CE-SEC4-EXP1993-N4411

CONFESION / REGISTRO CONTABLE / COSTO / DEDUCCION Uno de los requisitos esenciales de la confesión a términos del artículo 195 del C. de P. C., es el de que ésta "verse sobre hechos que produzcan consecuencias jurídicas adversas al confesante o que favorezcan a la parte contraria "y como el hecho de contabilizar y declarar ingresos, deriva en efectos tributarios adversos para quien los contabiliza o declara, por el mayor impuesto que ello podría implicar, mientras que para los clientes de la actora, la contabilización y declaración de compras de materia prima, insumos o servicios a aquella, cuyo principal objetivo es el castigo de los ingresos netos y la renta bruta, con la correlativa reducción de la base imponible, resultan nítidamente, favorables a los propósitos impositivos de los contabilizantes o declarantes, en forma que no cabe entender sus asientos o registros contables como una confesión de costos y expensas. REQUERIMIENTO ESPECIAL / VIA GUBERNATIVA / DERECHO DE DEFENSA De las conclusiones de las actas de inspección sólo podía tener conocimiento la demandante en virtud de la notificación de los requerimientos especiales, es palmario que el debate gubernativo se debía contraer a las modificaciones de las liquidaciones privadas proyectadas por estos, pues no era lícito que por causa de los protuberantes errores, de los funcionarios fiscalizador y liquidador y con el fin implícito de sanear tales actuaciones, se pretendiera atribuir a las resoluciones de los recursos el carácter de requerimientos o implicaciones de los mismos del que carecían y que, por supuesto, acusarían ostensibles inconsistencias con los ítems

y guarismos de las propias liquidaciones oficiales, aparte de no ofrecer a la reclamante, al menos en la vía gubernativa ninguna garantía de su derecho de defensa.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: CONSUELO SARRIA OLCOS

Santafé de Bogotá, D. C., veintinueve (29) de enero de mil novecientos noventa y tres (1993) Radicación número: 4411

Actor: V. BURROWES INDUSTRIAS EL FRAILE S. A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS NACIONALES DE CALI FALLO El Director de Impuestos Nacionales, debidamente representado, apela de la sentencia de 30 de julio de 1992, estimatoria de las súplicas de la demanda, proferida en primera instancia por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, en los contenciosos de restablecimiento fiscal acumulados promovidos por V.

Burrowes Industrias El Fraile, S. A., contra Actos de determinación y discusión de los impuestos de ventas y renta del período impositivo de 1985, a saber, respectivamente, las liquidaciones de revisión números 013 y 007 ambas de 3 de noviembre de 1988 y las Resoluciones números 020 y 027 - 01 de 7 y 22 de noviembre de 1989, expedidas por las unidades de liquidación y recursos tributarios de la Administración de Impuestos Nacionales de Grandes Contribuyentes de Cali. Sobre el recurso, surtido el trámite propio de la instancia, procede a resolver la Sala.

ANTECEDENTES En el impuesto sobre las ventas, previos informes de inspección tributaria y requerimiento especial, el acto liquidatorio adicionó la base gravable, en cifra acumulada de $68.927.849, por ventas no declaradas, efectuadas a Macdonal de Colombia, S. A. ($19.287.903), y Yardley of London Colombiana, S. A. ($11.755.833), Cogra Lever, S. A. ($22.233.772), I. C. l. (Export), Limited ($14.980.542) y Chesebrough Ponds Int., Ltda., ($669.799), e impuso sanción por inexactitud ($11.028.456). En el impuesto sobre la renta, con las mismas formalidades, se adicionó la base gravable, en cuantía total de $70.031.861, por "ventas no declaradas" ($68.927.852), y "servicios" a E. R. Squibb and Sons Int. Corp. ($1.104.009) e impuso sanción por inexactitud ($44.820.390). Ambos actos fueron parcialmente reformados en la vía gubernativa, en virtud de pruebas anexas a la contestación del requerimiento y el escrito del recurso, el primero, en el sentido de limitar las "ventas omitidas" a $33.306.511, corregir error aritmético incurrido en la determinación de la sanción y reducir ésta a $10.947.032; al segundo, por efecto de la disminución de las mismas “ventas" y de las presuntamente efectuadas a E. R. Squibb and Sons Int. Corp. (fijadas únicamente en $416.009, para un acumulado de "ventas omitidas" en la declaración de renta,

de $33.721.520), y la reliquidación de la sanción a $21.581.773. LAS DEMANDAS De los "hechos", en materia del impuesto sobre las ventas. se extracta:

1. En la Sección “ estado de ganancias y perdidas”, “ingresos” y el renglón 176 de la declaración de renta, concordantes con el renglón 7 de la declaración anual de ventas, según conciliación acompañada a ésta, la sociedad informó la totalidad de sus ingresos brutos por 1985 ( $ 514.904.208), subclasificándolos en los renglones 154, 156, 158, 159, 174 y 175, con la información tributaria requerida por el Decreto 3410 de 1984 presentada en los anexos 15 y 16.

