CE-SEC4-EXP1993-N4444

INSPECCION TRIBUTARIA - Naturaleza / ACTA DE INSPECCION La visita administrativa de inspección no tiene el carácter de prueba pericial, ni de la plena prueba, no solamente porque su práctica no se sujeta a los principios y formalidades de ésta, sino porque a los visitadores que frecuentemente intervienen en ella no les exige la ley la condición de contadores públicos, por lo tanto la respectiva acta a lo sumo permite presumir su conformidad con los datos consignados en los libros de contabilidad siendo prueba entonces de las irregularidades contables que reporta y de la inoponibilidad, en su momento frente a terceros, de los libros y efectos inspeccionados pero no la inexistencia física o falsedad de los conceptos y cifras objeto del examen. Además el contenido del acta de inspección puede ser cuestionado y desvirtuado por el contribuyente. CONTRATO DE SERVICIOS AUTONOMOS / RENTA BRUTA / INGRESO GRAVADO - Inexistencia / IMPUESTO SOBRE LA RENTA El acervo probatorio arrimado al proceso evidentemente da la convicción de que la suma recibida por la sociedad actora no constituía para esta un ingreso susceptible de producir un incremento patrimonial, sino que estaba sujeto a la entrega al contratista, para el cumplimiento del objeto de contrato de construcción. De otra parte si las obras no se había ejecutado, lo recibido no constituía ingreso por no haberse realizado, por lo tanto era improcedente la adición de ingresos. Respecto al contrato cuestionado, se tiene que éste no se ejecutó a 31 de diciembre de 1980 y lo pagado por los compradores de inmuebles para las obras adicionales, no corresponde al concepto de ingreso realizado para la sociedad

actora, pues éste no se causa en definitiva sino con la entrega de la obra contratada, esto fue en 1981.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: CONSUELO SARRIA OLCOS

Santa Fe de Bogotá, D.C, dieciséis (16) de abril de mil novecientos noventa y tres (1993) Radicación número: 4444

Actor: SURAMERICANA DE CONSTRUCCIONES S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS NACIONALES DE BOGOTA FALLO Resuelve la Sala el recurso de la apelación interpuesto por el apoderado judicial de la Nación contra la sentencia del 6 de agosto de 1992, mediante la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, accedió parcialmente a las súplicas de la demanda en el juicio de nulidad restablecimiento del derecho intentado por la sociedad SURAMERICANA DE CONSTRUCCIONES S.A. NIT 60.035.185, contra el acto administrativo mediante el cual la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá le determinó oficialmente el impuesto de renta y complementarios y sanciones por el año gravable de 1980.

ANTECEDENTRES: Mediante auto comisorio No. 141 de 17 de mayo de 1982, la Administración de Impuestos nacionales de Bogotá, ordenó una inspección ocular a los libros de contabilidad de la sociedad contribuyente, con el fin de determinar el impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable de 1980.

En desarrollo de tal visita, se levantó la respectiva acta de inspección que señala irregularidades por parte del contribuyente: al omitir ingresos no declarados (hojas 21, 28 y 29 del cdno. ppal ) por el valor de $4.687.957 que la sociedad contabilizó como acreedores varios; incluir pasivos inexistentes, omitir ingresos por $42.437.241 obras “Gualí III Etapa” ingresos por otras obras adicionales por $7.904.080 e ingresos por venta de apartamentos por $3.176.257, y así mismo señaló como improcedentes los costos solicitados por $11.246.392, en razón de que correspondía a la obra Esmeralda II Etapa, terminada y liquidada en la vigencia fiscal anterior. En dicha etapa investigativa la sociedad actora acusó penalmente a los funcionarios que intervinieron en la visita de incurrir en el delito de falsedad. Mediante el requerimiento especial 028 de febrero de 1983 la Administración de Impuestos Nacionales, propuso a la contribuyente la modificación de la liquidación privada, como consecuencia de la adición de ingresos por $58.205.536, el rechazo de costos y deducciones por $11.246.392 de vigencia fiscal distinta, y la imposición de sanción por inexactitud por $55.968.404. La sociedad actora interpuso el recurso de reconsideración y este fue fallado por la Resolución # 00664 del 14 de mayo de 1895, que confirmó en su totalidad la liquidación de revisión y declaró agotada la vía gubernativa.

