CE-SEC4-EXP1993-N4502

LEY TRIBUTARIA - Interpretación / FACULTAD INTERPRETATIVA / ADMINISTRACION TRIBUTARIA La interpretación general de la ley tributaria está reservada en primer lugar al legislador que la puede interpretar con autoridad, en segundo lugar la ejerce el ejecutivo por vía del reglamento en el marco y dentro de los límites de la facultad reglamentaria que otorga la Carta Política al Presidente de la República como Jefe del Estado y Suprema Autoridad Administrativa. Que si bien existen normas que otorgaron facultad interpretativa a la Dirección de Impuestos Nacionales, el alcance de esta facultad, es desde luego restringida, para buscar la unidad doctrinaria y para facilitar la administración de los tributos. No puede el Director de Impuestos, en uso de esa facultad, abrogarse funciones de carácter legislativo o reglamentario pues unas y otras, por norma expresa de la Constitución están reservadas bien al Congreso bien al Gobierno. Reiteración Jurisprudencial. Sentencia de junio 18 de 1984. Rad. 10.787. Ponente: Doctor Low Murtra. CONTRIBUCION ESPECIAL / ANTICIPO DE CONTRIBUCION ESPECIAL / IMPUESTO SOBRE LA RENTA El contenido del párrafo 2° de la mencionada Circular 016 de 1992, interpreta de manera adecuada el alcance de las normas reglamentarias que sobre el tema de la determinación (liquidación) de la contribución especial, consagran las correspondientes normas reglamentarias de la Ley 6° de 1992 (artículo 11) como el artículo 1° del Decreto 2076 de 1992, al señalar que deberá incluirse el cálculo del anticipo de la contribución especial en la declaración de renta y

complementarios del año inmediatamente anterior a cada uno de los años gravables de 1993 a 1997. PAGO / ANTICIPO / CONTRIBUCION ESPECIAL En cuanto al pago de la obligación tributaria corresponde al Gobierno Nacional la facultad de indicar los lugares y plazos dentro de los cuales deben presentarse las declaraciones de renta. Con el artículo 807 que regula el "cálculo y aplicación del anticipo" se comprende que el legislador, al "adicionar" ese artículo con el parágrafo transitorio, claramente adicionó la obligación de anticipar en igual forma, parte de la "Contribución Especial". Y el desarrollo que el Gobierno le dio en los decretos acusados, no es otro, pues así como surge de la ley la obligación de pagar anticipadamente el impuesto de 1993 también en forma simultánea y proporcional surge la de anticipar una parte de la contribución correspondiente al ejercicio de 1993. Ese es el sentido natural y obvio de la decisión del legislador de "adicionar" la norma relativa al anticipo. Reiteración jurisprudencias. Sentencia de julio 23 de 1993.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: DELIO GOMEZ LEYVA

Santafé de Bogotá, D.C., veintisiete (27) de agosto de mil novecientos noventa y tres (1993) Radicación número: 4502

Actor: ANTONIO ECHEVERRI GIRALDO

Demandado: MINISTERIO DE HACIENDA Y CREDITO PUBLICO - DIRECCION

NACIONAL DE IMPUESTOS NACIONALES

FALLO

El ciudadano Antonio José Echeverri Giraldo con Cédula de Ciudadanía N° 127.143 expedida en Bogotá, actuando en su propio nombre, solicita la nulidad de un aparte del preámbulo y el numeral 2°, del título "VIGENCIA DE OTRAS NORMAS SUSTANTIVAS" de la Circular N° 016 de fecha 10 de julio de 1992, suscrita por el Director de Impuestos Nacionales y algunos subdirectores de la Unidad Administrativa Especial adscrita al Ministerio de Hacienda y Crédito Público.

ACTO DEMANDADO: El texto del aparte del preámbulo y del numeral 2°, del título "VIGENCIA DE OTRAS NORMAS SUSTANTIVAS" de la Circular 016 de 1992 de la Dirección de Impuestos Nacionales, objeto de impugnación es el siguiente: "1)... con el fin de establecer las pautas necesarias que permitan resolver los problemas de interpretación relativos al tránsito de legislación..."

