CE-SEC4-EXP1993-N4454

ANTICIPO DE IMPORENTA / LIQUIDACION PRIVADA / LlQUIDACION DE REVISION / PRINCIPIO DE ANUALIDAD TRIBUTARIA Indudablemente la determinación del anticipo debe hacerse sobre la liquidación privada del impuesto pero no en la liquidación de revisión sobre el impuesto definitivo por las siguientes razones. Porque evidentemente una vez transcurrido el término que tiene el contribuyente para presentar la declaración de renta por una vigencia gravable, sumado el plazo de que goza la administración para practicar la liquidación de revisión, la situación económica del contribuyente para la vigencia gravable siguiente a la declarada ha dejado de ser hipotética o incierta. Porque la liquidación de revisión solo puede comprender el período gravable correspondiente y en manera alguna dada la independencia de las anualidades fiscales el acto administrativo puede abarcar vigencias distintas. Porque la liquidación oficial se efectúa con base en hechos que aparezcan en el expediente, mientras que el anticipo es un cálculo hipotético sobre hechos futuros.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: GUILLERMO CHAHIN LIZCANO

Santafé de Bogotá D. C., cinco (5) de febrero de mil novecientos noventa y tres (1993) Radicación número: 4454

Actor: SEGUROS COMERCIALES BOLIVAR S. A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS NACIONALES DE BOGOTA FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la

actora contra la sentencia del 10 de agosto de 1992, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca en el contencioso de restablecimiento del derecho promovido por la Sociedad Seguros Comerciales Bolívar S. A. NIT 60.002.180, contra los actos de determinación y discusión del impuesto sobre la renta del período impositivo de 1985, a saber: la Liquidación de Revisión número 010 de 12 de agosto de 1988 y la Resolución número A - 000081 P de 7 de septiembre de 1989, expedidas por las unidades de liquidación y recursos tributarios de la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá.

ANTECEDENTES: Mediante requerimiento especial número 110 de 4 de mayo de 1988 la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá, propuso a la contribuyente la modificación de su liquidación privada como consecuencia del rechazo de costos y deducciones proporcionales a los dividendos para efectos de la determinación de la renta líquida presunta, de acuerdo con lo ordenado por los artículos 15 de la ley 9° de 1983 y “2°, 3° y 4° del Decreto 353 de 1984.

Proposición que concreto en la liquidación de revisión número 010 de 12 de agosto de mil novecientos ochenta y ocho (1988), en la cual, además, incremento el anticipo del año siguiente, como consecuencia de los nuevos valores fijados en la liquidación oficial. La actora interpuso oportunamente recurso de reconsideración mediante memorial presentado el 12 de octubre de 1988, y la administración lo decidió mediante la Resolución número A - 000081 del 7 de septiembre de 1989, mediante la cual no

accedió a decretar la nulidad pedida por el contribuyente y confirmó la liquidación recurrida. LA DEMANDA En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho acudió la sociedad ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, acusando al acto administrativo de incurrir en violación de los artículos 20 de la Constitución Nacional; 3° del Código Contencioso Administrativo; 712 y 730 del Estatuto Tributario (antes artículos 49 y 57 de la Ley 52 de 1977); 807 del Estatuto Tributario (antes artículos 94 de la Ley 9° de 1983); 744 del Estatuto Tributario, y 4° del Decreto Reglamentario 353 de 1984. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca denegó las súplicas de la demanda, considerando que:

1. Con relación a la determinación de la renta presunta era aplicable el artículo 17 de la Ley 09 de 1983, conforme con el cual los dividendos debían agregarse al valor de la renta presunta determinada sin sufrir depuración alguna.

2. Que el anticipo era una forma de recaudo de un impuesto que si bien no se ha causado, según la ley debe liquidarse de una manera formal y que por consiguiente sí se modificaron las bases del año gravable consecuentemente debió modificarse el anticipo.

