CE-SEC4-EXP1993-N4390

IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO / HECHO GENERADOR - Ambito especial La ley 14 de 1983 operó un cambio fundamental en el impuesto de industria y comercio, toda vez que el gravamen no se hizo depender de la existencia de un establecimiento comercial, como era antes, sino de la realización de actividades industriales, comerciales o de servicios dentro del territorio de un municipio. Trazó así la ley el marco legal del impuesto de industria y comercio pero omitió señalar normas con relación al lugar en donde debía entenderse realizado el ingreso por el contribuyente, especialmente cuando los sujetos pasivos desarrollan actividades en varios municipios y mas aún en casos como en el sublite cuando la actora para realizar su actividad necesariamente utiliza no solo el territorio de muchos municipios sino territorio extranjero. CONTABILIDAD - Valor Probatorio / BASE GRAVABLE / TERRITORIALIDAD DEL IMPUESTO Fue la misma ley la que designó la contabilidad del contribuyente como principal medio que permitiera determinar el quantum de la base en cada municipio sin que pueda ninguno de ellos sujetar al impuesto hechos generadores ocurridos fuera de su territorio, y menos aún, cuando al desarrollar su actividad la contribuyente utiliza no solo todo el territorio, nacional sino allende sus fronteras. Tampoco facultan las leyes a un municipio para imponer gravamen de industria y comercio a los ingresos no obtenidos en su territorio por la circunstancia de que la actora no haya declarado ni pagado en tales entidades territoriales el impuesto; porque del hecho de que éstos se abstengan de ejercer su facultad de imposición, no puede colegirse que se autoriza prorrogar la jurisdicción de otros municipios sobre su

territorio. CONTABILIDAD - Ineficacia / BASE GRAVABLE / SANCION POR INEXACTITUD - Procedencia El sistema empleado por la actora no permite verificar con certeza el monto de los ingresos no devengados en el Distrito Especial, lugar del domicilio y centro operativo en el país de las actividades desarrolladas en el territorio nacional por la sociedad extranjera, por lo que debe concluirse que en este aspecto el acto administrativo acusado no ha sido desvirtuado sin que pueda acusársela de haber incluido en la base gravable ingresos originados en otros municipios. No desvirtuadas en consecuencia las omisiones a la base gravable determinada por la Administración Distrital tampoco resulta procedente levantar la sanción por inexactitud impuesta.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: DELIO GOMEZ LEYVA

Santa Fe de Bogotá D.C., doce (12) de noviembre de mil novecientos noventa y tres (1993).

Radicación Número: 4390

Actor: EASTERN AIR LINES INC.

Demandado: DIRECCION DISTRITAL DE IMPUESTOS DE BOGOTA FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la actora contra la sentencia del 31 de julio de 1992, mediante la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca denegó las súplicas de la demanda en el juicio de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por la sociedad EASTERN AIR LINES INC NIT 890.110.473-1 contra el acto administrativo mediante el cual

el Distrito Especial de Bogotá le determinó oficialmente el impuesto de industria y comercio para el año gravable de 1986, vigencia de 1987. ANTECEDENTES La actora, sucursal de compañía extranjera, presentó la declaración tributaria del impuesto de industria y comercio por el período fiscal de 1986, vigencia 1987, el día 25 de abril de 1987 en la ciudad de Bogotá en la cual señaló como actividad de servicio la de transporte internacional de pasajeros y carga, código 301, y denunció como total de ingresos dentro y fuera de Bogotá por $9.241.589.462.oo, ingresos en Bogotá $1.093.453.380, base gravable sobre la cual liquidó impuesto de $2.186.940. Mediante requerimiento No. 936 del 2 de noviembre de 1988 (FL. 102 del expediente) la Dirección Distrital de Impuestos exigió a la contribuyente la presentación de las pruebas pertinentes para comprobar el monto total de los ingresos brutos, y demostrar conforme con lo dispuesto en el artículo 20 parágrafo 1o el Acuerdo 21 de 1983 las deducciones a la base gravable por $8.148.136.082, requerimiento al cual dió respuesta la sociedad manifestando que las deducciones efectuadas a la base gravable no correspondían a ingresos en Bogotá. El 24 de febrero de 1989, la Dirección Distrital de Impuestos practicó a la sociedad la liquidación oficial No. 1332, en la cual determinó una base gravable mayor a la denunciada, como consecuencia de haber adicionado los valores excluidos por la contribuyente, al considerar que no fueron demostrados conforme con lo exigido

