CE-SEC4-EXP1993-N4503A

IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS - Naturaleza / EXENCION / HECHO GENERADOR El IVA por su naturaleza de impuesto indirecto, que económicamente se caracteriza por ser trasladable, la ley no se preocupa por identificar y señalar los contribuyentes reales, sino que controla su causación y recaudo en cabeza de los responsables que en el caso de los servicios están señalados por el artículo 4371 del Estatuto Tributario. La ley indica en forma general el hecho generador (por eso se dice que es real, no personal) por la venta o por la importación de bienes corporales muebles y por la prestación de servicios, salvo los que hayan sido excluidos expresamente. No depende de la exclusividad de la actividad del responsable la exoneración del impuesto, sino de la clase del bien vendido o importado, o del servicio prestado con tal de que éstos correspondan a los señalados como excluidos. SERVICIO EXCLUIDO / SERVICIO DE PUBLICIDAD / IVA EN SERVICIOS Al ser la única disposición del decreto reglamentario referida al numeral 8 del artículo 476 del Estatuto Tributario, significa y permite entender, que la exoneración cobija sólo a los ingresos por servicios de publicidad prestados por las agencias y a los ingresos por venta de espacios que reciban los medios, estableciendo así distinciones que no surgen de la ley y restricciones a lo dispuesto por la norma reglamentada, que jurídicamente son inaceptables. Es por ello que la referencia o mejor el soporte en un factor subjetivo del responsable como es el giro ordinario de los negocios, resulta no sólo perturbador para el buen entendimiento de la norma, sino que desvirtúa el sistema consagrado en la ley

que no hizo ninguna referencia a ellos, sino que simplemente se refirió a la naturaleza del servicio prestado, no a las condiciones subjetivas de quienes los prestan.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JAIME ABELLA ZARATE

Santafé de Bogota D.C., julio nueve (9) de mil novecientos noventa y tres (1993) Radicación número: 4503A

Actor: LIGIA SARMIENTO DE PEÑA

Demandado: MINISTERIO DE HACIENDA Y CREDITO PUBLICO FALLO Corresponde a la Sala decidir la demanda de nulidad de algunas frases utilizadas en el artículo 9 del Decreto Reglamentario 1372 del 20 de agosto de 1992, entablada en acción pública por la abogada Ligia Sarmiento de Peña.

Mediante auto del 19 de noviembre de 1992, confirmado el 29 de enero de 1993, la Sala decretó la suspensión provisional de las expresiones acusadas de ilegalidad. El Ministerio de Hacienda por intermedio de uno de sus abogados hizo la defensa de las normas acusadas y el Ministerio Público representado por el procurador tercero comparte su opinión al pedir que no se acceda a las súplicas de la demanda. La demanda se fundamenta en considerar que el presidente se extralimitó en el ejercicio de su facultad reglamentaria al disponer en el decreto correspondiente, expresiones que desvirtúan la ley reglamentada. La contrariedad entre el reglamento y a ley se sintetiza en que la Ley 6° de 1992

mediante el artículo 25 que modificó al artículo 476 del Estatuto Tributario, dispuso que se exceptuaban del Impuesto a las Ventas - IVA - "...8 los servicios de publicidad, de radio, prensa y televisión, incluida la televisión por cable y el servicio de exhibición cinematográfica" y el Decreto Reglamentario 1372 al referirse al mismo tema en el artículo 9° dispuso: "Para efectos del numeral 8° del artículo 476 del estatuto tributario, Se encuentran excluidos del impuesto sobre las ventas, los ingresos que perciban las agencias de publicidad por la prestación de servicios de publicidad, así como los ingresos que por concepto de la venta o alquiler de espacios perciban los medios de radio, prensa y televisión" (se subrayan las partes acusadas). El argumento central de la demandante estriba en que la Ley 6 a de 1992 estableció el tratamiento de excepción para los servicios de publicidad (señalados en el Art. 25), sin calificación alguna en lo que respecta a quien presta el servicio; que la norma acusada viola la ley en razón de que introduce un factor discriminatorio cual es, el de que dichos servicios sean prestados por agencias de publicidad o por los medios de radio, prensa y televisión, lo cual no fue previsto en la Ley 6. Por su parte la apoderada del Ministerio de Hacienda explica que la norma acusada no significa, como lo entiende la demanda, que los servicios de publicidad sólo están excluidos cuando se presten por agencias de publicidad y relaciona el tema con lo dispuesto por el artículo 437 del Estatuto Tributario cuando al referirse a los responsables del impuesto dijo que lo son "quienes

prestan servicios" y del estudio de normas sobre responsables hace las siguientes distinciones: - agencias de publicidad con objeto exclusivo de servicios de publicidad no son responsables, son excluidos, pero por la prestación de servicios intermedios requeridos para la elaboración del producto final publicitario, que no son exentos, si son responsables. - empresas de objeto distinto a la publicidad: su responsabilidad frente al impuesto a las ventas "está determinada en razón del contenido y desarrollo de su objeto social principal" resultando obligada a manejar contablemente los ingresos percibidos por prestación de servicios de publicidad como excluidos del impuesto". El señor procurador tercero delegado ante lo contencioso, acoge los anteriores planteamientos y considera que el reglamento no dice que solamente los servicios que presten las agencias de publicidad y los de radio que presten los medios de comunicación están excluidos del impuesto; la norma simplemente reglamenta un, caso, pero de esa circunstancia no se desprende que el beneficio fiscal o límite únicamente a este caso de las agencias y los medios.

