CE-SEC4-EXP1993-N4476

SENTENCIA DE NULIDAD - Efectos La sentencia de nulidad que recaiga sobre un acto administrativo sólo afecta aquellas situaciones cumplidas que no se hayan consolidado, bien porque al momento de ser dictada la sentencia se encontraron en discusión ante la autoridad administrativa o bien porque estuvieran demandadas ante la jurisdicción. En lo atinente a materia impositiva se ha expresado que debe considerarse que si bien en principio toda nulidad que se decrete por el Contencioso Administrativo tiene efectos retroactivos, en este evento, tratándose especialmente de asuntos tributarios deberá tenerse en cuenta que las normas impositivas tienen aplicación dentro de determinados períodos fiscales y por ello, así hayan sido derogadas, la nulidad que se ordene no puede afectarlas en cuanto al lapso en que tuvieron vigencia, o sea que debe ser una nulidad con efectos hacia el futuro.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: GUILLERMO CHAHIN LIZCANO

Santafé de Bogotá, D. C., cinco (5) de febrero de mil novecientos noventa y tres (1993) Radicación número: 4476

Actor: CORPORACION FINANCIERA DE BOYACA S. A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS NACIONALES DE BOYACA FALLO Decide la Sala el recurso de reposición interpuesto por la apoderada de la Administración Local de Impuestos Nacionales de Boyacá, contra la sentencia de 19 de agosto de 1992 mediante la cual el Tribunal Administrativo de Boyacá anuló

los actos proferidos por la Administración de Impuestos Nacionales de Tunja que negaron la solicitud de devolución de las sumas pagadas por la Corporación Financiera de Boyacá S. A., NIT. 891.801.034 por concepto del impuesto de renta de los años gravables 1978 a 1984, más los respectivos intereses moratorias.

ANTECEDENTES: Según lo indican los actos acusados CorfiBoyacá en septiembre 13 de 1988 formuló solicitud de devolución del monto de lo pagado por concepto del impuesto de renta de los años gravables 1978 a 1984, inclusive, petición que fue negada por Resolución D - 007 de diciembre 5 de 1988 en la cual la División de Recaudo de la administración de Impuestos Nacionales de Tunja precisó que, si bien el Consejo de Estado por sentencia del 25 de julio de 1986 anuló la expresión "y las sociedades de economía mixta del orden departamental y municipal", en virtud de la cual el numeral 3° del artículo 2° del Decreto Reglamentario 187 de febrero 8 de 1975 las consideró contribuyentes con la obligación de presentar declaración de renta y patrimonio, cuando la ley (Decreto - ley 1979 de 1974) sólo cobijaba a las sociedades de economía mixta del orden nacional, los efectos de esta decisión jurisdiccional no podían aplicarse a situaciones jurídicas tributarios de períodos anteriores a 1986 ya consolidadas, pues "el haber declarado y pagado los respectivos impuestos, no es más que una circunstancia enmarcada dentro del principio de legalidad, el cual conlleva a que la ley fiscal sustantivo debe ser preexistente a la materialización del hecho imponible".

Con motivos del recurso de reposición la División de Recursos Tributarios de la mencionada administración por medio de la Resolución número 00027 de 19 de junio de 1989 la confirmó básicamente con el argumento de que la sentencia proferida en virtud de una demanda de nulidad, produce efectos erga omnes, pero solo para el futuro, sin tocar los efectos de las situaciones jurídicas individuales o concretas de quienes juntamente con la anulación no hubieren pedido la reparación del agravio causado del derecho privado por el acto anulado. Agotada la vía gubernativa en la forma descrita la entidad financiera ocurrió en demanda en procurado la invalidación de los actos que negaron la solicitud de devolución de las sumas pagadas, pues fundamentándose en los efectos de la nulidad de la expresión contenida en el numeral 3° del artícuIo 2° del Decreto 187 de 1975 anulada mediante sentencia de julio 25 de 1986 de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, apoyándose para ello en el concepto emitido por la Sala de Consulta y de Servicio Civil de la corporación en lo referente a los efectos de la declaración de inexequibilidad de la ley (consulta de noviembre 14 de 1969,

Consejero Ponente: doctor Alejandro Domínguez Molina).