"2 "VIGENCIA DE OTRAS NORMAS SUSTANTIVAS “1... "2. La Contribución Especial a cargo de los contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta, establecida en el artículo 11 de la ley por los años 1993 a 1997, empezará a hacerse efectiva por primera vez mediante la figura del anticipo para el año gravable de 1993, que deberán liquidar, los obligados a efectuarla, en la declaración de renta y complementarios del año gravable de 1992 que se presentará durante el año calendario de 1993". Hechos fundamentales de la acción: En primer término el demandante observa que la circular mencionada fue

expedida por el Comité de Coordinación de la Dirección de Impuestos Nacionales, creado por el artículo 17 del Decreto Ley 1643 del 27 de junio de 1991, la cual pretende desarrollar la función de interpretar las normas relativas a los impuestos de renta, ventas, timbre nacional, cine, etc., que le corresponde a la Dirección de Impuestos Nacionales (artículos 13, ibídem). Señala que según el parágrafo del artículo 17 ibídem "los conceptos o decisiones adoptados por el comité serán de obligatorio acatamiento para todos los funcionarios de la Dirección de Impuestos Nacionales". Concluye entonces que la mencionada circular es de carácter general y objetivo, que materialmente se trata de las llamadas "Circulares de Servicio". En segundo lugar precisa que de acuerdo con el nuevo ordenamiento constitucional el último inciso del artículo 338 dispone: "Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo". En tercer lugar anota que el impuesto de renta y complementarios se determina por el resultado de los hechos ocurridos durante un año calendario, es decir del 1° de enero a diciembre 31, que la ley tributaria denomina "año gravable". Disposiciones violadas y concepto de la violación

1. El demandante acusa el mencionado aparte del preámbulo de la Resolución 016 de 1992 porque a su entender quebranta abiertamente la Constitución Nacional (artículo 150 - 1) toda vez que al interpretar por medio de la aludida

Circular 016 algunas disposiciones de la Reforma Tributaria (Ley 6° de junio 30 de 1992) con fundamento en los artículos 13 y 17 del Decreto 1643 de 1991, lo hace con indebida aplicación de estos últimos, pues al tenor de la norma constitucional en cita la función de interpretar la ley le corresponde al legislador. Respecto al tema de interpretación de las normas tributarias destaca y transcribe uno de los fundamentos jurídicos en que se sustentó la declaratoria de nulidad de algunas frases y párrafos de la Circular General N° 1 de fecha 21 de julio de 1982 de la Dirección de Impuestos Nacionales (Expediente 10787, Sentencia de junio 18 de 1984, Ponente: Doctor Enrique Low Murtra q.e.p.d.). Dicho fundamento se concreta en que "la interpretación general de la ley tributaria está reservada en primer lugar al legislador que la puede interpretar con autoridad; en segundo lugar la ejerce el ejecutivo por vía del reglamento en el marco y dentro de los límites de la facultad reglamentaria que le otorga el artículo 120 - 3 de la Carta Política al Presidente de la República como jefe del Estado y Suprema Autoridad Administrativa. Tanto el Decreto 978 de 1971 como el 74 de 1976 otorgaron una facultad interpretativa a la Dirección General de Impuestos Nacionales, pero el alcance de esta facultad es desde luego restringido, para buscar la unidad doctrinaria y para facilitar la administración de tributos. No puede el Director de Impuestos, en uso de esa facultad, abrogarse funciones de carácter legislativo o

