CE-SEC4-EXP1993-N4400

CONSOLIDACION CONTABLE / LIBROS DE CONTABILIDAD / SANCION POR LIBROS La "consolidación" es cuestión que se presta a diversas soluciones de tipo contable, mediante el adecuado manejo de libros y cuentas específicos, o no, conforme a la naturaleza de cada transacción, pero que, en cualquier circunstancia, debe figurar en libros registrados. El hecho de que la casa principal y sus agencias tengan respectivamente registrados sus libros de contabilidad y de que la "sumatoria " de tales efectos equivalga a las cifras presentadas en los estados, financieros generales, no es prueba de la “consolidación" sino que la niega, porque hace, figurar un manejo contable marcadamente independiente que impide la obtención inmediata de las cifras de balance y resultados; por lo mismo, la “consolidación" a base de un programa computarizado, no puede ofrecer las garantías de una homologación de guarismos en libros registrados. INSPECCION CONTABLE - Límites / SANCION POR INEXACTITUD / LIBROS DE CONTABILIDAD - Irregularidades La única sanción inherente a una liquidación oficial, es la sanción por inexactitud; la posibilidad de imponer las otras sanciones a través de resoluciones independientes a una liquidación, conlleva la desvinculación del concepto del "año gravable". Una inspección contable que se ordena con el fin de "determinar los impuestos sobre la renta" no podría revisar y objetar sino asuntos referentes a la determinación del impuesto de ese específico ejercicio fiscal. Pero tal limitación no se puede aplicar al hecho, completamente independiente a la tasación del tributo, que puede aparecer durante el desenvolvimiento de la inspección contable

que como resultado de los hechos irregulares en la contabilidad de la sociedad detectados por la administración den lugar a la imposición de una sanción.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: CONSUELO SARRIA OLCOS

Santafé de Bogotá, D. C., veintinueve (29) de enero de mil novecientos noventa y tres (1993) Radicación número: 4400

Actor: ASEGURADORA GRANCOLOMBIANA S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS NACIONALES DE BOGOTA FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el Director de Impuestos Nacionales, por conducto de apoderado, contra la sentencia de 17 de julio de 1992, mediante la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca accedió a las súplicas de la demanda en la acción de nulidad y restablecimiento del derecho intentado por la sociedad Aseguradora Grancolombiana S.A.. contra la actuación administrativa que le impuso una sanción por libros de contabilidad.

ANTECEDENTES: Previa Acta de Inspección General a los libros de contabilidad de la sociedad actora, la administración mediante Resolución número 006000 de 6 de octubre de 1988 impuso a la sociedad demandante una sanción de $20.000.000 por irregularidades contables detectadas el 25 de agosto de 1988 (fecha de traslado del acta de visita).

Contra la anterior resolución, la actora interpuso oportunamente recurso de reconsideración el cual fue decidido por la administración a través de la Resolución

número A - 000099 - P de 2 de noviembre de 1989, confirmando la Resolución número 006000, quedando así agotada la vía gubernativa. LA DEMANDA Las normas violadas y el concepto de la violación se resumen así:

1. Teniendo en cuenta que las resoluciones demandadas impusieron a la sociedad actora una sanción por libros de contabilidad en relación con el año gravable de 1988, cuando de acuerdo al año gravable investigado y a las pruebas aducidas debió ser en relación con el año gravable 1986, se presentó la violación de las siguientes normas: Artículos 20 y 26 de la Constitución Política anterior, 2° literal b) y 8° de la Ley 57 de 1985, por falta de aplicación.

Artículo 63 literal e) del Decreto 2503 de 1987, por indebida aplicación. El año gravable al cual se refiere la inspección contable que sirvió de fundamento para la aplicación de la sanción fue 1986 y sin embargo los actos administrativos que imponen la sanción se refieren al año gravable de 1988. El artículo 63 del Decreto 2503 de 1987 no era aplicable para establecer irregularidades de los libros de contabilidad, correspondientes al año gravable de 1986, por ser tal norma posterior a la época de ocurrencia de las presuntas irregularidades.

