CE-SEC4-EXP1993-N4637

RENTA PRESUNTIVA - Reducción / PERIODO IMPRODUCTIVO / INDUSTRIA DE LA CONSTRUCCION Si bien respecto del consorcio actor, no cabía desconocer el carácter acreditado de "productor", lo cierto es que no bastaba esta sola calidad circunstancial para acceder al derecho de exclusión porcentual de los ingresos netos base del cálculo de la renta presuntiva, toda vez en que incluso en los preceptos más antiguos, el factor "improductividad" (como justificativo de una rentabilidad inferior a la presunta) estuvo siempre asociado al concepto de "industria" esto es, a un sistema integrado de producción, mercadeo, financiación y comercialización desarrollado por un mismo empresario o grupo de empresas, dado que evidentemente, el solo hecho de la producción, sin ventas, haría que la actividad industrial careciera de significado alguno, en términos económicos. PERIODO IMPRODUCTIVO / CONSORCIO / INDUSTRIA DE LA CONSTRUCCION / IMPUESTO SOBRE LA RENTA El "período improductivo" debe entenderse como el lapso durante el cual el empresario no recibe ingreso alguno por concepto de su "primera enajenación de bienes" o "prestación de servicios", precisamente por no encontrarse terminada, o lista para ser puesta en operación, la respectiva obra o construcción susceptible de enajenación o de prestar algún servicio, es decir, porque la misma se halla todavía en las fases de "prospectación" o "construcción". De admitirse que las actividades del Consorcio reunieran los presupuestos de las normas respectivas, necesariamente su “período improductivo” se habría hecho infinito, supuesta la

imposibilidad jurídica en que se encontraba al enajenar, explotar o poner en servicio, por su cuenta y riesgo, una obra pública. (Período fiscal 1986).

CONSEJO DE, ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: CONSUELO SARRIA OLCOS

Santa Fe de Bogotá D.C., cuatro (4) de junio de mil novecientos noventa tres (1993) Radicación número: 4637

Actor: CONSORCIO SPIE CAPAG - CONCONCRETO S. DE H.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS NACIONALES DE BOGOTA FALLO El Director de Impuestos Nacionales, debidamente representado, apela de la sentencia de 17 de noviembre de 1992, estimatoria de las súplicas de la demanda, proferida en primera instancia por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en el contencioso de restablecimiento, en materia del impuesto sobre la renta del período impositivo de 1986, promovido por el CONSORCIO SPIE CAPAG - CONCONCRETO, S. de H., contra la liquidación de revisión # 0016 de 8 de agosto de 1989 y la resolución # 0012 de 8 de junio de 1990, expedidas por las unidades de liquidación y recursos tributarios de la

Administración de Impuestos Nacionales de Grandes Contribuyentes de Bogotá. Sobre el recurso, cumplido el trámite propio de la instancia, procede a resolver la Sala.

ANTECEDENTES: Previo requerimiento, el acto liquidatorio impugnado determinó la renta líquida por

presunción sobre ingresos netos, como en la liquidación privada el ejercicio, pero sin que se reconociera la reducción porcentual de aquéllos, propuesta en la corrección de la declaración, por no estimar que la declarante gozara de tal beneficio, conforme al artículo 3', numeral 4', del decreto 353 de 1984, pues del mismo solo disfrutaría, "el que invierte en la obra y no el ejecutante", que sería el que podría "invocar el período improductivo", actuación confirmada íntegramente en la vía gubernativa.

LA DEMANDA: Indica quebrantados los artículos 3, numeral 4º y parágrafo 3º y 7 y 10 del decreto 353 de 1984, en cuanto se habrían desconocido, el derecho que tenía el Consorcio a invocar el período improductivo y la proporcionalidad de la reducción calculada sobre los ingresos netos, en la determinación de la renta presuntiva, habiéndose puntualizado, en la resolución del recurso gubernativo, que si bien al Consorcio obligaba la ejecución del contrato, era la Empresa colombiana de Petróleos la que había hecho la inversión y, por tanto, la que se hallaría en período improductivo, según el artículo 10 ib.