en el requerimiento. Determinó así un mayor valor por concepto de impuestos y sanción por inexactitud en cuantía de $74.699.837. Contra dicha liquidación la sociedad interpuso los recursos de reposición y subsidiario de apelación, el primero de los cuales fue decidido según Resolución No. 844 del 7 de diciembre de 1989, que modificó parcialmente la liquidación recurrida al considerar que la determinación oficial del tributo se efectuó de acuerdo con lo investigado por la Administración que quedó especialmente consignado en el acta de visita No. 08-839 del 1o de septiembre de 1989 y que las sumas por concepto de ingresos percibidos en Barranquilla y Cali se aceptaban por haber tributado en esas localidades y haberlo demostrado conforme con lo exigido por el artículo 20 del Acuerdo 21 de 1983, como con las declaraciones de industria y comercio y los recibos de pago. Que el resto de ingresos por $7.679.513.198 se atribuían a Bogotá, por cuanto el accionante no había demostrado que sobre tales ingresos había declarado y pagado el impuesto en otra localidad de la República. Admitió la improcedencia del gravamen liquidado por concepto del parágrafo en razón de haber sido suspendido por el Consejo de Estado. Determinó finalmente una base gravable de $8.772.966.576, impuesto de industria y comercio $17.545.933, de avisos $2.631.890 y sanción por inexactitud por $30.718.056. Resolución que fue confirmada por la Junta Distrital de Hacienda mediante la resolución No. 171 de 1990 (julio 2), proferida al fallar la apelación

subsidiariamente interpuesta. LA DEMANDA Ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca acudió la contribuyente en demanda de nulidad y restablecimiento del derecho al considerar que el acto administrativo de determinación oficial del tributo era violatorio de los artículos 32 y 33 de la Ley 14 de 1983; 1o, 15, 20 y 53 del Acuerdo 21 de 1983 y del artículo 981 del Código de Comercio, ya que se gravaron ingresos no percibidos en el Distrito Especial al confundir la entidad administrativa la venta de tiquetes con la actividad de servicio de transporte y al pretender, de otra parte, que se comprobara conforme al parágrafo del artículo 20 del Acuerdo 21 de 1983 los ingresos obtenidos fuera del territorio nacional en cuantía de los $47.679.513.198, e imponer sanción por inexactitud. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca denegó las súplicas de la demanda al considerar que el acto acusado no infringió: 1.- Los artículos 32 y 33 de la Ley 14 de 1983 y 1o y 15 del Acuerdo 21 de 1983, porque era indudable que la actividad social de la actora era la prestación de servicios y su domicilio Bogotá y que el acervo probatorio presentado era insuficiente para demostrar los in esos no realizados en este municipio, toda vez que el dictamen pericial, para determinar la renta extraterritorial se fundamentó en un concepto técnico sobre el número de millas voladas que ya el Consejo de Estado refiriéndose a similar documento, contentivo de la asignación de los

impuestos que hace la casa matriz a la sucursal tomando como referencia las millas voladas en el territorio nacional, expresó que ese procedimiento carecía de respaldo legal "pues la fórmula empleada no era técnica ni práctica porque ello implicaría la medición del espacio aéreo (millas voladas) correspondiente a los municipios por donde atraviesan las aeronaves, que de ser así quedarían sin percibir la cuota parte del gravamen y que además mientras el peritazgo cuantificaba los ingresos obtenidos en Colombia en $1.562.076.258 la sociedad declaró $9.241.589.462. 2.- No se infringió el artículo 20 del Acuerdo 21 de 1983, al exigir la prueba específica al pretender aplicarla a ingresos de fuente extraterritorial , porque anulada la norma se imponía la libertad probatoria, pero analizada la valoración de la prueba especialmente la pericial ésta no fue suficiente para demostrar la base gravable en Bogotá, sin que pueda ingerirse que por haber sido anulada la disposición que exigía la prueba específica, deba producirse al reconocimiento automático de la deducción efectuada a la base gravable. 3.- No hubo violación del artículo 53 del Acuerdo 21 de 1983, porque la declaración de industria y comercio presentada por la actora, contiene el dato incorrecto de demostrar ingresos que corresponden a otros municipios, sin que tal circunstancia realmente se dé, porque como se ve, es imposible determinar qué ingresos se obtuvieron en municipios diferentes de Bogotá, y además el artículo 647 del Estatuto Tributario debía aplicarse restrictivamente a los impuestos administrados por la Dirección de Impuestos Nacionales.