2. Cuando las autoridades de impuestos aplicaron a la actora la sanción “por libros de contabilidad" aunque ésta los llevaba conforme a la ley, se presento la violación de las normas siguientes: Artículos 2033 y 2034 del Código de Comercio, 27 de la Ley 105 de 1927, 47 inciso

2° de la ley 45 de 1923, Decreto 655 de 1925, las Circulares externas SD N° 013 de 5 de febrero de 1981 y DAB N° 104 de 13 de noviembre de 1981, ambas de la Superintendencia Bancaria, los artículos 48 y 50 del Código de Comercio y 33 del Decreto 2821 de 1974, por error de interpretación. Artículos 40 del Decreto 2821 de 1974, 37 de la Ley 52 de 1977, 15 del Decreto 3803 de 1982 y 98 de la Ley 9° de 1983, por error de apreciación. Artículos 63 literales b) y c) y 64 del Decreto 2503 de 1987, por indebida aplicación. Artículo 26 de la Constitución Política anterior, por falta de aplicación. La sociedad actora llevaba los libros de contabilidad correspondientes al año 1986 de conformidad con las normas legales consagradas en el Código de Comercio, en las normas de carácter tributario, en especial las del Decreto 2821 de 1974, y en las emanadas de la Superintendencia Bancaria. LA OPOSICION El apoderado de la entidad demandada se opuso a las pretensiones de la demandante, argumentando que la irregularidad contable detectada tiene fecha de 25 de agosto de 1983 referida al año gravable de 1986 y, al momento de aplicarse la sanción estaba vigente el Decreto 2503 de 1987, ajustándose así la actuación de la administración a derecho. Adicionalmente indicó que uno es el balance de cada sucursal y otro el que debe presentarse a la casa principal, para que sean estos consolidados y presentados

ante la Superintendencia Bancaria. Por lo anterior, al haber comprobado que la actora no había registrado uno de los libros, procedía la sanción impuesta. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca accedió a las súplicas de la demanda, argumentando que la sanción por libros de contabilidad impuesta a la sociedad actora se originó en la inspección general que de tales libros se realizó para determinar los impuestos sobre la renta y complementarios por el año gravable de 1986 y que el 21 de diciembre de 1987 se suscribió el “informe de libros de contabilidad", es claro que no le era aplicable el artículo 63 literal e) del Decreto 2503 de 1987, que sólo podía operar a partir del 30 de diciembre de 1987 y por lo tanto no era viable su aplicación para imponer sanciones en relación con conductas que se habían configurado antes de su entrada en vigencia. EL RECURSO DE APELACION El apoderado de la entidad demandada interpuso oportunamente recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia y lo sustento en síntesis si: La sanción por libros de contabilidad en el caso presente se generó por llevar un libro Mayor consolidado sin el respectivo registro. La falta del registro conlleva una sanción, prevista de manera similar en los artículos 34 - 2 del Decreto 2821 de 1974 y 63 literal b) de] Decreto 2503 de 1987. Desde la entrada en vigencia del Decreto 2821 de 1974, el registro de los libros de contabilidad constituye una exigencia legal y por consiguiente, ante la ausencia de tal registro, la sanción impuesta tuvo como fundamento una norma previamente

establecida. La sanción por libros no se encuentra ligada al año para el cual está ordenada la inspección tributaria, ya que se debe diferenciar entre la determinación del impuesto y la imposición de una sanción. En el caso bajo estudio, el acta de visita se terminó el 2 de marzo de 1988 y se dio traslado el 25 de agosto de 1988, y fue en ese mismo año que se aplicó la sanción. Finalmente, argumentó que el período al cual se refiere la sanción por libros no incide, porque acreditada la irregularidad, la base para imponer la sanción es la referente al año inmediatamente anterior, de acuerdo con lo previsto en los artículos 84 de la Ley 9° de 1983 y 64 del Decreto 2503 de 1987. ALEGATOS DE CONCLUSION El apoderado de la entidad demandada "coadyuvó el recurso de apelación", manifestando que la sanción que se impuso a la sociedad actora surgió por el incumplimiento del mandato legal que la obligaba a registrar sus libros de contabilidad, exigencia ésta, establecida en los artículos 33 a 35 del Decreto 2821 de 1974, y recogida posteriormente por el artículo 63 del Decreto 2503 de 1987. El hecho sancionable se encontraba tipificado con anterioridad, tanto en el año gravable por el que se decretó la inspección contable como en el momento en que efectivamente se realizó. Teniendo establecido que la actora no llevaba libros de contabilidad registrados que permitieran determinar los factores para establecer las bases de la liquidación de los impuestos y retenciones, se configuró el hecho irregular de carácter contable