Surtido el trámite de rigor, el Tribunal, luego de hacer un recuento de la actuación cumplida por las partes, incluida la del agente del Ministerio Público que se abstuvo de emitir concepto de fondo, accedió a las súplicas de la demanda anulando las resoluciones atacadas con fundamento en apartes de la sentencia de 22 de mayo de 1974, expediente 2013, actor: José Raúl Noguera Solarte, Consejero ponente:

doctor Carlos Galindo Pinilla en donde se esboza la teoría de los efectos específicos de la sentencia de inexequibilidad pero sin referirse, como allí se expresa a que en el caso de los efectos de la nulidad debe dejarse a salvo las situaciones consolidadas y la intangibilidad de la cosa juzgada (fls. 79 - 91).

RECURSO DE APELACION: La apoderada de la Nación - Dirección de Impuestos Nacionales, Unidad Administrativa Especial en primer término observa que la sentencia contiene un enfoque equivocado porque allí se quiere hacer ver que lo "administrativo es semejante a lo que se produce en la esfera civil", lo cual es improcedente toda vez que la norma tributaria es una norma especial y se prefiere a la que tenga carácter general.

Señala que se debe hacer una diferencia en el campo del derecho privado, pues la constitución y la ley hablan de derechos adquiridos con justo título, los cuales no pueden ser desconocidos por norma posterior, en tanto que en el campo del derecho público administrativo, se habla de prevalencia de las situaciones jurídicas concretas o subjetivas, que no pueden ser desconocidas por norma superior. Relieva que la ley debe regir hacia el futuro y en ninguno de los dos campos del derecho mencionados puede desconocer, en principio, ni los derechos adquiridos, ni las situaciones jurídicas concretas y subjetivas. Respecto de la jurisprudencia citada por el Tribunal precisa que si el fallo hubiese analizado en su totalidad el sentido y contenido de la sentencia en que fundamenta su decisión, hubiera llegado a una conclusión diferente.

La apelante cita a favor de sus pretensiones un aparte de la sentencia de mayo 9 de 1983 de la Sección Primera del Consejo de Estado según la cual "será menester que quien intente la nulidad del acto acusado de inconstitucionalidad o ilegalidad demuestre, que dicho acto es contrario a normas jurídicas de carácter superior. De consiguiente, proferido el acto jurídico teniendo como sustento ciertas facultades legales y constitucionales vigentes para la fecha de su expedición, ha de estarse por su validez presumida hasta cuando la autoridad competente del Estado establezca lo contrario y se pronuncie a favor de la nulidad" (fi. 102). Seguidamente argumenta que de acuerdo con lo expuesto no basta probar que la norma ha desaparecido de la vida jurídica, sino que se tiene que demostrar que el acto acusado es contrario al nuevo orden jurídico. Que como la norma anulada actualmente tiene vigencia en virtud del artículo 33 de la Ley 75 de 1986 (artículo 13 del Estatuto Tributario) y el único sustento de la demanda fue la nulidad de las Resoluciones 007 de 1988 y 0027 de 1989 por haberse anulado el numeral 3° del artícuIo 2° del Decreto Reglamentario 187 de 1975, esto no es suficiente toda vez que la demandante estaba en la obligación de demostrar que el acto acusado es contrario al nuevo orden jurídico. Por tanto solicita la revocación de la sentencia impugnada para que consecuencialmente queden en firme los actos de la Administración Tributaria que negaron la solicitud de devolución de los impuestos