LA APELACION

El apoderado judicial de la actora al apelar la sentencia la critica por haberse fundamentado con violación de los artículos 4o y 230 de la Constitución Nacional en una sentencia que desconoció el concepto técnico para delimitar las millas voladas en el Distrito Especial de Bogotá, desconociendo que de acuerdo con los artículos 32 y 33 de la Ley 14 de 1983 y 1º y 15 del Acuerdo 21 de 1983, lo que debe tenerse en cuenta como base gravable en la capital de la República es el ingreso producido por la prestación del servicio en Bogotá, y que el sistema adoptado por la sociedad era tan técnico y práctico que el mismo legislador lo aceptaba para evitar en este tipo de compañías de transporte internacional el gravamen sobre ingresos extraterritoriales. Pide se efectúe nuevo estudio de la renta de la actora, reitera la violación del artículo 20 del Acuerdo 21 de 1983 y que se dé aplicación al artículo 647 del Estatuto Tributario de acuerdo con lo preceptuado por el artículo 8 de la Ley 153 de 1887. ALEGATOS DE CONCLUSION La demandada al alegar de conclusión reitera la excepción propuesta al contestar la demanda por falta de identificación del demandado conforme con lo exigido por el artículo 137 del Código Contencioso Administrativo, y solicita con fundamento en la sentencia del 22 de marzo de 1991 del Consejo de Estado, se confirme la sentencia apelada toda vez que la determinación de la base gravable por parte de la sociedad con base en millas voladas se considere antitécnica. En cuanto a la violación del artículo 20 del Acuerdo 21 de 1983, afirma que el

cargo no es procedente toda vez que cuando se practicaron los actos acusados la norma aún se encontraba vigente y con plenos efectos lo que no permite ahora su inaplicabilidad, toda vez que los folios de nulidad solo tienen efectos hacia el futuro. Reitera la precedencia de la sanción de inexactitud, debido a la omisión de ingresos en que incurrió la sociedad actora. EL MINISTERIO PUBLICO Representado en esta oportunidad por la Procuradora Sexta Delegada ante la Corporación, considera que la sentencia apelada merece ser revocada puesto que la determinación de la base gravable en el Distrito Especial en el caso de las empresas de transporte internacional no resulta tan sencillo puesto que no es fácil allegar la prueba de los ingresos obtenidos en cada uno de los municipios que sobrevuele el avión al cumplir con el servicio encomendado. Imposibilidad que reconoce la propia Administración en la resolución que resolvió el recurso de reposición, para luego concluir que ante tal imposibilidad debía ser, el Distrito Especial quien incluyera en la base gravable de los ingresos obtenidos, cambiando en una forma lo previsto en la ley para reducir el hecho generador del impuesto a la actividad de venta de los tiquetes y a la celebración del contrato de transporte, sin tener en cuenta que el contrato de transporte tan solo se cumple cuando la mercancía o la persona transportada es colocada en el lugar de destino. Pues no se trata de establecer simplemente en donde se hizo la venta o donde se celebró el contrato ya que la Ley 14 de 1983 como el Acuerdo 21 del mismo año indican como tal, ejercicio o realización de cualquier actividad industrial, comercial o de servicio en determinado territorio, solicitando que la