2. Con base en las actas de visita levantadas por funcionarios de las Administraciones de Impuestos de Medellín, Bogotá y Cali. ésta produjo el requerimiento especial # 0031 de 2 de mayo de 1988, que propuso adicionar las "ventas gravables" (por $68.927.849) y aplicar la sanción (por $11.028.456), habiéndose establecido en el mismo, las "ventas omitidas”, así: A Macdonal de Colombia, S. A. $26.612.367; a Yardlev de Colombia, S. A. $ 12.355.849; a Cogra Lever. S. A. $36.332.704; a I. C. I. (Export) Limited, $14.980542; y a

Chesebrough Ponds Int. Ltda., $1.269.799. No obstante, la confrontación de cifras entre las actas de inspección y la

declaración de renta, sólo se hizo con respecto al anexo 15 de ésta, cuyo valor figuraba en el renglón 174 de la misma; como las partidas tomadas de las actas sumaban $91.551.261 y las del anexo 15,$22.623.412, la liquidación oficial concluyó que había una diferencia de $68.927.849. La resolución del recurso, a partir de las mismas actas y de los datos anotados en los anexos 15 y 16 (renglones 154 y 156), pero con cifras diferentes de las propuestas en el requerimiento y la liquidación de revisión y discutidas entonces, replanteo la diferencia por "ventas omitidas", así: a Macdonal de Colombia, S. A. $ 66.911.676;a Yardley de Colombia, S. A., $22.111.765, y a Cogra Lever, S. A. $93.737.454, para un total de $199.011.436 que, contra el valor informado en el renglón 15 de la declaración ($22.623.412), arrojó la nueva diferencia de $33.306.511, desconociéndose la prueba documental allegada por la sociedad en el proceso ,gubernativo y su derecho de defensa, toda vez que respecto de cada una de las aludidas sociedades se habían justificado plenamente las diferencias establecidas. Como preceptos violados, se indican los siguientes:

1. El artícuIo 46 de la Ley 52 de 1977, en cuanto la resolución del recurso gubernativo, respecto de la adición de las ventas gravables se basa en cifras que no habían hecho parte del requerimiento o la liquidación.

2. El artículo 32, inciso 1°, ib., pues el mayor tributo y la sanción determinados, no

se fundan en hechos demostrados en el proceso. ni se desvirtúan las pruebas de que se hizo acopio en éste.

3. El artículo 33 ib porque en la determinación del impuesto y la aplicación de la sanción, se consideraron falsos los datos de la declaración del período, sin que se pudiera decir que a la sociedad se hubiera solicitado una comprobación especial o que la ley la exigiera, ya que aquella había cumplido oportunamente los requisitos señalados en las normas tributarias en relación con los ingresos declarados, pretendiéndose por ello, una comprobación imposible: “que demuestre que no es cierto lo que otros dicen de ella”.

4. El artículo 3. literal f), ib., por habérsele negado a la sociedad la oportunidad para aclarar las dudas que condujeron a una incorrecta determinación del tributo, pues se la acusó de omitir ingresos gravables, con apoyo en informaciones de terceros, sin suministrársele los datos y documentos obtenidos por la Administración que hicieran posible el derecho de defensa.

5. El artícuIo 31 ib. , porque en la resolución del recurso se determinan el impuesto y la sanción, demeritándose las pruebas aducidas, con informaciones que no fueron materia del requerimiento y la liquidación oficial, y se duplica la suma correspondiente a los servicios prestados a Yardley de Colombia, S. A. ($4.875.808), a más de imponerse la sanción sobre adiciones del ingreso jamás probadas y desconocerse las pruebas oportunamente allegadas.

6. El artícuIo 62 del Decreto 1651 de 1961, supuesto que, ante la ausencia de pruebas aportadas por la Administración, cualquier duda se debía resolver en favor

de la contribuyente.