que conllevaba necesariamente la sanción impuesta. Aclaró que la obligación de registrar los libros de contabilidad es de la sociedad Aseguradora Grancolombiana S. A.. y no de las sucursales que la integran. Finalmente expresó que cuando la sanción por libros de contabilidad se impone en resolución independiente ,ésta se independiza del año gravable por el cual se ordenó la inspección contable porque se sanciona en el momento en que se establece en atención a que sólo puede ser detectada en la fecha en que se realiza tal inspección. Lo anterior lo fundamentó en la sentencia del Consejo de Estado de 3 de mayo de 1991, Expediente 3012, Consejera Ponente: Doctora Consuelo Sarria Olcos. La Procuradora Sexta Delegada ante esta Corporación considera que la sentencia apelada debe ser revocada y anota que el artículo 19 del Decreto 3803 de 1982 permitió la imposición de sanciones, diferentes a las de inexactitud, por medio de actos administrativos separados de las liquidaciones oficiales. A partir de la expedición del mencionado decreto, se desvinculó a las sanciones diferentes a la de inexactitud del concepto de "año gravable", por lo cual, no importa que la inspección a los libros de contabilidad se hubiese ordenado para determinar el impuesto de renta por el año 1986. En este punto, cita la sentencia del Consejo de Estado de 3 de mayo de 1991, Consejera Ponente: Doctora Consuelo Sarria Olcos. No es relevante que la visita de inspección contable hubiera empezado antes de la entrada en vigencia del Decreto 2503 de 1987, porque los funcionarios

comisionados detectaron la irregularidad en los libros durante el transcurso de la visita y procedieron a aclarar el informe de libros de contabilidad el 24 de febrero de 1988 indicando que la sociedad actora no había presentado a la comisión visitadora los libros con el movimiento contable consolidado a nivel nacional debidamente registrado en la Cámara de Comercio, y además la inspección de los libros culminó el 2 de marzo de 1988 y se procedió a dar traslado el 25 de agosto de 1988. Finalmente señaló que la irregularidad hallada por la administración y con base en la cual se expidieron los actos administrativos sancionando a la sociedad actora, estaba prevista como penalizable con anterioridad a la expedición del Decreto 2503 de 1987, lo cual implicaría dar aplicación a la figura de la sustitución de la base legal.

CONSIDERACIONES DE LA SALA: El artículo 19 del Decreto 3803 de 1982 permite a la administración tributaria imponer sanciones, diferentes a la de inexactitud, a través de resoluciones independientes a una liquidación oficial, cuando establece: “ Las demás sanciones podrán imponerse con la liquidación o mediante resolución independiente".

De lo anterior surgen las siguientes consecuencias: la única sanción inherente a una liquidación oficial, es la sanción por inexactitud (que se deriva de los hechos objetivos sancionables de la declaración tributaria de un determinado período fiscal), la posibilidad de imponer las otras sanciones a través de resoluciones independientes a una liquidación, conlleva la desvinculación del concepto de "año gravable". Una inspección contable que se ordena con el fin de "determinar los impuestos

sobre la renta y complementarios por el año gravable de 1986" no podría revisar y objetar sino asuntos referentes a la determinación del impuesto de ese específico ejercicio fiscal. Su limitación es con respecto al año gravable sobre el cual se va a determinar el tributo. Pero, observa la Sala, que tal limitación no se puede aplicar al hecho, completamente independiente a la tasación del tributo, que puede aparecer durante el desenvolvimiento de la inspección contable que como resultado de los hechos irregulares en la contabilidad de la sociedad actora detectados por la Administración den lugar a la imposición de una sanción como la establecida en el artículo 56 del Decreto 3803 de 1982. Los anteriores planteamientos fueron expresados por la Sala en la Sentencia de 3 de mayo de 1991, Expediente 3012,

Consejera Ponente: Doctora Consuelo Sarria Olcos.

En este caso, no se trata de fijar un impuesto, sino del cumplimiento por parte de la contribuyente del deber legal de llevar y tener registrados los libros de contabilidad, de cuya inobservancia se deriva una responsabilidad ante la Administración diferente al estrictamente contributivo. Mediante inspección a los libros de contabilidad de la sociedad actora, realizada del 14 de diciembre de 1987 al 2 de marzo de 1988, la administración detectó que aunque la actora llevaba libros de contabilidad registrados para cada una de las sucursales, no ocurría lo mismo en relación con los libros de contabilidad a nivel nacional. Los artículos 19 - 2 y 28 - 7 del Código de Comercio establecen la obligación de los comerciantes de inscribir en el registro nacional los libros, entre ellos los de