actividad se desarrolle o ejerza en la respectiva jurisdicción municipal. Para la Procuraduría es claro que el impuesto de industria y comercio por razón de la actividad por servicio de transporte en Bogotá no se genera si dicho servicio no se inicia, se desarrolla y cumple en su totalidad dentro de los límites del Distrito Especial, ya que el propio Consejo de Estado descartó la posibilidad de que el impuesto tuviera como hecho generador el lugar en donde se recibe el precio por el servicio o se celebra el contrato correspondiente, tal como lo había concebido el parágrafo 4o del artículo 20 del Acuerdo 21 de 1983 del Distrito Especial, que fue anulado por la sentencia del 22 de junio de 1990 que en forma clarísima concretó como elemento fundamental del impuesto de industria y comercio la territorialidad en el ejercicio o en la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios. Concluye, que a la sociedad actora se le esta cobrando un impuesto por una actividad que no realizó dentro de los límites de la jurisdicción municipal de Bogotá, liquidado sobre el valor de los tiquetes vendidos sin que haya ocurrido el hecho generador del impuesto, sin que exista materia imponible y que por lo tanto la sociedad no puede ser sujeto pasivo del impuesto por razón de esa actividad. Afirma que al Ministerio Público no le es indiferente que la aplicación de su tesis pueda afectar no solo los intereses del Distrito Especial sino los de los demás municipios de la República, por cuanto con ella se les niega una fuente de recursos de relativa importancia para las finanzas municipales, pero dicho interés o conveniencia no puede tener la fuerza suficiente para desconocer los textos

legales, mediante una discutible interpretación que no se compadece con el estado de derecho. CONSIDERACIONES DE LA SALA Precisa la Sala que efectivamente con la expedición de la Ley 14 de 1983 se operó un cambio fundamental en el impuesto de industria y comercio, toda vez que el gravamen no se hizo depender de la existencia de un establecimiento comercial, como era antes, si no de la realización de actividades industriales, comerciales o de servicio dentro del territorio de un municipio. Trazó así la ley el marco legal del impuesto de industria y comercio pero omitió señalar normas con relación al lugar en donde debía entenderse realizado el ingreso por el contribuyente, especialmente cuando los sujetos pasivos desarrollan actividades en varios municipios y más aún en casos como el del sub-lite cuando la actora para realizar su actividad necesariamente utiliza no solo el territorio de muchos municipios, sino territorio extranjero, siendo imposible determinar si el ingreso se causa donde se vende el tiquete, el sitio de abordaje, el de destino de la nave y sí también se causa al sobrevolar el territorio de otros municipios, evento en el cual todos los municipios podían gravar proporcionalmente el ingreso. Fue entonces necesario que el Gobierno Nacional a través de la potestad reglamentaria precisara lo relativo a la situación de estos contribuyentes que desarrollan actividades gravadas en varios municipios, disponiendo en el Decreto 3070 de 1983 artículo 1o inciso 1o que: "Los contribuyentes que realicen actividades industriales, comerciales o de servicios en más de un municipio, a través de sucursales o agencias constituidas de acuerdo con lo definido en los artículos 263 y 264 del Código de Comercio o

de establecimientos de comercio debidamente inscritos, deberán registrar su actividad en cada Municipio y llevar registros contables que permitan la determinación del volumen de ingresos obtenidos por las operaciones realizadas en dichos municipios. Tales ingresos constituirán la base gravable.( Subraya la Sala). En consecuencia, fue la misma ley la que designó la contabilidad del contribuyente como principal medio que permitiera determinar el quantum de la base en cada municipio, sin que puede ninguno de ellos sujetar al impuesto hechos generadores ocurridos fuera de su territorio, y menos aún, cuando al desarrollar su actividad la contribuyente utiliza no solo todo el territorio nacional sino allende sus fronteras. Tampoco facultan las Leyes a un municipio para imponer gravamen de industria y comercio a los ingresos no obtenidos en su territorio por la circunstancia de que la actora no haya declarado ni pagado en tales entidades territoriales el impuesto; porque del hecho de que éstos se abstengan de ejercer su facultad de imposición, no puede colegirse que se autoriza prorrogar la Jurisdicción de otros municipios sobre su territorio, como repetidamente lo ha señalado la Sala. Menos aún cuando la norma municipal que exigía tal prueba específica fue retirada del ordenamiento jurídico por infringir el ordenamiento legal superior. En este orden de ideas era preciso dar aplicación al artículo 1o inciso 1o del Decreto 3070 de 1983, para determina con base en las pruebas, entre ellas las contables arrimadas al proceso, los ingresos obtenidos en el Distrito Especial de Bogotá, sin olvidar que es al actor a quien incumbe la carga de la prueba y que el