reglamentario pues unas y otras, por norma expresa de la constitución, están reservadas bien al Congreso (las legislativas) bien al Gobierno (las reglamentarias). Así mismo, el impugnante relieva lo expuesto en el auto de noviembre 9 de 1983 mediante el cual se suspendieron provisionalmente algunos párrafos y frases de la Circular General N° 1 de 1982 en cuanto se puntualiza el alcance de las Ordenes Ministeriales y las Circulares de la siguiente manera: Dicho proveído en uno de sus apartes expresa: “Saiz de Bujanda observa: “... En la práctica, ese género de disposiciones constituye uno de los más graves peligros para el principio de legalidad. Los ministros de hacienda de todos los países dictan, con rapidez vertiginosa, órdenes ministeriales de carácter interpretativo, que no se limitan, como fuera deseable, a aclarar el sentido de las normas legales en materia de tribulación, sino que ensanchan o restringengeneralmente lo primero - los objetos imponibles. Esta práctica está provocando graves trastornos y constituye una amenaza seria al principio de seguridad jurídica. Acontece, en efecto, que el carácter interpretativo que se atribuye a esas órdenes permite a los agentes del fisco aplicarlas con carácter retroactivo...”. Luego de hacer algunas reflexiones acerca de la moral y responsabilidad de la administración citando al tratadista Rudolf Von lhering, formula la premisa de que siendo el artículo 4° de la Constitución Política de 1991 norma de normas que prevalece ante la ley u otra norma jurídica incompatible, concluye entonces que

surge la excepción de inconstitucionalidad con carácter obligatorio para todas las autoridades, puesto que, si alguien dentro de este proceso, llegare a sostener que los parágrafos de los artículos 17 y 60 del Decreto 1643 de 1991 confieren facultades para interpretar la ley por vía de autoridad a la Dirección de Impuestos Nacionales, tal afirmación se destruiría con dichos preceptos constitucionales. Agrega que de ninguna manera era necesario expedir la circular para resolver los problemas de tránsito de legislación a raíz de la expedición de la Ley 6° de 1992, pues tales reglas están dadas en la misma Constitución (artículo 338), en la Ley 153 de 1887 y en Código Civil. 2° Respecto al párrafo o numeral 2°, del título "Vigencia de otras normas sustantivas", el demandante expresa que la circular quebranta directamente el artículo 11 de la Ley 6° de 1992 (artículos 248 - 1 y 807 del Estatuto Tributario), cuando dice que "la contribución especial que el legislador estableció sobre la renta de los años de 1993 a 1997 la obligará a liquidar y pagar por primera vez con base en la renta de 1992, mediante la figura del anticipo. Después de esto no es menester decir más".

Y agrega: "Parece ser que la raíz para permitirse quebrantar la norma superior la encuentra el mencionado comité pretendiendo ignorar que los anticipas de la contribución especial también fueron establecidos para los mismos años, como claramente lo expresa el parágrafo transitorio insertado al artículo 807 del Estatuto Tributario.

La interpretación ad hoc de la ley aparece expedida con el evidente propósito de incluir dicho anticipo en los formularios que la administración prescribirá para presentar las declaraciones de renta del año gravable de 1992. Aunque el texto de la circular no lo dice expresamente, en el fondo, lo que busca es darle connotación a la imputación del anticipo y no a las bases gravables del año a que corresponde dicho gravamen y, por consiguiente, a la obligación de pagarlo...”. "Es evidente y directo el quebrantamiento de la norma interpretada en la circular, si se observa que, mientras la disposición de la Ley 6° de 1992 establece la contribución especial y un anticipo del 75% de la misma para los años gravables de 1993 a 1997, el Comité de Coordinación de la DIN, sostiene que se debe hacer efectiva la contribución especial, por primera vez tomando la figura del anticipo sobre la base gravable del año de 1992. Por tanto, la circular es violatoria de la ley, al darle efecto retroactivo para el pago de la contribución especial en el año gravable de 1992" (FL. 21 / 22). Así mismo el demandante señala que el párrafo 2° del título "Vigencia de otras normas sustantivas" también quebranta directamente el último inciso del artículo 338 de la Constitución Política, al igual que el artículo 363 de la misma que prohíbe la aplicación retroactiva de las leyes tributarias, pues a su juicio "la Dirección de Impuestos Nacionales al establecer pautas necesarias que permiten obligar a liquidar un anticipo del 75% de la contribución especial y transitoria del