LA APELACION El apoderado judicial de la actora al apelar la sentencia del Tribunal insiste en el derecho al reconocimiento de los costos y deducciones imputables a los dividendos de acuerdo con el inciso 2°, literal a) del artículo 4° del Decreto Reglamentario 353 de 1984, y en la nulidad del acto administrativo en cuanto determinó un mayor valor

del anticipo para el año siguiente, con transgresión del artículo 712 del Estatuto Tributario. Cita en apoyo el concepto 9911 de 1989 de la Dirección General de Impuestos Nacionales, el que parcialmente transcribe. Pide se revoque la sentencia y se acceda a las súplicas de la demanda. OPOSICION A LA APELACION La apoderada judicial de la entidad demandada se opone alas pretensiones de la sociedad apelante, acusándola de hacer en los argumentos expuestos, una libre interpretación del fallo proferido por esta Corporación el 22 de febrero de 1992, para sacar conclusiones que implicarían la imputación de doble costo y deducciones sobre un mismo concepto como es la renta por dividendos. Que de otra parte, si existían costos imputables a los dividendos la sociedad debía estar en capacidad de comprobarlos, sin que sea válido alegar imposibilidad para hacerlo, por las razones expuestas a la compañía en la Resolución número 000081 del 7 de septiembre de 1989 que decidió el recurso gubernativo, las cuales reitera. Considera que tanto el Decreto 353 de 1984 como la Ley 9° de 1983, exigían que para el caso de determinarse la renta líquida por el sistema de renta presuntiva debía sumarse el valor de los dividendos, los cuales podían, según el decreto reglamentario afectarse con costos y deducciones en la medida en que fueran directamente imputables a los mismos, siempre que la sociedad los demostrara, pero que anulada la norma reglamentaria por exceso de potestad reglamentaria, debe darse plena aplicación al artículo 17 de la Ley 9° de 1983.

Con relación al anticipo, expone que éste debió liquidarse como consecuencia de la determinación impositiva oficial, sin que el lo implique que la administración pretenda nuevamente su exigibilidad, independientemente de que hayan causado intereses de mora por el no payo oportuno del anticipo debido. MINISTERIO PUBLICO Representado en esta oportunidad por el procurador Tercero Delegado ante lo Contencioso, no intervino en el presente negocio. CONSIDERACIONES DE LA SALA El asunto relacionado con la determinación de la renta presunta bien con base en el patrimonio, bien con base en los ingresos y la adición de la misma con el valor de los dividendos, fue precisado por esta Corporación en la sentencia del 20 de noviembre de 1992, expediente 3991, actor Corporación Financiera de Santander, en donde con ponencia del doctor Jaime Abella Zárate, dijo la Sala: "De conformidad con los artículos 15 y 17 inciso 2° de la Ley 9° de 1983, cuando la renta del contribuyente se determine en forma presuntiva bien sobre los ingresos netos del contribuyente, bien sobre su patrimonio, al mayor valor así determinado debe agregarse el monto de los dividendos que le sean pagados o abonados en cuenta en calidad de exigibles al contribuyente. Este mecanismo se explica porque previamente del patrimonio se excluyen las acciones y de los ingresos los dividendos, con lo cual el sistema de presunción de renta queda depurado de la influencia de la inversión en acciones, o lo que es igual, ésta no se somete al sistema de presunción sino al de ingreso real. "Por ello, para el efecto el artículo 4° del Decreto 353 de 1984, ordenó, que el valor

de los ingresos así determinados (incluidos en ellos los dividendos), se pudieran afectar previamente con los costos y deducciones imputables a tales ingresos. "Es decir, que permitió la ley que al monto de los dividendos, renta de capital por excelencia, que consiste en el rendimiento o utilidad generado por un capital invertido en acciones, se le descontaran los costos imputables a los mismos. "Ciertamente la obtención de dichos rendimientos de capital no requiere costo o deducción directamente imputables a los mismos pues a lo sumo tendrían tal carácter las comisiones de cobro pagadas a algún agente. Tan evidente es este hecho, que la propia contribuyente al observar la inexistencia de gastos directos imputables, pretendió aplicar el procedimiento establecido en el inciso 2° del literal a) del artículo 4° que consagra la deducibilidad de expensas 'comunes', esto es, gastos generales que afectan a todos los ingresos. Dice la norma invocada: “... Cuando existían deducciones que por naturaleza sean comunes a la totalidad de los ingresos. sólo se podrán afectar los ingresos de que trata este artículo con el resultado que se obtenga de multiplicar el monto de las deducciones comunes por el porcentaje que representen los ingresos netos excluidos dentro de los ingresos netos totales del contribuyente "Considera la Sala que los pagos por intereses, efectuados por la sociedad contribuyente por naturaleza no son comunes, con los demás ingresos, ni proporcionales para la obtención de dividendos, ni tienen relación de causalidad directa con su producción. Y menos aún puede admitirse que a los dividendos declarados por $107.500.494 le sea imputable el 90.58% de los gastos a título de