LA DEMANDA: La sociedad contribuyente en demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, acusó al acto

administrativo de violar los arts. 59 del Decreto Ley 3803 de 1982: 5o de la Ley 153 de 1887; 1º de la Ley 52 de 1977; 15, 69 y 88 del Decreto 2053 de 1974 y 22 del Decreto 825 de 1978. Adujo adicionalmente haberse acogido con relación al valor registrado en “acreedores vario”, a la amnistía patrimonial consagrada en el Decreto 3747 de 1982, por 1981 y anteriores.

LA SENTENCIA APELA: El tribunal Administrativo de Cundinamarca accedió parcialmente a la súplica de la demanda al considerar: 1) En relación con la adición de ingresos por $4.687.958, que no prospera el cargo de violación de las normas invocadas en la demanda, porque no era posible aceptar que los conceptos registrados en la cuenta “otros ingresos oficina”, que según el acta de visita correspondía a ingresos por intereses, retardos, arrendamientos, administración, aprovechamiento, etc, pudieran cancelarse por “acreedores varios” en cuotas iniciales para luego acogerlas al beneficio de amnistía patrimonial, sin corresponder a un hecho consolidado como pasivo. 2) Que era improcedente la adición de ingresos por valor $42.437.241 obra “Gualí III Etapa”, porque de acuerdo con el movimiento contable de la cuenta “construcciones” con la sociedad Surco Ltda. Y la cuenta corriente en la Caja de Vivienda Popular, así como con las pruebas presentadas consistentes en el contrato celebrado entre ellos, (Fls. 71 a 73 cdno. ppal.) los anexos 2-2-2-1 y 2-22-2, las declaraciones de renta 1980 de la contratista, las fotocopias autenticadas tanto del libro cuenta “otros ingresos”, ingresos por contratos, y como del libro Mayor y Balances, era evidente por Surco Ltda, declaró en 1980 ingresos recibidos por la obra de la Caja de Vivienda Popular, a través de Surco S.A., por lo que aún cuando el contrato establece las vinculaciones entre las dos sociedades fue en definitiva Surco Ltda., la que liquidó la obra y recibió los ingresos provenientes de renta (Fl. 86 cdno.ppal.) desplazando así a Surco S.A. 3) Que por razones iguales a las del punto 1o no prospera el cargo en contra de la adición de ingresos por $3.176.257, por concepto de valores omitidos en venta de apartamentos, según detalle de las paginas 39, 40 y 41 del acta, en razón de que la suma que registraban las tarjetas auxiliares eran de $8.176.257 frente al valor de $5.000.000 registrados como ventas por la actora. 4) Que era improcedente la adición de ingresos por $7.904.080, por concepto de obras adicionales contratadas en los adjudicatarios de los apartamentos, que señala el acta de visita a páginas 32 a 387, porque de acuerdo con el sistema y pruebas presentada la liquidación de las obras de Gualí III, sí se realizó en 1982, por lo que, estos ingresos debían registrarse como pasivos hasta tanto no se liquidara la obra, liquidación en la que deben hacerse los ajustes tanto en costos como en ingresos. 5) Admitió como costos del ejercicio el valor de $11.246.392 rechazados por la

administración, porque a su juicio del acta de inspección contable no podía establecerse que los costos objeto del rechazo correspondieran a años anteriores a 1980, pues no se hace allí la pormenorización de los mismos sino que se limita a sacar tal conclusión del acta # 7 de la Asamblea General de Accionistas. Analizadas las paginas 39 a 41 del acta, en lo relacionado con las ventas de la urbanización Esmeralda II etapa, concluyó que ésta obra fue vendida en el año 1980, como lo asegura la sociedad, y lo determina el anexo #3 de la declaración de renta (fl.138 numeración verde del cuaderno de antecedentes). Que de esta forma y al no haberse cuestionado la realidad de los pagos en el acta de visita debía darse prosperidad a la reclamado por la sociedad.