artículo 11 de la Ley 6° de 1992 en las declaraciones de renta del año gravable de 1992, violó directamente el artículo 338 de la Constitución Política, sin que el legislador, por su parte lo hubiese hecho" (fls. 2224). Suspensión provisional En el mismo escrito de la demanda se pide la suspensión provisional del introito de la Circular Nº 016 de la Dirección de Impuestos Nacionales debido a que contiene una facultad esencialmente reservada al legislador en el artículo 150 numeral 1° de la Constitución Nacional cuando dice que "con el fin de establecer pautas necesarias que permiten resolver los problemas de interpretación relativos al tránsito de legislación...”, pues se desconocen que existen disposiciones como el artículo 25 del Código Civil. También se solicitó la suspensión del párrafo 20, del título "Vigencias de otras normas sustantivas" porque infringe directamente el artículo 11 de la Ley 6° de 1992 y además el artículo 338 de la Constitución Política, puesto que la contribución cuya base son los hechos ocurridos para la declaración de renta no puede aplicarse sino en el período gravable que comience después de la fecha de vigencia de la ley (que fue junio 30 de 1992). Señala que "en cambio, la circular abiertamente dispone que la mencionada contribución se recaudará por primera vez con las declaraciones de renta y complementarios que por el año de 1992 se prestarán en el año de 1993, utilizando la figura del anticipo" (FL. 25). Respecto, a esta medida provisoria, el auto que admitió la demanda no accedió a decretarla, precisando que las expresiones de la parte introductoria de la circular

acusada "ni siquiera corresponde a una formulación dispositivo que pretenda hacerse aplicar obligatoriamente"; y de otra parte, "determinar si no obstante las expresiones utilizadas en la circular, lo que en realidad se hace por medio de ellas es instruir a los contribuyentes sobre la forma de cumplir sus obligaciones legales, es cuestión que exige un detenido análisis, propio de la sentencia y no de este momento procesal" (fls. 52 / 53).

Parte opositora: La Unidad Administrativa Especial de la Dirección de Impuestos Nacionales por medio de apoderada manifiesta que se opone a las pretensiones de la demanda precisando primero la naturaleza jurídica de la Circular Nº 016 del 10 de julio de 1992, es decir, que ella se dictó con fundamento en el Decreto 1643 de 1991 que en su artículo 13 faculta interpretar a la Dirección de Impuestos Nacionales las normas relativas al impuesto de renta, ventas, timbre nacional, cine, etc., lo cual hace a través de las denominadas "Circulares de Servicios" que tienen por objeto el cumplimiento de las medidas adoptadas.

En segundo lugar la apoderada judicial de la Dirección de Impuestos Nacionales argumenta que es evidente la legalidad de la Circular Nº 016 de 1992, porque persigue los fines indicados en su encabezamiento (resolver los problemas de interpretación relativos al tránsito de la legislación a raíz de la Ley 6° del 30 de junio de 1992), pues lo anterior es indicativo de la búsqueda de la unidad de criterio jurídico para interpretar la mencionada Ley 6° de 1992, habida consideración de la diversidad de materias que trató y que podrían presentarse

dificultades en su aplicación con perjuicio para los contribuyentes y para el Estado. Relieva que es cierto que las funciones de interpretar las leyes le corresponden al congreso, pero que esta facultad también puede ser ejercida, dentro de su órbita, por las dos otras dos ramas del poder. En resumen, la parte opositora sostiene que la interpretación que hace la Circular N° 016 de 1992 es a todas luces legal debido a que se ha efectuado con base en facultades legales expresas (artículo 13 del Decreto 1643 de 1991), es decir, con fundamento en disposición con carácter de ley que goza de la presunción de legalidad. En cuanto a la segunda acusación manifiesta que en manera alguna se presenta la violación del artículo 11 de la Ley 6 a de 1992 porque el anticipo debe liquidarse en la declaración del año inmediatamente anterior, es decir, 1992 y seguir auto determinándose por el contribuyente el anticipo, el de 1994 en la declaración de renta correspondiente a 1993, etc., hasta llegar a la del año de 1996, donde por última vez se determinará dicho anticipo con destino al pago de esa contribución correspondiente al año de 1997. Concluye entonces que de no ser así, "de no indicar la determinación del anticipo desde la declaración de 1992, existiría un año, el de 1993, en el que no se cumpliría con esta obligación legal señalada en el artículo 807 del Estatuto Tributario, el cual es claramente aplicable al caso. Pero de otro lado, no es posible pensar que en la declaración de 1997 se vaya a pretender liquidar un anticipo por tal contribución, la cual correspondería