de renta de los años gravables 1978 a 1984. inclusive (fls. 99 - 103). TRASLADOS PARA ALEGAR DE CONCLUSION: En primer lugar lo descorre el apoderado de la actora para rebatir la tesis del apelante referente a que "no hasta probar que la norma ha desaparecido de la vida jurídica, tiene que demostrar que el acto acusado es contrario al nuevo orden jurídico..." argumentando que si antes de la Ley 75 de 1986 las sociedades de economía mixta del nivel departamental no fueron contribuyentes según lo preceptuaba el artículo 2° del Decreto Legislativo 1979 de 1974, la obligación de CorfiBoyacá de tributar con el impuesto de renta no puede comenzar sino desde el año de 1986. Por tanto no tiene en este caso incidencia al cuna el artículo 33 de la Ley 75 de 1986 que menciona la Administración Tributaria en su escrito de apelación. Así mismo expresa que resulta impertinente cuando el escrito de apelación alude a que "en los procesos tramitados bajo el imperio de la legislación anterior sus efectos son intangibles" por tratarse de una materia sustancial, sobre inexistencia de una obligación tributaria en la cual la demandante no tenía la condición de contribuyente. En cuanto al principio de la vigencia de la ley, por el cual "debe regir para el futuro, no puede en ninguno de los campos, desconocer, en principio, ni los derechos adquiridos, ni las situaciones jurídicas concretas y subjetivas", precisa primero que si la ley establece para un nuevo grupo de sujetos la obligación de tributar con el impuesto sobre la renta, es obvio que no puede aplicarse sino a los hechos

generadores que habrán de ocurrir, ejecutados por los nuevos contribuyentes después de entrar en vigencia la ley que ha establecido para ellos la obligación, no siendo entonces de aplicación a años anteriores al de su vigencia, cuando los mismos sujetos no eran contribuyentes y en segundo lugar, que de lo que se trata en el Sub judice no es de la vigencia de una nueva disposición del legislador, de situaciones jurídicas concretas o subjetivas perfeccionadas bajo el imperio de una ley, sino del efecto que tiene la sentencia que declara nulo un reglamento por considerar sujetos de obligación tributaria sustancial a entes que según la ley que dijo reglamentar no estaban comprendidos dentro de ella. De lo expuesto concluye que en justicia lo así depositado lo fue indebidamente, y por tanto, debe restituírsela a la demandante, sin que para negársele la restitución sea atendible el argumento de que se trata de "derecho adquirido" del erario de situación jurídica concreta, puesto que a más de no tratarse de un asunto de vivencia de leyes, dentro del cual serían evidentes la carencia de ",justo título y todo lo contrario, la presencia de título en contra de la ley, de la infringida por el reglamento anulado y según la cual la demandante no era contribuyente. Le corresponde entonces dar cumplido efecto a la decisión jurisdiccional de anular ese reglamento, por ilegal, de no aplicarse en ningún caso, como si no se hubiera dictado ,jamás. En consecuencia pide la confirmación de la sentencia proferida por el a quo (fIs. 109 - 112).

A su vez descorre el traslado el señor Delegado Tercero de la Procuraduría ante esta Corporación, doctor Jaime Ossa Arbeláez quien describe que en sentencia de 25 de julio de 1986 el Consejo de Estado anuló el numeral 3) del artículo 2° del Decreto Reglamentario 187 de 1975 que consideró contribuyentes del impuesto de renta a las sociedades de economía mixta del orden departamental y municipal cuando el Decreto - ley 1979 de 1974 sólo se refería a las del orden nacional. Que CorfiBoyacá, considerando que de acuerdo con el fallo antes mencionado no era contribuyente del impuesto de renta, pidió en 1988 a la Administración de Impuestos la devolución de las sumas que había depositado por los años gravables 1978 a 1984 inclusive, solicitud que fue negada por las Resoluciones D - 007 de 1988 y 00027 de 1989. Que el Tribunal de instancia anuló las mencionadas resoluciones apoyando su decisión en la sentencia de julio 25 de 1986 que invalidó el numeral 3° del artículo 2° del Decreto 187 de 1975, dándole efecto retroactivo, es decir como si nunca se hubiera dictado o hubiera regido la parte de la mencionada norma anulada. Efectuado el recuento anterior y con fundamento en auto de fecha 6 de septiembre de 1944 (actor: Alberto Córdoba Firmat, Consejero ponente: doctor Tulio Enrique Tascón), cuyo delineamiento jurisprudencial ha seguido la Corporación a través de muchos fallos, el señor delegado de la procuraduría puntualiza que "la sentencia