LA APELACIÓN: El apoderado judicial de la Nación apela la sentencia en cuanto aceptó las peticiones de la demanda al considerar: a) Que el cargo contra la adición de ingresos por $42.437.241 obra Gualí III Etapa, no podía prosperar, y que es errada la conclusión a que llegó el a-quo al estudiar tanto el contrato correspondiente a la obra mencionada como la declaración de renta de Surco Ltda, por el año gravable de 1981, las fotocopias autenticadas de los libros submayor, cuenta “otros ingresos”, ingresos contratados y otros comprobantes que cuestiona, porque si se estudia el contrato para la realización de la tercera etapa del conjunto residencial Gualí (anexo 71 cdno.ppal.), se hace evidente la inconsistencia en cuanto al nombre del contratista, ya que en él figura

como tal el señor Luis Enrique Reyes Beltrán, que se identifica en el contrato plenamente y a quien se denomina en lo sucesivo “el contratista”, y que es la persona que conformo a la cláusula 4 del contrato se obliga a ejecutar para Surco S.A., las obras objeto del contrato a los precios unitarios, consagrados en el presupuesto aprobado por la Caja de Vivienda Popular. Y que en consecuencia si Surco Ltda no actuó como contratista, no podía el Tribunal tomar el hecho como factor que pudiera inducir a un fallo favorable. b) Que tampoco podía prosperar el cargo contra la adición de ingresos en cuantía de $7.904.080, al considerar el Tribunal que correspondían al año gravable de 1981, porque el artículo 69 del Decreto Ley 2053 de 1974, al establecer los sistemas para la determinación del ingreso “no es absoluto en cuanto a que lo que bebe hacerse sea diferir los costos y deducciones para imputarlas a los ingresos obtenidos cuando la obra sea liquidada y fijar así su utilidad. Pues también permite que , esa utilidad sea establecida proporcionalmente en las vigencia fiscal a mediad que la obra se vaya realizando”, lo que implica la plena prueba del sistema utilizado, y que a juzgar por el contenido del acta de liquidación aceptada por el Tribunal “pudo” ser utilizado el sistema anual, ya que de cuenta de los aportes que deben entregar los compradores. Que la sociedad no desvirtúa, que esa suma no haya sido recibida a medida que la obra seguía su curso y que fue efectuada anualmente con los costos y deducciones que proporcionalmente le eran imputables, y que además, de

acuerdo con el análisis efectuado por los funcionarios al practicar la inspección contable, la adición obedeció a ingresos por obras adicionales contratada entre la sociedad y los adjudicatarios por valor diferente al fijado por Instituto de Crédito Territorial para concluir que la decisión de las oficinas de impuestos no ha sido desvirtuada en este aspecto. c) Cuestiona así mismo la sentencia en cuanto admite los costos por $11.246.392, porque considera que no controvierte y menos desvirtúa las funciones legales formulada por la Administración en la vía gubernativa para rechazar la partida.

CONSIDERACIONES DE LA SALA: Analiza la sala los cargos que contra la sentencia de primera instancia formula el apoderado judicial de la demanda, y que consisten fundamentalmente en la indebida apreciación por parte del Tribunal de las pruebas documentales que obran en el proceso, que a su juicio, no desvirtúan el acta de inspección contable por ende, las glosas en ella formulada.

Sea lo primero recordad que de acuerdo con los dispuestos en el artículo 32 de la Ley 52 de 1977, vigente para el período sub-lite. “La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de pruebas señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto está sean compatibles con aquellas” Con relación a la inspección tributario, frente a los medios de prueba señalados en la ley, la Sala en repetidas oportunidades ha precisado que la visita administrativa de inspección no tiene el carácter de prueba pericial, ni de plena prueba, no

solamente porque su práctica no se sujete a los principios y formalidades de ésta , sino porque a los visitadores que frecuentemente intervienen en ella no les exige la ley la condición de contadores públicos, por lo tanto la respectiva acta a lo sumo permite presumir su conformidad con los datos consignados en los libros de contabilidad, siendo prueba entonces de las irregularidades contables que reporta y de la inoponibilidad, en su momento frente a terceros, de los libros y efectos inspeccionados pero no de la inexistencia física o falsedad de los conceptos y cifras objeto del examen. También ha precisado que el contenido del acta de inspección puede ser cuestionado y desvirtuado por el contribuyente, bien porque el funcionario incurrió en indebida apreciación de los asientos registrados o bien porque no valoró otras pruebas. Hechas las anteriores consideraciones estudia la Sala los cargos del apelante contra la sentencia de primera instancia que acepto: 1)La improcedencia de la adición de ingresos por $42.437.241, obra Gualí,III Etapa. Para admitir la prosperidad del cargo formulado por la sociedad contribuyente, el a-quo se fundamenta tanto en el contrato correspondiente a la obra Gualí, IIi Etapa, la declaración de impuestos sobre la renta y patrimonio de la sociedad Suramericana de Construcciones Surco Ltda., sus libros de contabilidad, y los propios asientos de la actora. Obra a folios 71 a 73 del cuaderno principal el contrato celebrado ente las sociedades Suramericana de Construcción S.A., en calidad de contratante y la sociedad Suramericana de Construcciones Ltda. Surco Ltda, en su carácter de