'comunes', porcentaje que a todas luces resulta desproporcionado, y en abierta contradicción con el artículo 45 del Decreto 2053 de 1974, que exige que las expensas realizadas en el año o período gravable sean necesarias y proporcionadas con cada actividad. La Sala comparte la observación de la Procuradora Delegada en el sentido de que el gasto de intereses por captaciones del público puede relacionarse directamente con los ingresos por colocaciones porque esa es la operación financiera propia y normal de la Corporación, pero no está demostrado que sea gasto directo o común con la obtención de dividendos o generado en créditos para compra de acciones...”. La situación allí analizada es idéntica a la que ahora se debate, pues las deducciones solicitadas por $7.183.671 como directas no guardan la relación causa - efecto exigida por la ley, y por lo tanto no pueden admitirse como costo o gasto directo necesario para la obtención de dividendos. Tampoco es admisible el reconocimiento de gastos comunes para afectar los dividendos, que deben sumarse al cálculo de renta presuntiva ya que el artículo 17 de la ley 9° de 1983, no permita efectuar tal imputación y el artículo 4°, numeral 3°, literal a) del Decreto Reglamentario 353 de 1984, aunque no fue anulado, resulta inaplicable por referirse a la determinación de la base del cálculo de la renta presuntiva de que trata el artículo 3°, del cual el numeral 1° ,referido a los dividendos quedó anulado, de ahí que la sentencia del 22 de febrero de 1991 con relación a él precisó: "Conforme a las disposiciones demandadas transcritas, al tratar la anulación del

ordinal 1° del artículo 3° del Decreto Reglamentario 353 / 84. la norma sustantiva, artículo 17 de la Ley 9° / 83, ordena que los dividendos provenientes de sociedades anónimas y asimiladas colombianas. deben restarse de los ingresos netos para la determinación de la renta presuntiva y dicho artícuIo 3°, ordinal 1°, hace extensivo el beneficio a sociedades de cualquier naturaleza e incluye las participaciones no señaladas por la norma sustantiva. "Sin embargo, no es por ello pertinente anular el numeral 3° del artículo 4°, porque debe siempre prevalecer lo dispuesto en la norma legal.” En consecuencia la sentencia de primera instancia que así lo precisa merece confirmación en este aspecto. NULIDAD POR LIQUIDACION DE ANTICIPO La sociedad contribuyente considera que con la determinación del anticipo en la liquidación de revisión, se incurrió en violación del artícuIo 49 de la Ley 52 de 1977 (hoy artículo 712 del Estatuto Tributario), porque esta norma al señalar los factores que debe contener la liquidación de revisión no incluyó la determinación del anticipo para año posterior al gravable, que como tal corresponde a una vigencia diferente a la de la liquidación oficial, y que además para la fecha, el impuesto correspondiente a esta otra vigencia fiscal ya estaba cancelado. La Sala en anterior oportunidad al tratar el tema, precisó que el anticipo se fundamenta en un hecho hipotético pero posible de suceder, pues presume la ley que el declarante tendrá en el ejercicio siguiente al año gravable una situación económica similar a la declarada, y que el patrimonio y los ingresos del

contribuyente corresponderán por lo menos a unas bases gravables que representen un tributo del 75% del liquidado por el contribuyente para el año gravable. Este anticipo por imperativo de la ley, vigente entonces (artículos 17 de la Ley 38 de 1969 y 94 Ley 9° de 1983), debía liquidarse con base en el impuesto de renta determinado en la liquidación privada, se liquida a título de impuesto de renta del año gravable siguiente al declarado, y se recibe por la Administración Tributaria en el año fiscal en que se determina con cuantificación real de los recursos económicos del sujeto pasivo de la obligación, imputación al impuesto que en definitiva resulte a cargo del contribuyente por el año gravable a que corresponda y cuando su determinación y pago no se haga en los términos que prescribe la ley, esto es, base gravable declarada, tarifa y oportunidad, en general los recargos y sanciones que la misma ley prevé. El anticipo, como lo ordena el artículo 17 de la ley 38 de 1969 debía agregarse al total liquidado en la liquidación privada, valor que el artículo 94 de la ley 9° de 1983, calificó como pago que debe hacerse a “ titulo de anticipo” del impuesto de renta del año siguiente, originándose así un manejo administrativo de cuenta corriente, para imputar el pago anticipado al impuesto del ejercicio. No queda duda entonces que el “anticipo” forma parte de la liquidación privada del contribuyente, tanto que la mora en su pago genera intereses en igual forma que la causa al no pago oportuno del impuesto. Así mismo la equivocación en su liquidación incurra el contribuyente, puede ser corregida por la administración.