proferida en virtud de una demanda de nulidad produce efectos erga omnes, pero sólo para el futuro, sin tocar los efectos de las situaciones jurídicas individuales o concretas de quienes juntamente con la anulación no hubieran pedido la reparación del agravio causado al derecho privado por el acto anulado". Por lo tanto precisa, que es claro entonces, que si el fallo del Consejo de Estado, por recaer sobre una demanda de nulidad, produjo efectos hacia el futuro no puede tenerse en cuenta para resolver situaciones jurídicas concretas que se habían consolidado con anterioridad al mismo. En consecuencia estima que se debe revocar la sentencia recurrida y en su lugar negar las pretensiones de la demanda (fls. 113 - 115).

CONSIDERACIONES DE LA SALA: Se trata de dilucidar en el presente caso, si los efectos de la sentencia de 25 de julio de 1986 (Proceso No. 00008, actor: Vicente Amaya Mantilla, ponente: doctor Carmelo Martínez C.) mediante la cual la Sección Cuarta de la Corporación anuló la expresión “sociedades de economía mixta del orden departamental y municipal", tal como los interpretó el Tribunal a quo, están de acuerdo con lo que reiteradamente la Corporación en varios fallos ha puntualizado en el sentido de que la sentencia proferida en virtud de una demanda de nulidad produce efectos erga omnes, hacia el futuro y hacia el pasado pero en este último caso, dejando a salvo las situaciones que se hubieran consolidado durante su vigencia.

El criterio que principal mente sirvió de sustento legal a la decisión del Tribunal estriba en que "la nulidad en el campo Contencioso Administrativo es semejante a

la que se produce en la esfera civil, en donde esa nulidad destruye retroactivamente el acto jurídico, o sea que lo priva de todo efecto pasado y futuro con base en el principio quod nullum est nullum producit effectum. Aquí se presenta una situación como si el acto jurídico no se hubiera celebrado jamás. De allí que quien haya cumplido sus prestaciones puede repetir en el sentido jurídico, es decir, exigir la restitución de lo que se ha dado o pagado" (fi. 88). Pues bien, de acuerdo con lo anterior, la Sala estima que el Tribunal de instancia se apartó totalmente de lo que se ha expuesto al respecto porque el Consejo de Estado en varios fallos ha sostenido la tesis de que la sentencia de nulidad que recaiga sobre un acto administrativo solo afecta aquellas situaciones cumplidas que no se hayan consolidado, bien porque al momento de ser dictada la sentencia se encontraran en discusión ante la autoridad administrativa o bien porque estuvieran demandadas ante la jurisdicción. En sentido similar, la doctrina enseña que:” por regla general, la anulación de un acto reglamentario ilegal no implica el retiro o la revocatoria de las decisiones individuales tomadas con base en el mismo y no impugnadas dentro de los términos señalados en la ley para la correspondiente acción, frente a estos últimos actos y a todos aquellos que devengan irrevisables jurisdiccionalmente por el transcurso del término plausible, su intangibilidad, así desaparezca el acto - regla que los justificó, nace de la cosa juzgada virtual o material que puede predicarse de ciertos actos administrativos en determinadas hipótesis" (Derecho Procesal