contratista, para la construcción de los inmuebles correspondientes a la obra de Gualí, III Etapa ( 120 apartamentos) que deben construirse de acuerdo con los planos, especificaciones y presupuestos elaborados por la Caja de Vivienda Popular de Bogotá ( C.V.B ), según reza la cláusula tercera del contrato. A su vez el artículo undécimo del mismo documento señala que son documentos del contrato que lo determinan, regulan, completan y adicionan: 1) El contrato entre Surco y la CVB. 2) Los presupuestos de obra a precios unitarios. 3) El proyecto arquitectónico y el proyecto de obra de urbanismo. Es decir que realmente el contrato de construcción ente la Caja de Vivienda Popular de Bogotá, para la construcción de Gualí III Etapa, se ejecuta por el contratista Suramericana de Construcciones, “Surco Ltda.”, a quien de acuerdo con el artículo décimo del contrato, el corresponde pagar los salarios y prestaciones sociales a todo el personal que se utilice en la construcción de la obra contratada. De acuerdo con lo anterior, el dinero que recibe Surco S.A., de la Caja de Vivienda Popular, tiene por destino la obra Gualí, III Etapa que ejecutara Surco Ltda., bajo responsabilidad de la primera. Además según anexo 2-8-1, cuenta submayor “ingresos por contratos de construcción, la contratista Surco Ltda., registra como recibido de Surco S.A., con el comprobante #63 $3.112.078.52, para contabilizar el traslado de ingresos recibidos de la Caja de Vivienda Popular a través de Surco S.A.”. Para la construcción del conjunto residencial Gualí, III Etapa, y el comprobante # 1 para

registrar el valor de 53.773.931.03 recibidos de Surco S.A., para el mismo efecto. Suma esta última que aparece debidamente contabilizada a folio 16 del libro Mayor y Balance de la sociedad, como débito a cuentas por cobrar, (fl 92 cdno.ppal.), asientos que registran un total de traslados de dinero recibidos por el valor de $56.886.009. Por su parte Surco Ltda. Denuncia en su declaración tributaria como ingresos imputables al año, por concepto de construcción la suma de $56.682.859 (Fl. 82), que discrimina en el estado de pérdidas y ganancias, en el que señala el régimen contenido en el Decreto 2053 de 1974 artículo 69 y en el Decreto Reglamentario 187 de 1975 artículo 88, y que cuantifica en $ 56.886.009.55. Así mismo señala el movimiento y saldo de la cuenta “Inversión en la Obra Gualí, III Etapa”, que cancela pérdidas y ganancias. El acervo probatorio arrimado al proceso, evidentemente da a la Sala la convicción de que la suma recibida por la sociedad actora de la Caja de Vivienda Popular de Bogotá, no constituía para éste un ingreso susceptible de producir un incremento patrimonial, sino que estaba sujeto a la entrega al contratista, para el cumplimiento del objeto del contrato de construcción señalado. De otra parte si las obras no se habían ejecutado, lo recibido no constituía ingresos por no haberse realizado. Comparte así la Sala la decisión del a-quo, en cuanto declara improcedente la adición de ingresos. No es de recibo en esta oportunidad la objeción que el apoderado de la