Argumenta que, de conformidad con el artículo 3, numeral 4', ib., en consonancia con los artículos 7 y 10 ib. (normas respectivamente referentes a los ingresos netos susceptibles de restarse de la base de cálculo de la presunción por corresponder a actividades vinculadas a empresas en período improductivo, período improductivo en la industria de la construcción, comprendido entre las etapas de prospectación y construcción, y etapas de construcción, comprendidas

entre la conclusión de la etapa de prospectación y la primera enajenación de bienes o primera prestación de servicios), el Consorcio tenía derecho a la reducción en cuestión, pues, en 1986, había realizado ingresos netos por concepto de la construcción del oleoducto de Neiva, "Campo Dina - San Francisco", obra en período improductivo que, como consecuencia, no constituían base para el cálculo de la presunción, "toda vez que los únicos ingresos que obtuvo el Consorcio durante el año gravable de 1986 correspondieron a la realización de los ingresos netos del Oleoducto de Neiva". Subraya, que las reseñadas normas se refieren, genéricamente, a la "industria de la Construcción", por lo que la interpretación restrictiva de la Administración, en el sentido de que sólo el inversionista de la obra pudiera verse afectado por el período improductivo carecería de toda razón jurídica por establecerse un condicionamiento no previsto en la ley, pues que sería obvio entender que, en la industria de la construcción, quienes realizan los ingresos son los dedicados a tal actividad y no quienes contratan con éstos la ejecución de una obra, que percibirían ingresos si después de recibir la misma, la enajenaran, de modo que el fenómeno de la improductividad sólo se podría aducir por el Consorcio y no por ECOPETROL, que no era el constructor. Anota, que contratada la construcción del oleoducto bajo la modalidad "llave en mano", el Consorcio era dueño de la obra hasta su entrega en funcionamiento, facultándolo, las normas fiscales vigentes, "para contabilizar las obras en proceso

como activos diferidos (construcciones en curso)", así como los dineros por avances o anticipas, "entregados por el contratista" (sic); y que habiéndose suscrito el acta final de liquidación de la obra, el 6 de noviembre de 1986, y causado los costos y deducciones e ingresos, hecho probado, el Consorcio, con fundamento en el artículo 69 del decreto 2053 de 1974 (o 201 del Estatuto Tributario), "tenía pleno derecho de hacer uso del período improductivo contemplado para las empresas que se dedican a la industria de la construcción". Aclara que el contrato de construcción de que se trata ("Campo Dina - San Francisco"), fue celebrado por el Consorcio con HOCOL, S.A., que actuó como operador en el convenio y que había pactado la construcción directamente con ECOPETROL, certificándose en el acta final de liquidación el valor contratado, $251.674.467, no incluído el importe de las reclamaciones pagadas, por lo que habría una diferencia de aproximadamente $64.000.000 en relación con lo declarado, que pide verificar con HOCOL, S.A. Agrega, que la Administración acepta que el Consorcio realizó los ingresos ,la la entrega del contrato de servicios autónomos", pero desconoce la regulación del parágrafo 3' del artículo 3'. del decreto 353 de 1984 que ordena, en el caso de los períodos improductivos que solo afectan una parte del período gravable, que el valor de los ingresos netos excluíbles se determine, multiplicando los ingresos netos realizados en el período, en las actividades afectadas por improductividad,

por el número de días de la afectación, y dividiendo el resultado por 360. La petición principal se funda en que el Consorcio no debió liquidarse renta presuntiva proporcional por el ejercicio, ya que "su único objeto fué la ejecución del contrato de obra, cuyos ingresos y costos realizó en el mes de noviembre, la confrontación de estos dos factores establece su única ganancia posible, no hay lugar a establecerse, por vía de presunción, rentabilidad distinta”. Y la petición subsidiaria, en que el Consorcio realizó los ingresos en la fecha de liquidación y entrega de la obra y sobre éstos determinó proporcionalmente la renta presuntiva, por aplicación del artículo 201, literal b), del Estatuto Tributario, según el cual, en los contratos de servicios autónomos, los ingresos, costos y deducciones se realizan en la fecha de terminación de la obra, debiendo, en ausencia de ingresos de enero a octubre, aplicarse la proporcionalidad en la determinación de la renta presuntiva; adicionalmente, porque en la industria de la construcción, los artículos 3 y 10 del decreto 353 de 1984 señalan claramente el período improductivo, que se habría dado de enero de 1986 hasta la fecha de realización, en el mismo ejercicio, de los ingresos.