7. El artículo 26 de la Constitución Nacional, por ignorarse el debido proceso y el derecho de defensa.

Los "hechos" de la demanda, en materia del impuesto sobre la renta, son similares a los expuestos antes, con las obvias variaciones en lo concerniente al detalle de conceptos y cifras. Dice, así, que la Administración de Impuestos Nacionales de Cali, con base en actas de inspección tributaria producidas respecto de algunos clientes de la sociedad, libró el requerimiento especial # 0994 de 15 de marzo de 1988, que estableció las “ventas omitidas", referente a Macdonal de Colombia, S. A., Yardley de Colombia, S. A., Cogra Lever, S. A. I. C. l. (Export) Limited y Chesebrough Ponds Int., en cifras iguales a las señaladas por el requerimiento previo a la liquidación del impuesto sobre las ventas. y en relación con la sociedad E. R. Squibb and Sons Int. Corp. en suma de $3.659.173; pero que la comparación entre las cifras de las actas y las de la declaración de renta, solo se hizo, en el caso de las cinco primeras sociedades citadas, con el anexo 15 de la declaración, en el de la última, con el anexo 16; y que, dado que las partidas extraídas de las actas sumaban $95.210.437. y las de los anexos, $25.178.576, se asumió, en la liquidación oficial, que existía una diferencia de $70.03 1.861. Igualmente, que la resolución del recurso remitió a las mismas actas de inspección

y aceptó los valores consignados en los anexos 15 y 16 de la declaración, sin embargo de lo cual tomó cifras distintas de las precisadas por el requerimiento y la liquidación oficial (Macdonald, $66.911.876, Yardley, $22.111.765; Cogra, $93.737.454; E. R. Squibb, $4.445.173). totalizándose su valor en $203.456.609 que, contra las partidas de los renglones 15 y 16 citados, que sumaban $169.735.089, dio el nuevo guarismo de ingresos añadidos a los declarados, es decir, la cantidad de $33.721.520, planteándose a la contribuyente, "cifras totalmente diferentes, con lo cual se le modificaba el objeto de la controversia y se le negaba arbitrariamente el derecho de defensa en la vía gubernativa", no obstante la prueba documental esgrimida que justificaba, frente a cada uno de sus clientes, las diferencias establecidas. Los preceptos que se dicen infringidos, con sus correspondientes conceptos de violación, son los mismos expresados en la demanda contra los actos de determinación y discusión del impuesto sobre las ventas, excepto por el artícuIo 39, letra f), de la ley 52 de 1977, no invocado en la segunda demanda. y el 44 del Decreto 2503 de 1987, que se cita en ésta, por haberse sancionado hechos supuestamente no contemplados en la norma como sancionables.

LA SENTENCIA APELADA: En primer lugar, advierte que las cifras que, en el requerimiento especial y la liquidación de revisión de los impuestos de ventas y renta por 1985, se tomaron

para adicionar los respectivos ingresos, no corresponden a las establecidas por la administración en las resoluciones del recurso gubernativo, que son "más elevadas", lo que habría ocasionado, "que no se le dé el mérito de plena prueba a la inspección ocular practicada por la Administración Tributaria a las diferentes entidades, con las cuales tuvo transacciones la sociedad actora......”. En segundo lugar, precisa que practicada en el juicio, a solicitud de la actora, inspección judicial de su contabilidad con intervención de peritos contadores, se estableció que las ventas efectuadas por aquella a las sociedades Macdonald de Colombia, S. A., Yardley de Colombia, S. A.. Cogra Lever, S. A., y Chesebrough Ponds Int., S. A., lo habían sido, en su orden, por $58.707.062, $ 17.268.897, $,88.477.701 y $1.251.701, no registrándose operaciones con I. C. l. (Export) Limited; que las partidas asentadas como ingresos recibidos para terceros, según la cuenta número 511 "otras cuentas por pagar", sumaban $4.784.231; y que las partidas contabilizadas como “otros ingresos", bajo la cuenta número 850, correspondían a "intereses recibidos" ($9.587.656), "corrección monetaria" ($39.451) y reclasificaciones por "recuperación de deducciones" ($ 124.981) y "gastos" ($688.446), para un total de $10.315.553. Del mismo modo, que no habiendo pedido la demandante, con ocasión de la práctica de dicha prueba, la verificación de las transacciones realizadas con E. R. Squibb and Sons, en lo atinente al impuesto sobre la renta, se debía mantener la