obviamente al año siguiente, vigencia fiscal en que ya no obliga tal contribución" (fl. 65). De otra parte observa que lo prohibido por los artículos 338 y 363 de la Constitución Política de 1991, es la aplicación retroactiva de las normas que rigen los tributos, cuestionamiento que no es procedente frente a lo dispuesto en la mencionada circular. En consecuencia pide denegar las súplicas de la demanda y declarar la legalidad de la Circular N° 016 del 10 de julio de 1992 por encontrarse ajustada a derecho (fls. 60 / 66). Traslados a las partes para alegar de conclusión En primer lugar descorre el traslado la procuradora judicial de la Dirección de Impuestos Nacionales quien señala que el título de un acto administrativo no constituye en sí mismo, una proposición jurídica que contravenga una norma superior, y por tanto no puede generar nulidad. En segundo lugar, precisa que la legalidad de la Circular Nº 016 de 1992 se fundamenta en el artículo 13 del Decreto Extraordinario 1643 de 1991 el cual se encuentra vigente por no haber sido derogado expresa ni tácitamente por otra norma con carácter de ley, ni haber sido objeto de sentencia de inexequibilidad(fls .68 / 71). El delegado tercero de la Procuraduría General de la Nación ante esta Corporación, doctor Jaime Ossa Arbeláez también descorre el traslado en este proceso para puntualizar lo siguiente:

1. En relación con aparte acusado del preámbulo de la Circular Nº 016 de 1992 "(con el fin de... problemas de interpretación relativos al tránsito de legislación...

Ley 6° del 30 de junio de 1992)", expresa que es incuestionable que el aparte trascrito, la Dirección de Impuestos Nacionales no interpreta el sentido de ninguna disposición legal en particular; pues simplemente manifiesta la intención de impartir instrucciones a los funcionarios para efectos de despejar dudas o problemas de interpretación en cuanto a la aplicación de la Ley 6° de 1992. Por consiguiente, considera que el aparte demandado de la Circular Nº 016 de 1992 no viola el artículo 150 - 1 de la Constitución Política de 1991 ni el artículo 25 del Código Civil.

2. En lo que atañe al pronunciamiento que hace la circular de que la contribución creada por el artículo 11 de la Ley 6 a de 1992 empezará a hacerse efectiva por primera vez mediante la figura del anticipo para el año gravable de 1993, que deberán liquidar, los obligados a efectuarla, en la declaración del año gravable de 1992 que se presentará durante el año calendario de 1993, la Fiscalía Relieva que evidentemente el numeral 2° del título "Vigencia de otras normas sustantivas", contaría el artículo 11 de la Ley 6° de 1992, pues esta norma no contempla ni expresa ni tácitamente la posibilidad de que la contribución especial solamente puede hacerse efectiva mediante la figura del "anticipo" y que éste deba determinarse en la declaración del año 1992. Concluye entonces que la violación de este último precepto es ostensible y, por lo tanto, debe accederse a la petición de nulidad (fls. 72 / 76).

CONSIDERACIONES DE LA SALA:

En primer término, la Sala reitera su criterio sobre interpretación de normas tributarias expuesto con motivo de la anulación de algunos párrafos y frases que contenía la Circular General N° 1 de julio 21 de 1982, originaria de la Dirección de Impuestos Nacionales (Radicación 10.787, Sentencia de junio 18 de 1984,

Consejero Ponente: Doctor Enrique Low Murtra).

En efecto, en el mencionado fallo se precisa que "la interpretación general de la ley tributaria está reservada en primer lugar al legislador que la puede interpretar con autoridad, en segundo lugar la ejerce el ejecutivo por vía del reglamento en el marco y dentro de los límites de la facultad reglamentaria que otorga la Carta Política al Presidente de la República como Jefe del Estado y Suprema Autoridad Administrativa. Que si bien existen normas que otorgaron facultad interpretativa a la Dirección de Impuestos Nacionales, el alcance de esta facultad, es desde luego restringida, para buscar la unidad doctrinaria y para facilitar la administración de los tributos. No puede el Director de Impuestos, en uso de esa facultad, abrogarse funciones de carácter legislativo o reglamentario pues unas y otras, por norma expresa de la Constitución, están reservadas bien al Congreso (las legislativas) bien al Gobierno (las reglamentarias)".