demandado cuando excepciona también le corresponde demostrar los hechos y fundamento de su oposición, ya que con relación al aspecto probatorio no existe en la actualidad restricción alguna. Bajo esta óptica analiza la Sala las pruebas presentadas por la actora, entro ellas, los antecedentes administrativos allegados en virtud de su petición, atendiendo especialmente a su condición de sucursal de sociedad extranjera obligada a cumplir las leyes tributarios en el país: 1) Acta visita y su ampliación que indican que analizados los libros de la contribuyente, los ingresos por 1986 se discriminan así: Ingresos por venta de pasajes aéreos por transporte de pasajeros y carga $ 8.442.768.024 Corrección monetaria $ 43.609.314 Diferencia en cambio $ 103.125.410 Ingresos financieros $ 269.954.651 Ingresos por servicios de cocina $ 382.142.063 Total Ingresos brutos $ 9.241.589.462 Ingresos obtenidos en Bogotá Venta de pasajes aéreos por transporte de pasajeros y de carga $ 294.621.942 Corrección monetaria $ 43.609.314 Diferencia en cambio $ 103.125.410 Ingresos financieros $ 269.954.651 Ingresos por servicios de cocina $ 382.142.063

TOTAL $ 1.093.453.380

Es decir, que coinciden los valores de ingresos, salvo el concerniente a la venta de tiquetes, en el cual se anota que el valor de los ingresos por $8.442.758.524 corresponde a tiquetes expedidos por las agencias de turismo en el territorio nacional a excepción de las agencias localizadas en Cali y Barranquilla, debido a

que son ingresos diferidos por cuanto los servicios aún no se han causado por ser tiquetes pagados no utilizados y que la casa matriz determina los ingresos reales que son los que corresponden a los ingresos declarados en Bogotá. 2) La declaración de renta y patrimonio presentada por la sociedad (FL. 105 del expediente) en la que figura el total de los ingresos obtenidos por $9.241.589.462 y deducciones por $9.286.757.854, para una pérdida contable de $45.160.392. Es decir, que contrariamente a lo denunciado por la sociedad actora, los ingresos denunciados sí corresponden a rentas de fuente nacional, únicos que están obligadas a denunciar para efectos de tribulación del impuesto sobre la renta, las sucursales de compañías extranjeras que funcionen en el país, según lo dispone el artículo 20 del Estatuto Tributario. Si bien es cierto que como lo afirma el apoderado de la actora, también dicho estatuto prevé en su artículo 203 que: "Determinación de la renta líquida. Las rentas provenientes del transporte aéreo, marítimo, terrestre y fluvial obtenidas por sociedades extranjeras o personas naturales no residentes que presten en forma regular el servicio de transporte entre lugares colombianos y extranjeros, son rentas mixtas. "En los casos provistos en este artículo, la parte de la renta mixta que se considera originada dentro del país, y que constituye la renta líquida gravable en Colombia, es la cantidad que guarde con el total de la ganancia neta comercial obtenida por el contribuyente, tanto dentro como fuera del país en el negocio de

transporte, la misma proporción que existe entre sus entradas brutas en Colombia y sus entradas totales en los negocios de transporte efectuados dentro y fuera del país. "Corresponde al Gobierno Nacional, en los casos de duda, decidir si el negocio de transporte se ha ejercido regularmente o sólo de manera eventual". (Subraya la Sala). Tal previsión tiene por objeto determinar únicamente la, renta líquida (ingresoscostos - deducciones) en el impuesto nacional sobre la renta, evento en el cual se hace necesario tal procedimiento para atribuirle el costo proporcional en el país, y en consecuencia no resulta aplicable en el impuesto de industria y comercio cuya base se integra por el monto de los ingresos brutos percibidos por el contribuyente en ejercicio de su actividad.