LA SENTENCIA APELADA: Desestima la petición principal, en cuanto que, según lo expuesto por la parte demandada en la vía gubernativa, aquélla implicaría la corrección de la declaración tributarla, que incumbía a la declarante en la forma y términos previstos por la ley tributaria.

Respecto de la petición subsidiaria, considera que la discusión se contrae a la

pertinencia, en el caso, de las disposiciones de los artículos 3, 7 y 10 del decreto 353 de 1984, invocadas por el Consorcio en su condición probada de constructor, y cuya aplicabilidad no discute la Administración, sino que simplemente enciende que solo la inversionista, ECOPETROL, podría hallarse en período improductivo y reclamar el beneficio en cuestión, pero que sería ésta una distinción carente de apoyo legal, pues dicha inversionista no es la constructora, siéndolo, en cambio, el Consorcio, que vendió sus servicios y se encontraría en la situación prevista por la ley para obtener el beneficio. Declara, así mismo, que el período improductivo, conforme al artículo 70 citado, "es el comprendido por las etapas de prospectación y construcción"; y aunque no encuentra que las constancias expedidas por HOCOL, S.A., sobre operación del contrato y aprobación del acta final de liquidación, aparezcan reconocidas en los términos del artículo 252.1 del Código de Procedimiento Civil, estima que el certificado del revisor fiscal de la citada sociedad, visible a folio 66 del cuaderno principal, "es suficiente para probar lo que se pretende; además, revisada la declaración de renta de la sociedad se ha denunciado como único ingreso por contratos de servicios autónomos, en el renglón 165, la suma de $250.210.200, partida ligeramente inferior a la que se certifica como pagada al Consorcio en el año gravable de 1986.....”; y que siendo aplicables a éste las citadas normas y dado que la liquidación del contrate, fue aprobada a 25 de noviembre de 1986, "es el caso aplicar la proporcionalidad establecida en el parágrafo 3' del artículo 3'

del decreto 353 de 1984 ....” EL RECURSO DE APELACIÓN: Discrepa de la decisión estimatoria del a - quo, en razón de que si era cierto que el Consorcio había celebrado un contrato de construcción de obra pública con ECOPETROL, no lo sería que el mismo fuera el que finalmente construyera y vendiera la obra, como en el caso de quien efectivamente se dedica a la construcción y venta de inmuebles y puede acogerse a la reducción de la renta presuntiva, por encontrarse en período improductivo, de acuerdo con el artículo 7º del decreto 353 de 1984. Prosigue, que el Consorcio obtuvo, en virtud del contrato, honorarios o utilidades, "sin que pueda decirse que la primera enajenación de bienes o la primera prestación de servicios, como lo establece el artículo 1 0 del decreto en cita, le corresponda, toda vez que no siendo la empresa la inversionista o la usufructuaría de la obra, mal podría hablarse de alguno de tales eventos. Para la firma de autos, lo que ocurre es la entrega del trabajo o de la obra contratada por lo cual obtiene un ingreso proveniente de la ejecución de contratos administrativos de trabajos públicos, que referido al contrato suscrito con ECOPETROL, no puede encontrarse en período improductivo, pues precisamente la culminación de la obra en el año gravable en discusión, está indicando el desarrollo y ejecución del mismo, y consecuencialmente la obtención total de los ingresos derivados de dicha ejecución, situación muy diferente para la sociedad inversionista, quien justamente hasta cuando le entregan la obra terminada podría decirse que finaliza