Administración forma sobre el manejo de contratos por servicios autónomos regulados por el artículo 69 del Decreto 2053 de 1974, en razón de que tal aspecto no fue cuestionado con la oportunidad de la fiscalización y determinación del impuesto por la Administración. 2) Improcedencia de la adición de ingresos por $7.904.080. Este valor corresponde a lo pagado por compradores de la Urbanización Bosques de Kennedy, por obras adicionales, que la sociedad contribuye afirma sólo fueron liquidados en 1982, por la cual el dinero recibido debía figurar como pasivo al tenor de lo dispuesto por el artículo 69 del Decreto 2053 de 1974. Analizados los documentos que obran en el proceso especialmente las actas Nos. 07 y 08 de la Asamblea General de la sociedad, observa la Sala que la primera de ellas se encuentra consignado el informe del Presidente a los socios con relación a la obra Bosque de Kennedy, en donde se afirma que en esta obra, duró suspendida en el año de 1979, en razón que el instituto de Crédito Territorial demoró 8 meses el trámite del contrato y no canceló oportunamente su aporte, y que se actualizó el contrato fijado como nuevo término el 31 de diciembre de 1980 Posteriormente en el acta #8 del 31 de marzo de 1981 (fls. 238 a 243 numeración tinta verde cuaderno de antecedentes administrativos), se consigna con relación a la misma obra: “En vista de las dificultades financieras del Instituto de Crédito Territorial para su aporte, la obra no se adelantó con la intensidad necesaria para terminarla el 31 de diciembre en 1980, y que por la misma razón el Instituto de

Crédito Territorial concedió una prórroga hasta agosto de 1981”. Estos documentos no tachados de falsos ni controvertidos dentro del proceso, dejan en claro que efectivamente por circunstancias allí anotadas, el contrato no se ejecutó a 31 de diciembre de 1980, y lo pagado por los compradores de inmuebles de la urbanización Bosques de Kennedy para obras adicionales, no corresponde al concepto de ingresos para sociedad actora, pues éste no se causa en definitiva sino con la entrega de la obra contratada, esto fue en 1981. Además, de acuerdo con el articulo 32 de la Ley 52 de 1977, no podía la Administración adicionar el ingreso, si el hecho generador de impuesto no estaba plenamente acreditado en el proceso, menos aún cuando de los documentos que tenía en su poder (actas y libros) surgía por lo menos la duda de ejecución y liquidación de la obra en el año de 1980, y según el anexo 3 de la declaración de renta, dado el movimiento de la cuenta construcciones en curso, era evidente que la obra Bosques de Kennedy no se liquido en 1980. Resulta entonces acertada la decisión del a-quo que así lo declara. 3) Reconocimiento de costos por $11.246.392. Según la glosa formulada por la Administración. El costo se rechazo porque correspondía a una vigencia fiscal distinta, ya que la obra Esmeralda, II Etapa, fue terminada y liquidada en la vigencia fiscal anterior. Observa la Sala los documentos que obran en los antecedentes administrativos, que el acta #7 de la Asamblea General de la sociedad señala con

relación a la obra Esmeralda, II Etapa: “que se terminó la construcción de la II etapa, de la cual sólo se vendieron 70, de los 130 apartamentos y 18 locales construidos, y se anuncia el incremento de costos para el años 1980”. Señala que la obra no se había liquidado porque falta escriturar 10 apartamentos y 10 locales, que aún no se han vendido, que se transformaran en 10 apartamentos de 3 alcobas. El acto #8 de marzo 31 de 1980 (Fl. 238 tinta verde cuaderno de antecedentes) numeral 6o indica que a esa fecha se hizo la conversión de 8 locales y un supermercado en 10 apartamentos de 3 alcobas, para cuya venta se ha adelantado la promoción, para obtener una utilidad de $500.735.75, cuando se vendan todos los apartamentos. Estos documentos permiten a la Sala concluir que realmente a diciembre 31 de 1980, no se había concluido y liquidado las obras de la Esmeralda, II Etapa, ya que estaban pendientes modificaciones en construcción y venta de apartamentos. Es decir que no se había realizado el ingreso. En tal evento de acuerdo, con el articulo 69 del Decreto Ley 2053 de 1974 numeral 2o resulta legalmente aceptable “diferir los costos y deducciones efectivamente incurridos hasta la realización de los ingresos a los cuales proporcionalmente corresponden. No existe en consecuencia fundamentos legal para revocar la sentencia apelada y por lo tanto ésta habrá de confirmarse. En mérito de lo expuesto, Consejo de Estado, Sala de Contencioso Administrativo, sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República

de Colombia y por autorización de la ley, FALLA: CONFIRMASE la sentencia proferida el día 6 de agosto de 1992 por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca en el juicio 4722. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. Esta providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha. Jaime Abella Zarate Delio Gomez Leyva Presidente De La Seccion Guillermo Chahin Lizcano Consuelo Sarriá Olcos Jorge A. Torrado Secretario