3. El concepto técnico que aparece a folio "21 " del cuaderno de pruebas, que sirvió de fundamento a los peritos para exponer su criterio profesional, parte de la base de unos ingresos brutos totales no devengados en 1986 por $4.522.523 por concepto de: pasajes, fletes y equipos, correo y otros, para atribuir los gastos de operación de vuelo, mantenimiento, servicio a pasajeros, servicios a aeronaves y tráfico, promociones y ventas, etc, por $4.652.904.072, a fin de determinar una pérdida en el país de $130.760.549. Es decir, que sobre unos supuestos ingresos "no devengados" en el país se imputan gastos realizados, sistema que a todas luces no resulta procedente.

Tampoco existe un soporte técnico legal que permita a la Sala admitir que

efectivamente las millas voladas en Colombia fueron de 617.344 para aplicar en el país el porcentaje de 0.17835%, que resulta como proporción entre estas millas y el total de las voladas según sistema (346.133.000) y menos determinar el monto de ingresos atribuibles al Distrito Especial de Bogotá. Aparte de lo anterior, el dictamen pericial indica que el análisis contable se realizó por muestra de los registros contables de la empresa, para concluir que la actora llevó su contabilidad conforme a los artículos 48 a 66 del Código de Comercio, pero omite la verificación del total de operaciones y de los requisitos exigidos por las normas tributarlas especialmente las que gobiernan el impuesto de industria y comercio (Decreto 3070 de 1983 artículo 1o inciso 1o). Ciertamente el sistema empleado por la actora no permite verificar con certeza el monto de los ingresos no devengados en el Distrito Especial , lugar del domicilio y centro operativo en el país de las actividades desarrolladas en el territorio nacional por la sociedad extranjera, por lo que debe concluirse que en este aspecto el acto administrativo acusado no ha sido desvirtuado, sin que puede acusársela de haber incluido en la base gravable ingresos originados en otros municipios toda vez que los provenientes de Cali y Barranquilla, lugares en donde también opera, fueron aceptados en la vía gubernativa al encontrarlas la Administración Distrital debidamente probadas tal como se infiere de la Resolución 844 de 1989 (FL. 30 cdno. ppal) que modificó la liquidación oficial 1332 del mismo año. No desvirtuadas en consecuencia las omisiones a la base gravable determinada

por la Administración Distrital tampoco resulta procedente levantar la sanción por inexactitud impuesta toda vez que al tenor del artículo 53 del Acuerdo 21 de 1983 esta se causa: "... Cuando se establezca que las bases declaradas por el contribuyente contienen datos incorrectos, incompletos o inexistentes...". Y ciertamente en el sub-lite no ha podido comprobarse que la base gravable denunciada en el Distrito Especial por la contribuyente se basara en datos correctos y completos, pues desafortunadamente el acervo, probatorio allegado no permitió demostrar que la disminución de los ingresos que no correspondían a Bogotá, era real. Tampoco es posible dar aplicación al artículo 44 del Decreto 2503 de 1987, que determina que las diferencias de criterio entro las oficinas de impuestos y el contribuyente sobre una norma legal no es causal de inexactitud, porque la norma, es especial de procedimiento aplicable en los impuestos nacionales administrados por la Dirección de Impuestos Nacionales, pero si en gracia de discusión se admitiera que es aplicable, la norma exige que los hechos y cifras denunciados por el contribuyente sean completos y verdaderos, y como se anotó anteriormente, tal realidad no está demostrada en el expediente. No existe en consecuencia fundamento para revocar la sentencia apelada y por lo tanto ésta habrá de confirmarse. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA CONFIRMASE la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 31 de julio de 1992 en el juicio 7997.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cumplase. Esta providencia fue estudiada y aprobada en la Sesión de la fecha. Jaime Abella Zárate Delio Gómez Leyva Presidente Guillermo Chahín Lizcano Consuelo Sarria Olcos (Ausente) Carlos Alberto Flórez Rojas Secretario