Administrativo, 3ª edición de 1992, Carlos Betancur Jaramillo, página 434). De otra parte, aplicando el anterior lineamiento jurisprudencial de la Corporación, la Sala precisa que en otras oportunidades, en lo atinente a materia impositiva ha expresado que "debe considerarse que si bien en principio toda nulidad que se decrete por el Contencioso Administrativo tiene efectos retroactivos; en este evento, tratándose especialmente de asuntos tributarios, deberá tenerse en cuenta que las normas impositivas tienen aplicación dentro de determinados períodos fiscales y por ello, así hayan sido derogadas, la nulidad que se ordene no puede afectarlas en cuanto al Lapso en que tuvieron vigencia, o sea que debe ser una nulidad con efectos hacia el futuro" (sentencia de mayo 7 de 1984, ponente doctor Gustavo Humberto Rodríguez, expediente 6665, actor: Pedro Silvio Pulido Pinto). Así mismo, cabe destacar que la cita que hace el Tribunal a quo de la providencia de 22 de mayo de 1974, que le sirve de fundamento al fallo estimatorio, es incompleta y omite explicitar la siguiente aseveración pertinente: "Los partidarios de la equiparación de efectos entre estas figuras jurídicas atemperan el rigor lógico de los efectos de la nulidad, dejando a salvo las situaciones consolidadas y la intangibilidad de la cosa juzgada; pero de todas suertes y dejando de lado la inconsistencia lógica de la salvedad relativa a las situaciones jurídicas consolidadas, por la contradicción intrínseca que ella encierra, lo cierto es que el principio general entraña el desconocimiento de la unidad del

ordenamiento jurídico porque pudo darse la coetaneidad de dos preceptos, que ab initio, se consideran contradictorios (sentencia de mayo 10 de 1974, expediente 2013, actor: José Raúl Noguera Solarte, ponente: doctor Carlos Galindo Pinilla, Anales Primer Semestre 1974, p. 302)". En sentido similar la Corporación ha definido los alcances y efectos de las sentencias de anulación cuando dijo: "En el campo civil la nulidad pronunciada en sentencia con fuerza de cosa juzgada, tiene efecto retroactivo y da a las partes el derecho para ser restablecidas al estado en que se hallarían si no hubiese existido el acto o. contrato nulo. En el campo administrativo la sentencia con efecto erga omnes sólo opera hacia el futuro pero esa misma providencia puede cobijar acciones de plena jurisdicción o del contencioso de impuestos cuando, habiendo sido propuestas dentro de los términos que la ley señala para su ejercicio, la sentencia se produce con posterioridad a la anulación que se decretó en la acción de simple nulidad. Y ello por la sencilla razón de que una providencia no puede ser anulada dos veces con base en los mismos fundamentos jurídicos. "En otras palabras, si cuando va a pronunciarse una sentencia en una acción del contencioso subjetivo o de plena, jurisdicción, o también del contencioso de impuestos, se encuentra que la disposición cuya nulidad se pide en estas acciones ya ha sido anulada como consecuencia del ejercicio del contencioso de simple nulidad, la providencia dictada en esta última acción tiene que ser lógicamente el piso jurídico de la sentencia en las primeras porque en tal hipótesis una providencia

de esa naturaleza se convierte en ley no solo de los procesos futuros sino también de todos aquellos que fueron incoados con invocación de la misma causal de nulidad y dentro de los términos legales respectivos (Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Bogotá, D. E., octubre 17 de 1969, Consejero ponente: doctor Hernando Gómez Mejía; Expediente número 1384, impuestos. Actor: Gran Cadena de Almacenes Colombianos S. A., Cadenalco)". De manera pues que la Sala, encontrando válidos los argumentos de la apelante, habrá de revocar la sentencia del Tribunal de Instancia que anuló los actos administrativos que negaron la solicitud de devolución del impuesto de renta de los años gravables 1978 a 1984, inclusive. Por lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. Revócase la sentencia de 19 de agosto de 1992 proferida en el juicio 10.769 mediante la cual el Tribunal Administrativo de Boyacá anuló las Resoluciones D007 de diciembre 15 de 1988 y la Resolución 0027 de junio 19 de 1989 por las cuales la Administración Local de Impuestos Nacionales de Tunja negó la solicitud de devolución del impuesto de renta de los años gravables 1978 a 1984 inclusive, pagados por la Corporación Financiera de Boyacá S. A., NIT. 891.801.034.

2. En su lugar, deniénganse las pretensiones de la demanda.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase. Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. Carmelo Martínez Conn Guillermo Chahín Lizcano Presidente de la Sección Consuelo Sarria Olcos Jaime Abella Zárate Jorge A. Torrado Secretario