CONSIDERACIONES: El Impuesto sobre las Ventas - IVA - que es un impuesto real e indirecto, está regulado legalmente en Colombia bajo el esquema global del hecho generador, como norma general, y luego las exclusiones y exenciones.

En materia de servicios la Ley 6° de 1992 modificó la estructura de la legislación anterior, para adoptar este mismo esquema que quedó así generalizado tanto para la venta e importación de bienes muebles corporales, como para la prestación de servicios. Se observa su desarrollo en el Estatuto Tributario, así: - el artículo 420 consagra en forma general el gravamen sobre la prestación de

servicios al disponer que el impuesto se aplicará sobre "... b) La prestación de servicios en el territorio nacional" (artículo 25, Ley 6' de 1992) y, - el artículo 476 consagra las excepciones en trece numerales referidos a servicios no a las personas que los prestan, encontrándose dentro de ellos " ...los servicios de publicidad, de radio, prensa y televisión, incluida la televisión por cable y el servicio de exhibición cinematográfica" (numeral 8). Sabido es que por su naturaleza de impuesto indirecto, que económicamente se caracteriza por ser trasladable, la ley no se preocupa por identificar y señalar los contribuyente reales, sino que controla su causación y recaudo en cabeza de los responsables que en el caso de los servicios están señalados por el artículo 4371 así: "Serán responsables del Impuesto Sobre las Ventas quienes presten servicios, con excepción de: a) quienes presten servicios excluidos del impuesto en la ley.... b)... " Según la defensa del Ministerio de Hacienda, la combinación de estos dos factores estructurales del impuesto, hecho generador y responsable, fue la que inspiró al Gobierno para dictar el artículo 9 del Decreto Reglamentario 1372 de 1992, con el objeto de precisar que en el caso de las agencias de publicidad la prestación de servicios necesarios para la elaboración del producto final publicitario, pero no excluidos específicamente, las hacía responsables por el impuesto causado en tales servicios. Igualmente en las empresas con objeto social distinto al servicio de publicidad, si llegaren a prestar éste, deberán "informar y manejar contablemente los ingresos percibidos por la prestación de servicios de publicidad como excluidos del gravamen".

Si ese fuere el entendimiento claro de la norma, no podría afirmarse que es incorrecto, pero sucede lo contrario, pues al ser la única disposición del decreto reglamentario referida al numeral 8 del artículo 476 del Estatuto Tributario, significa y permite entender, como lo entendió esta Sala al admitir la demanda, que la exoneración cobija sólo a los ingresos por servicios de publicidad prestados por las agencias y a los ingresos por venta de espacios que reciban los medios, estableciendo así distinciones que no surgen de la ley y restricciones a lo dispuesto por la norma reglamentada, que jurídicamente son inaceptables. La potestad reglamentaria del Presidente está destinada primordialmente a facilitar el cumplimiento de la ley, estableciendo los detalles necesarios para su ejecución, que el legislador usualmente no se ocupa de ellos y de ahí que se haya dicho, inclusive por la jurisprudencia, que la extensión del reglamento es inversamente proporcional a los términos de la ley y que donde el legislador no distingue, no le es permitido al intérprete hacerlo. El esquema legal a que se hizo referencia al iniciar este análisis se sintetiza en que la ley en primer lugar indica en forma general, el hecho generador (por eso se dice que es real, no personal) por la venta o por la importación de bienes corporales muebles y por la prestación de servicios, salvo los que hayan sido excluidos expresamente (Art. 420 E.T.) y, en segundo lugar, que son responsables quienes realizan las ventas, las importaciones o presten servicios (Art. 437). No depende de la exclusividad de la actividad del responsable la

exoneración del impuesto, sino de la clase del bien vendido o importado, o del servicio prestado con tal de que éstos correspondan a los señalados expresamente como excluidos. Es por ello que la referencia o, mejor, el soporte en un factor subjetivo del responsable como es el giro ordinario de los negocios o del objeto social, resulta no sólo perturbador para el buen entendimiento de la norma, sino que desvirtúa el sistema consagrado en la ley que no hizo ninguna referencia a ellos, sino que simple y objetivamente se refirió a la naturaleza del servicio prestado, no a las condiciones subjetivas de quienes los prestan. Con base en las anteriores consideraciones la Sala accederá a las súplicas de la demanda. En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: Declarase la nulidad de las expresiones "que perciban las agencias de publicidad" y "perciban los medios de radio, prensa y televisión", contenidos en el artículo 9° del Decreto Reglamentario 1372 del 20 de agosto de 1992. CÓPIESE, NOTIFÍQUESE, COMUNÍQUESE Y ARCHÍVESE Se deja constancia que la anterior providencia fue discutida y aprobada en Sesión de la fecha. Jaime Abella Zárate Guillermo Chahín Lizcano Presidente De La Sala Delio Gómez Leyva Consuelo Sarria Olcos Jorge A. Torrado Torrado Secretario