determinación por la Administración al respecto. Estima, en consecuencia, que las pruebas en que fundó la administración la determinación de los impuestos de ventas y renta discutidos, no daban pie para deducir las irregularidades reportadas, ni para aplicar sanción por inexactitud respecto de la liquidación del impuesto sobre las ventas, por haberse desvirtuado íntegramente su base, pero sí para sostener parcialmente la que hacía relación al impuesto sobre la renta, por no haberse desvirtuado la adición por las ventas hechas a E. R. Squibb and Sons. EL RECURSO DE APELACION Niega que el experticio contable practicado en la instancia del juicio, desvirtúela actuación administrativa, o tenga valor de plena prueba, dado que la omisión de ventas e ingresos fue establecida con apoyo en la propia contabilidad de la investigada y de las sociedades de las que se habían percibido aquellos, y que por sí solo el peritaje, "corrobora únicamente que el contribuyente solo registró ventas e ingresos sobre cantidades que el propio interesado ha querido establecer, pues no es posible desconocer que la omisión detectada por las autoridades de impuestos, se estableció mediante cruce contable con terceros que tenían transacciones comerciales con la sociedad demandante, y desde ese punto de vista la sola contabilidad de la parte interesada no es suficiente para considerar como sin ninguna importancia lo investigado tributariamente ...”. LOS ALEGATOS La parte demandante sostiene que el valor probatorio de los medios recaudados por la Administración es precario., pues, como se dijo en la sentencia, “estas” no cumplieron su objetivo por cuanto del estudio de ellas se establecen

inconsistencias”...”, inconsistencias que se referirían a que la resolución del recurso gubernativo determinó la adición de las ventas del ejercicio, con base en datos que no hicieron parte del requerimiento y la liquidación oficial, con violación de los artículos 32, inciso 1°, y 46 de la ley 52 de 1977; con referencia al valor de las inspecciones tributarias, transcribe un aparte de la sentencia de la Sala de 24 de agosto de 1990. Resalta, igualmente, el hecho de que el experticio contable de instancia se hubiera practicado con el cumplimiento de todos los requisitos exigidos por la ley para su eficacia, que harían del mismo una prueba suficiente y plena, punto sobre el que reproduce apartes de la sentencia de la Sala de 21 de Octubre de 1983. A su turno, la demandada afirma que el a quo no tuvo en cuenta los cruces de información realizados por la Administración con clientes de la demandante, limitándose al examen del aludido peritaje, y que en su actuación, aquella se ajustó a derecho, con estricto espíritu de justicia y equidad, tanto en la expedición del requerimiento especial como en la práctica de la liquidación de revisión y la decisión del recurso. Y que no podía el Tribunal tomar en consideración sólo la contabilidad de la actora, porque en ésta no figura la omisión de ventas o ingresos, comprobada mediante los cruces con otras compañías, careciendo, así, la pericia contable en cuestión de eficacia suficiente para desvirtuar las glosas en controversia, debiendo, de otro lado, reflejar la contabilidad el verdadero movimiento del negocio y coincidir en sus

asientos y registros con los de las sociedades con las cuales realiza transacciones. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los requerimientos especiales y las liquidaciones de revisión, producidos con respecto a los impuestos de ventas y renta discutidos, es perceptible claramente, según lo alegado en la demanda, que la Administración planteó, como específicamente cuestionados por omisión, sólo una fracción de los ítems y guarismos que, con el carácter de ventas e ingresos no declarados en el período, habían reportado las actas de inspección tributaria practicadas a las sociedades clientes de la demandante, fracción que resultaba, así mismo, notoriamente inferior a las ventas e ingresos efectivamente denunciados por ésta en sus declaraciones de ventas y renta, excepto por las adquirentes Chesebrough Ponds Int, Ltd. e I. C. I. (Export), Ltd., pues, referente a la primera, sólo se habían declarado ingresos por $1.251.265, contra la cantidad de $ 1.269.799 establecida en la respectiva acta, y en cuanto a la segunda, ninguno, no obstante el informe por $15.160.308 del acta de visita correspondiente a dicha sociedad. Igualmente es manifiesto que, tanto los requerimientos como las liquidaciones, al cotejar las cifras de las actas con las de las declaraciones de la demandante, se basaron en el denominado anexo # 15 de la declaración de renta ( folios 62, cuaderno principal) donde ésta había registrado en general las ventas de materia prima e insumos, prescindiendo de la información contenida en el anexo # 16 ( folio 63 ib ), relativa al importe de ingresos por servicios y otros ítems.