Pero indudablemente, la determinación del anticipo debe hacerse sobre la liquidación privada del impuesto pero no en la liquidación de revisión sobre el impuesto definitivo por las siguientes razones:

1. Porque evidentemente una vez transcurrido el término que tiene el contribuyente para presentar la declaración de renta por una vigencia gravable, sumado el plazo de que goza la administración de Impuestos para practicar la liquidación de revisión la situación económica del contribuyente para la vigencia gravable siguiente a la declarada ha dejado ser hipotética o incierta, pues ya ha fenecido el ejercicio impositivo, ya se ha presentado o ha debido presentarse la declaración de este otro ejercicio y cuantificado, por lo menos privadamente el impuesto, caso en el cual la presunción establecida por la ley, "de ingreso futuro", ha desaparecido para dar paso a una cuantificación real de los hechos económicos del sujeto pasivo de la obligación tributaria.

2. Porque la determinación del anticipo no puede hacer parte de la liquidación de revisión, ya que ésta sólo puede comprender de acuerdo con el proveído del artículo 49 de la Ley 52 de 1977 vigente entonces (hoy artículo 712 del Estatuto Tributario), el período gravable correspondiente, y no hay duda que el período fiscal por el cual se practicó la liquidación acusada es 1985, es distinto del de 1986 y en manera alguna, dada la independencia de las anualidades fiscales el acto administrativo puede abarcar vigencias distintas.

3. Porque precisamente el acto administrativo de determinación de impuestos que constituye la liquidación oficial del impuesto se efectúa con base en los hechos

probados que aparezcan en el expediente, mientras que el anticipo es un cálculo hipotético sobre hechos futuros. No hay duda entonces que cuando la Administración de Impuestos en el acto administrativo de liquidación oficial del tributo de 1985 (liquidación de revisión No. 010 de 12 de agosto de 1988) determina un anticipo fiscal para el año de 1986, incluyéndolo como factor de liquidación de revisión, excede la voluntad de la ley y por lo tanto debe anularse en lo pertinente. Procede en consecuencia declarar que la liquidación de impuestos del contribuyente es la siguiente: Concepto Base Impuesto Renta líquida gravable Liquidación oficial $112.417.857$44.967.143 Descuentos tributarios 11.383.847 Total impuesto de renta a cargo $33.583.296 Menos retenciones en la fuente, reconocidas en la liquidación oficial . 805.214 Total apagar $32.778.082 En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. Revócase el numeral 1° de la sentencia apelada.

2. Anúlase parcialmente la liquidación oficial de revisión número 010 del 12 de agosto de 1988 y la Resolución número 000081 del 7 de septiembre de 1989, que la confirman proferidas por la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá, en cuanto determina un anticipo para el año de 1986 por un mayor valor de

$3.870.149.

3. Fíjase en la suma de treinta y tres millones quinientos ochenta y tres mil

doscientos noventa y seis pesos ($33.583.296) el valor total del impuesto sobre la renta que por el año gravable de 1985 corresponde pagar a la Sociedad Seguros Comerciales Bolívar S. A. NlT 60.002.180, sobre el cual la Administración de impuestos Nacionales acreditará el valor de las retenciones en la fuente, de acuerdo con lo expuesto en la parte motiva de este fallo.

4. Reconócese a la doctora Sandra Consuelo Rodríguez Almanza, como apoderada de la entidad demandada, a términos del poder que obra a folio 163 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. Esta providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha. Carmelo Martínez Conn Guillermo Chahín Lizcano Presidente de la Sala Jaime Abella Zárate Consuelo Sarria Olcos Jorge A Torrado Secretario