Y seguidamente agrega: "Por ello es claro que las circulares de la Dirección General de Impuestos no pueden crear normas tributarias con fuerza obligatoria. Son valiosos y útiles los conceptos de carácter doctrinario que sirven para orientar las decisiones de funcionarios subalternos y las conductas de los contribuyentes y para unificar el

criterio general de la actuación administrativa pero en ningún caso pueden otorgar al Director de Impuestos una competencia reservada por la Constitución a los más altos órganos del Estado". Pues bien, hecha la precisión anterior la Sala avoca el estudio y decisión de los apartes acusados de la Circular N° 016 de julio 10 de 1992, originaria de la Dirección de Impuestos Nacionales, puntualizando acerca de la nulidad del aparte del preámbulo de la mencionada circular, que carece totalmente de contenido y de efecto jurídico, pues su enunciado no implica en sí una decisión y menos aún, corresponde a una formulación dispositivo que pretenda hacerse aplicar obligatoriamente, como se observó en el auto de 5 de marzo del año en curso (fls. 49 / 53). Por consiguiente, no prospera esta acusación. Con relación al segundo cargo expuesto, contra el párrafo 2° del título "Vigencia de otras normas sustantivas" de la Circular N° 016 de 1992, por violación de los artículos 11 de la Ley 6 de 1992, 338 (último inciso) y 363 de la Constitución Política, por cuanto "la contribución especial que el legislador estableció sobre la renta de los años 1993 a 1997, se obliga a pagar y liquidar por primera vez con base en la declaración de renta de 1992, mediante la figura del anticipo", observa la Sala que sobre estas acusaciones tampoco le asiste razón al accionante. En efecto, el contenido del párrafo 2° de la mencionada circular, interpreta de manera adecuada el alcance de las normas reglamentarias que sobre el tema de

la determinación (liquidación) de la contribución especial, consagran las correspondientes normas reglamentarias de la Ley 6° de 1992 (artículo 11), como el artículo 1° del Decreto 2076 de 1992, al señalar que deberá incluirse el cálculo del anticipo de la contribución especial en la declaración de renta y complementarios del año inmediatamente anterior a cada uno de los años gravables de 1993 a 1997. Esta disposición y otras del Decreto 2064 de 1992, relacionadas todas con la determinación y pago de la contribución especial creada por el artículo 11 de la Ley 6° de 1992, fueron objeto de acusación ante la Corporación, por las mismas razones que aduce el accionante en esta oportunidad contra el párrafo 2° de la Circular N° 01 6 expedida por la Unidad Administrativa de la Dirección de Impuestos Nacionales; la sección mediante Sentencia de fecha julio 23 de 1993, se pronunció en sentido negativo, a la solicitud de nulidad. Como quiera que los fundamentos de hecho y derecho, que se esgrimen en el sub lite son idénticos a los expuestos contra las normas reglamentarias, la Sala se remite a ellos para resolver la controversia planteada frente a la circular demandada. Dijo la Sala en esa oportunidad, en su parte pertinente: "El principio constitucional que "las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad" consagrado en el artículo 363 de la Constitución Política, que ratifica y complementa el relativo a los impuestos de período contemplado en el artículo 338, no lo encuentra la Sala transgredido en el caso de los decretos