contabilidad. El artículo 34 del Decreto 2821 de 1974 considera como irregular el hecho de no tener registrados los libros de contabilidad, al establecer que: “1... "2. No tener registrados los libros de contabilidad, si hubiere obligación de registrarlos, establecida por ley o reglamento". El artículo 63 del Decreto 2503 de 1987, prevé que: "Habrá lugar a aplicar sanción por libros de contabilidad, en los siguientes casos: “a)... "b) No tener registrados los libros principales de contabilidad si hubiere obligación de registrarlos". Los artículos 35 del Decreto 2821 de 1974 y 64 del Decreto 2503 de 1987, consagran la respectiva sanción por las irregularidades en la contabilidad. La circular externa DAB N° 104 de 13 de noviembre de 1981 de la Superintendencia Bancaria, indicó que las Compañías de Seguros y Sociedades de Capitalización, además de los libros de contabilidad de las distintas sucursales, debidamente registrados, deben llevar otros, igualmente registrados, donde se anoten y consoliden los datos suministrados por las diferentes sucursales. Teniendo en cuenta que la irregularidad contable se encontró en el transcurso de la visita de inspección (que se realizó el 14 de diciembre de 1987 y terminó el 2 de marzo de 1988, folios 126 y 131 del cuaderno principal), la administración, sancionó una conducta que se hallaba prevista como tal en normas preexistentes para la fecha en que se constataron los hechos sancionables, como lo son los artículos 63 y 64 del Decreto 2503 de 1987.

Por otro aspecto, es cierto, según lo sostiene la demandante, que no hay disposición legal que fije taxativamente, como principales y auxiliares, determinados libros y efectos mercantiles, pero es evidente que si la contabilidad analizada no dispone, cuando menos, de los denominados "mayor", "diario” e "inventarios y balances", debidamente registrados en la Cámara de Comercio del lugar, no podrían cumplirse a cabalidad los requerimientos del sistema de partida doble, de inventario y balance general y del asiento cronológico de las diversas transacciones, de que tratan en su orden, los artículos 50,51 y 53 del Código de Comercio y que el artículo 48 lb. enuncia con criterio genérico. Adicionalmente resulta claro que si la contabilidad no muestra el movimiento contable consolidado, en eventos de operaciones realizadas a nivel nacional o internacional, no satisface las exigencias de presentar el “estado general de negocios" o de suministrar la "historia clara. completa y fidedigna" de estos, conforme a los artículos 48 y 50 lb. ni de permitir la verificación o determinación de "los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los impuestos o retenciones” a que alude el artículo 63. letra e), del citado Decreto 2503 de 1987. La "consolidación" es cuestión que se presta a diversas soluciones de tipo contable, mediante el adecuado manejo de libros y cuentas específicos, o no, conforme a la naturaleza de cada transacción, pero que, en cualquier circunstancia, debe figurar en libros registrados. El hecho de que la casa principal y sus agencias tengan respectivamente

registrados sus libros de contabilidad y de que la "sumatoria" de tales efectos equivalga a las cifras presentadas en los estados financieros Generales, no es prueba de la "consolidación", sino que la niega, porque hace figurar un manejo contable marcadamente independiente que impide la obtención inmediata de las cifras de balance y resultados; por lo mismo, la "consolidación" a base de un programa computarizado, no puede ofrecer las garantías de una homologación de guarismos en libros registrados. Aunque el "libro mayor consolidado" de que dijo disponer la demandante, era una solución eventualmente admisible, la circunstancia de no estar registrado le restaba cualquier eficacia contable probatoria. De otro lado, en ninguna parte las Circulares DAB números 104 de 13 de noviembre de 1981 y SD - 013 de 5 de febrero del mismo año de la Superintendencia Bancaria, dicen que la sola circunstancia de tener contabilidades por la casa principal y las sucursales sea suficiente para entender consolidados los datos contables, o que el empleo de un computador único con programa consolidado, supla la consolidación que se debe mostrar en libros registrados, así no se disponga de un libro especialmente abierto al efecto, pues, de hecho, la consolidación puede operar perfectamente en los libros mínimos habituales a que se ha hecho referencia; a la postre, la consolidación no es más que la agrupación de cuentas por orden y numeración correlativos respecto de unos mismos ítems. De conformidad con todo lo anterior, es claro que ante el incumplimiento de la sociedad actora con respecto a la obligación de registrar en la Cámara de Comercio los libros con el movimiento contable consolidado a nivel nacional, la

administración obró conforme a derecho al sancionar la omisiva de la sociedad actora. Las anteriores consideraciones, son suficientes para que se revoque en todas sus partes la sentencia apelada y se denieguen las súplicas de la demanda, en un todo de acuerdo con lo conceptuado por el Ministerio Público. Por lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: Revócase la sentencia apelada. Niéganse las peticiones de la demanda. Se reconoce al doctor Luis Alberto Sandoval Navas como apoderado de la entidad demandada, en los términos y para los efectos del memorial anexo. Cópiese, publíquese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha. Carmelo Martínez Conn Consuelo Sarria Olcos Presidente de la Sección Jaime Abella Zárate Guillermo Chahín Lizcano Jorge A. Torrado Secretario