechos que se plantean en la vía gubernativa determinan el marco de la demanda, no se admiten nuevos hechos pero sí que el actor aporte mejores argumentos jurídicos. En el caso presente, en la vía gubernativa y en la contenciosa, los hechos han sido los mismos (a los dividendos recibidos por la actora, declarados en 1986, les es aplicable la tarifa del 20% y no la del 30%). Y en lo referente a los argumentos jurídicos, la actora en la vía gubernativa, invocó la aplicación del artículo 1° del Decreto 2539 de 1987 (y así la aceptó al interponer el recurso de apelación el apoderado de la Administración), y ante la jurisdicción contenciosa volvió a invocar la precitada norma, demostrando que se cumplen los requisitos probatorios por ella exigidos. En relación con la aplicación del artículo 1° del Decreto 2539 de 30 de diciembre de 1987 a situaciones planteadas antes del 30 de diciembre de 1987, manifestó que en materia tributaria opera el principio de la retrospectividad de la ley, pudiéndose aplicar una norma posterior a hechos ocurridos con anterioridad a su vigencia cuando se crean beneficios retrospectivamente o cuando en desarrollo del principio de la igualdad, una norma posterior debe ser aplicada a hechos, generales, con anterioridad a su entrada en vigencia. Finalmente, insiste en que el Tribunal, con base en las pruebas aportadas estableció que: La sociedad extranjera Volta A. B, la actora en su declaración de renta correspondiente al año gravable de 1986, en el renglón 156, denunció como

dividendos la suma de $ 12.351.115, recibidos de la sociedad colombiana Volta S. A. La sociedad colombiana Volta S. A en la declaración de renta por el año gravable de 1985, en el renglón 86, denunció como utilidades retenidas del ejercicio de 1985, la suma de $ 34.242.148. Del acta de la Asamblea General de Accionistas de Volta S. A, se deriva que la suma de $ 34.242.148, correspondiente a utilidades de 1985, fue repartida en 1986. Volta A. B posee 5.267 acciones, cada acción tiene un valor de $ 2.345, por tanto, lo recibido por dividendos en 1986, correspondiente a utilidades de 1985 fue de $ 12.351.115.

2. El apoderado de la entidad demandada coadyuva al recurso de apelación, y alega que: Teniendo en cuenta que el impuestos sobre la renta constituye un “impuesto de período", donde la obligación tributaria se consolida al finalizar un período definido y abarca los hechos gravables que en él se suceden. En el presente caso y con respecto al impuesto de renta en relación con los dividendos recibidos por la sociedad actora, la tarifa aplicable para el año gravable de 1986 fue determinada por el artículo 3° de la Ley 75 de 1986 en el 30%.

El Tribunal de primera instancia, desconoció que el Consejo de Estado, en sentencia de 5 de octubre de 1990, Expediente 1723, Consejera Ponente doctora Consuelo Sarria Olcos, declaró la nulidad del artículo 6° del Decreto 823 de 1987

(norma que en este caso fue el fundamento legal expuesto en la vía gubernativa y uno de los argumentos de derecho planteados en la demanda), por no estar conforme con el artículo 3' de la Ley 75 de 1986. El Decreto 2539 de 1987 no es aplicable al caso Sub examine porque a 31 de diciembre de 1986, la norma vigente para el período fiscal de 1986 era la Ley 75 de 1986, resultando así equivocada la actuación del Tribunal.

3. El señor Procurador Tercero Delegado ante esta Corporación conceptúa que la sentencia apelada merece ser confirmada.

Ante la jurisdicción contenciosa se pueden plantear argumentos no expuestos en la vía gubernativa, desde que su finalidad sea respaldar lo discutido en esa etapa. De acuerdo con el artículo 230 de la Constitución los jueces en sus providencias "sólo están sometidos al imperio de la ley", por lo anterior, si el Tribunal fundamenta su decisión en una norma que no se cito en la demanda, no hay causa suficiente para que tal decisión se revoque. Así como lo observó el Tribunal, la sociedad actora cumplió todos los requisitos establecidos por el artículo 1° del Decreto 2539 de 1987 para la procedencia de la tarifa del 20%, aplicable a los dividendos recibidos. CONSIDERACIONES DE LA SALA La Sala comparte el criterio del Tribunal a quo, según el cual la norma aplicable a la sociedad actora en el tema controvertido de la tarifa del impuesto sobre la renta a dividendos correspondientes a utilidades obtenidas antes de 1986, es el Decreto 2539 de 1987. En efecto, dicho decreto en su artículo 1° dispuso:

"Artículo 1°. Los dividendos pagados o abonados en cuenta, a favor de sociedades u otras entidades extranjeras, de personas naturales extranjeras sin residencia en Colombia y de sucesiones ilíquidas de causantes extranjeros que no eran residentes en Colombia, correspondientes a utilidades obtenidas con anterioridad al 1° de enero de 1986 por la sociedad en la cual poseen las acciones, estarán sometidos a una tarifa del impuesto sobre la renta del veinte por ciento (20%), siempre y cuando figuren como utilidades retenidas en la declaración de renta de la sociedad, correspondiente al año gravable de 1985, la cual deberá haber sido presentada a más tardar el 30 de julio de 1986. La retención en la fuente por este concepto deberá efectuarse a la misma tarifa del impuesto. "Cuando sobre los dividendos a que se refiere el presente artículo, se hubiere efectuado una retención superior al veinte por ciento (20%) durante 1987, dicho exceso se podrá restar del valor de las retenciones por dividendos que se deban practicar al mismo accionista en períodos siguientes". De acuerdo con los términos de la norma transcrita es claro que se trata de una norma especial, que precisamente se refiere a utilidades obtenidas antes del 1° de enero de 1986, para mantener respecto de ellas la tarifa del 20%, que se les aplicaba, en los términos de la Ley 9° de 1983, antes de la expedición de la Ley 75 de 1986. Es cierto como lo anota el señor apoderado de la entidad demandada y lo sostuvo esta corporación al decretar la nulidad del artícuIo 6° del Decreto 823 de 1987 y en

otras providencias, que el impuesto de renta es un impuesto de período y que por lo tanto las normas que lo rigen son las vigentes al final del mismo, pero ello no implica que se deban desconocer normas expresas que para ciertos aspectos, establezcan excepciones al mismo, como lo hace el Decreto en cuestión, con fuerza de ley, ya que fue expedido con base en las facultades conferidas al gobierno por el artículo 44 de la ley 75 de 1986. Dicho artículo 44 de la Ley 75 de 1986 dispuso expresamente que: "ArtícuIo 44. Dentro de los dos años siguientes a la fecha de promulgación de la presente ley, el gobierno podrá disminuir las tarifas del impuesto sobre la renta y complementarios aplicables a los contribuyentes extranjeros, de tal forma que se armonicen con los cambios efectuados en las legislaciones tributarias de los países de origen de inversión extranjera en Colombia, en materia del crédito tributario a los impuestos pagados en Colombia". O sea que fue el mismo legislador que estableció la tarifa del 30% para los dividendos, el que previó la posibilidad de disminución de las tarifas del impuesto sobre la renta y complementarios, aplicables a contribuyentes extranjeros y en desarrollo de esa autorización se expidió el decreto en cuestión, y al cual ha debido darle aplicación la administración, cuando profirió la liquidación de corrección aritmética, en 1989, ya que establecía una situación especial para determinados contribuyentes. La contribuyente, desde la sustentación del recurso de reconsideración, invocó como fundamento de sus peticiones, tanto la Ley 9 de 1983, artículo 48, como el

citado Decreto 2539 de 1987. Precisado lo anterior, y toda vez que ante el Tribunal a que comprobó la contribuyente la realidad fáctica y el cumplimiento de los requisitos exigidos en la norma, todo lo cual, no ha sido controvertido por el recurrente, hizo bien el a quo al dar prosperidad a las peticiones de la demanda y por ello el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, no puede prosperar. En mérito de lo expuesto el Consejo de Estado por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: Confírmase la sentencia apelada. Se reconoce al doctor Juan Carlos Guerrero Cárdenas, como apoderado de la entidad demandada, en los términos y para los efectos del memorial anexo. Cópiese, publíquese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha. Carmelo Martínez Conn Jaime Abella Zárate Presidente de la Sección Guillermo Chahín Lizcano Consuelo Sarria Olcos Jorge A. Torrado T Secretario