reglamentarios demandados que dispusieron incluir en la declaración de renta del año gravable de 1992, la parte correspondiente al anticipo de la contribución especial del 25% a cargo de los declarantes, que según la ley se creó para los años gravables 1993 a 1997". "Entiende la Sala que el segundo inciso del artículo 363 de la Constitución fue un tanto innecesario, porque no sólo las tributarios sino todas las leyes no pueden tener aplicación retroactiva, ya que éstas no obligan sino en virtud de su promulgación". "En esta materia la Constitución de 1991, consagró un avance doctrinario (que el país venía reclamando), en el inciso final del artículo 338 al disponer que las leyes que regulan impuestos de período "... no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia respectiva de la ley". Se quiso con ello acabar con la inveterada costumbre legislativa de modificar a fin del año (o período) la regulación de los impuestos". "Pero esta prohibición constitucional se refiere a la creación de las contribuciones fiscales o parafiscales que es el tema general del artículo 338, constituyendo el último inciso una previsión especial relacionada con los impuestos de período para prohibir en ellos la retroactividad de la ley. Para tal efecto dispone que las leyes que regulen contribuciones cuya base es el resultado de hechos ocurridos durante un período, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de entrar en vigencia la ley. Para identificar la materia hace referencia a los hechos y las bases gravables que son precisamente, según el primer inciso, unos de los elementos básicos que integran la obligación tributaria sustancial".

"Pero el fenómeno del pago de los impuestos es distinto posterior al de su creación. En el orden nacional corresponde al Presidente de la República además de promulgar las leyes y reglamentarias para su cumplida ejecución, "velar por la estricta recaudación y administración de las rentas y caudales públicos"; pero es obvio que además de haber sido expedidas las normas que las crean (con observancia del principio de la irretroactividad), no se pueden percibir contribuciones o impuestos que no figuren en el presupuesto de rentas, según el artículo 345 "En el caso que se atiende la Sala distingue fácilmente estos dos aspectos: la creación de la obligación sustancial del gravamen y la forma de su pago". "En cuanto a lo primero, la Ley 6° de 1992, señaló como sujetos pasivos a los declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, como base gravable el impuesto neto sobre la renta y como tarifa del 25%; además, precisó su naturaleza y vigencia al calificarla de "Contribución Especial para los años gravables de 1993 a 1997". "Por haber sido expedida la ley de su creación en el año de 1992, no puede tildársele de retroactiva, porque claramente dispuso que fuera "para los años gravables 1993 a 1997", de suerte que al comenzar el año de 1993, primero de su vigencia, la norma ya había sido expedida y promulgada desde junio 30 de 1992". "En cuanto a lo segundo, o sea en cuanto a su pago, conviene comenzar por recordar que corresponde al Gobierno Nacional la facultad de indicar los lugares y plazos dentro de los cuales deben presentarse las declaraciones de renta, las

cuales, entre otros aspectos obligatorios, deben contener la liquidación privada de] impuesto, "incluido el anticipo y las sanciones cuando fuere el caso" (Art. 579 y 596 E. T.). Igualmente, que la ley faculta al Gobierno Nacional para fijar los lugares y plazos para efectuar el pago de los impuestos, anticipos y retenciones (Art. 800 y 811 E.T.)". "Es conveniente hacer esta precisión porque con ello se recuerda que, en principio, el Gobierno actuó dentro de la competencia que le otorga la ley para regular estos aspectos relacionados con el lugar, forma y plazo de efectuar el pago del impuesto tal como reza el encabezamiento del Decreto 2064 de 1992: "Por el cual se fijan los lugares y plazos para la presentación de las declaraciones tributarias y para el pago de los impuestos, anticipas y retenciones en la fuente y se dictan otras disposiciones””. "El "anticipo" como lo indica su nombre y lo explica el artículo 807 del Estatuto Tributario es una obligación de pagar un porcentaje (75%) del impuesto de renta determinado en la liquidación privada "a título de anticipo del impuesto de renta del año siguiente al gravable"". "En el año de 1969 mediante la Ley 38 el legislador estableció este sistema en forma regular y permanente y que como lo dijo esa ley, hoy incorporada al Estatuto Tributario con las modificaciones que se le hicieron, constituye un avance o anticipo al impuesto del año siguiente, basado en el supuesto de una continuidad en el tiempo de quien es contribuyente, pero permitiendo modos de

reducción y aún de supresión de ese pago anticipado cuando las condiciones económicas permitan prever fundadamente que no se va a causar en el futuro (Art. 808 y 809)"". "A este mecanismo fue al que se remitió en forma expresa la Ley 6° de 1992. Obsérvese que el artículo 11 primero crea la contribución especial, señala los suj