Y del mismo modo, que las providencias mediante las cuales se desataron los recursos de la vía gubernativa, se sustentaron en el análisis total de actas y anexos. Dado que, por lo previsto en las normas tributarias vigentes, en especial, los artículos 30, letra f). 32, 42 y 46 de la Ley 52 de 1977, de las conclusiones de las actas de inspección sólo podía tener conocimiento la demandante en virtud de la notificación de los requerimientos especiales, es palmario que el debate gubernativo se debía contraer a las modificaciones de las liquidaciones privadas proyectadas por éstos, pues no era lícito que por causa de los protuberantes errores de los funcionarios fiscalizador y liquidador y con el fin implícito de sanear tales actuaciones, se pretendiera atribuirá las resoluciones de los recursos el carácter de requerimientos o ampliaciones de los mismos del que carecían y que, por supuesto, acusarían ostensibles inconsistencias con los ítems y guarismos de las propias liquidaciones oficiales, aparte de no ofrecer a la reclamante, al menos en la vía gubernativa, ninguna garantía de su derecho de defensa. En cuanto al dictamen pericial emitido en la primera instancia del juicio, cabe precisar que el hecho de que el mismo versara, naturalmente, sobre los mismos libros y comprobantes contables de la actora, objeto de inspección tributario anterior, en modo alguno demeritaba su eficacia probatoria pues, según lo dicho por la Sala en varias providencias, las actas de inspección tributario, o aun los propios experticios practicados por contadores, carecen de fuerza para descalificar a perpetuidad la contabilidad de los obligados a tenerla.

De otra parte, enfrentados los libros de la accionante a los de sus clientes, todos ajustados a la ley, de acuerdo con lo acreditado en el proceso, pero con asientos discordantes, debe preferirse la prueba emanada de los primeros, conforme a la regla 2° del artículo 70 del Código de Comercio, según la cual, en la hipótesis enunciada, "se decidirá teniendo en cuenta que los libros y papeles de comercio constituyen una confesión". En efecto, uno de los requisitos esenciales de la confesión, a términos del artículo 195 del Código de Procedimiento Civil, es el de que ésta, "verse sobre hechos que produzcan consecuencias jurídicas adversas al confesante o que favorezcan a la parte contraria"; y como el hecho de contabilizar y declarar ingresos., deriva en efectos tributarios adversos para quien los contabiliza o declara, por el mayor impuesto que ello podría implicar, mientras que para los clientes de la actora, la contabilización y declaración de compras de materia prima, insumos o servicios a aquella, cuyo principal objetivo es el castigo de los ingresos netos y la renta bruta, con la correlativa reducción de la base imponible y del impuesto, resultan nítidamente favorables a los propósitos impositivos de los contabilizantes o declarantes, en forma que no cabría entender sus asientos y registros contables en el punto, como una "confesión" de costos y expensas. Adicionalmente, la Sala advierte que en las extensas resoluciones de los recursos no obran argumentos fundamentales que objetivamente desvirtúen la prueba documental acompañada a los escritos de contestación de los requerimientos e

interposición de los recursos, razón demás para concluir que los funcionarios que se ocuparon de éstos, no solamente pretendieron enmendar o "ampliar" ilegalmente los requerimientos administrativos mal o parcialmente formulados, sino que resolvieron exclusivamente con apoyo en las pruebas presentadas por la Administración, en contravía, entre otros, de los artículos 31 y 32 de la Ley 52 de 1977,57 y 59 del Decreto 01 de 1984, y 174, 175 y 187 del Código de Procedimiento Civil. En conclusión, independientemente de la eficacia de la prueba documental no valorada en la vía gubernativa, debe tenerse el experticio contable practicado en el juicio, como prueba suficiente de haber declarado la demandante las ventas e ingresos a que estaba obligada, con las salvedades que se hicieron en el fallo recurrido, el cual merece su confirmación. Por lo expuesto el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: Confírmase la sentencia apelada. Los doctores Gustavo Zafra Roldán, por la parte demandante, y María Cristina Ramírez Londoño, por la demandada, tienen personería para obrar en nombre de sus representados. Cópiese, publíquese. notifíquese. devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha. Carmelo Martínez Conn Jaime Abella Zárate Presidente de la Sección Guillermo Chahín Lizcano Consuelo Sarria Olcos Jorge A. Torrado T Secretario