su improductividad y comienza la etapa de explotación de la misma ....” ALEGATOS DE CONCLUSIÓN: La parte demandante reproduce, en lo esencial los argumentos de la demanda. El Señor Procurador Tercero Delegado, a su vez, con apoyo en lo dispuesto por los artículos 15, inciso 1º, de la ley 9a. de 1983, 3º, numeral 4º, 7, inciso 2º, y 10 del decreto 353 de 1984, sostiene que las expresiones, "empresas en período improductivo", o "valor de los ingresos netos realizados en actividades vinculadas a empresas en período improductiva", aluden a "empresas u organizaciones económicas que se encuentren en etapa de prospectación, construcción, instalación o montaje y no se refiere (n) a la realización de una obra en particular, ni a la circunstancia de que ésta pueda ser considerada, como la hace la demanda, improductiva ....” Igualmente, que "el Consorcio Spie Capag no constituía en el año 1986, empresa en período improductivo, no hay prueba que demuestre que en ese año se encontraba en etapa de producción, construcción, instalación o montaje; por lo tanto, es claro que respecto de los ingresos obtenidos por la construcción de las obras contratadas con ECOPETROL, el Consorcio no tiene derecho al beneficio que consagra el artículo 3º, numeral 4º, del Decreto 353 de 1984 ...” Concluye que la sentencia, "en cuanto accede a las pretensiones de la demanda, debe ser revocada". Por último, la parte demandada, basada en las definiciones y precisiones de los artículos 3, 7 y 10 del mismo decreto 353 de 1984, reitera que, por el objeto social

único descrito en el certificado de la Cámara de Comercio anexo ("la firma, la realización y la terminación de contratos administrativos de trabajos públicos... "), el Consorcio no tenía "la calidad exigida por el artículo 7, pues su actividad no era 'la industria de construcción y venta de inmuebles....”, delimitándose claramente, en el artículo 10, al período improductivo, desde la fecha de terminación de la etapa de prospectación, hasta la de la primera enajenación de bienes. Por otro aspecto, que aún en circunstancia de admitirse que el objeto del Consorcio era la "construcción y venta de inmuebles", la prueba documental esgrimida por éste para demostrar el período improductivo, no sería idónea, no solo por falta del reconocimiento que señaló la resolución del recurso gubernativo, en el caso de las constancias de HOCOL, S.A., sino porque no expresa claramente, "cuándo empezó la etapa de prospectación, ni cuándo terminó, y mucho menos cuándo se liquidó", no habiéndose, pues, desvirtuado la presunción de rentabilidad mínima. En lo demás, remite a lo expuesto en la primera instancia por la Administración y la Fiscalía.

CONSIDERACIONES DE LA SALA: Si bien, respecto del Consorcio actor, no cabía desconocer el carácter acreditado de "productor" con el que contrató en el asunto materia de la controversia, lo cierto es que, según acertadamente lo sostiene el señor abogado de la parte demandada, no bastaba esta sola calidad circunstancial para acceder al derecho de exclusión porcentual de los ingresos netos base del cálculo de la renta presuntiva, toda vez que, incluso en preceptos tan antiguos como los de los

artículos 77 del decreto 2053 de 1974, 59 del decreto 2247 del mismo año y 11 de la ley 54 de l977, el factor" improductividad" (como justificativo de una rentabilidad inferior a la presunta) estuvo siempre asociado al concepto de "industria", esto es, a un sistema integrado de producción, mercadeo, financiación y comercialización desarrollado por un mismo empresario o grupo de empresas, dado que, evidentemente, el solo hecho de la producción, sin ventas, haría que la actividad industrial careciera de significado alguno, en términos económicos. Del texto del artículo 7 del decreto 353 de 1984, en conexión con los artículos 3, numeral 4' y parágrafo 3', y 7 ib., se establece nítidamente que, para el caso, el "período improductivo" se predica de la "industria de construcción y venta de inmuebles", o sea, no aisladamente de la sola construcción o de la mera enajenación o explotación de inmuebles, sino del conjunto de actividades, in solidum, por lo antes visto, como elementos constitutivos del fenómeno industrial". El Consorcio actor pudo demostrar que fuera el responsable de la construcción de una obra pública, pero no que se le hubiera otorgado poder alguno de disposición sobre la obra construida, como no fuera el de entregarla al contratante lista para su operación. De hecho, el contrato "llave en mano" que dice haber ejecutado, regulado, entre otras normas, por el artículo 101 del decreto 222 de 1983, suponía exclusivamente que el contratante le reembolsara periódicamente los gastos comprobados y le pagara los honorarios causados, no que lo hiciera "dueño" de

dicha obra para disponer a su arbitrio de la misma, luego, es perfectamente claro que no obraba con el carácter y efectos del industrial de la construcción que pudiera alegar períodos de improductividad de consecuencias fiscales en la determinación de la renta presunta. El "período improductivo" de que trata el artículo 7 del decreto 353 de 1984, en consonancia con el 10 ib., debe entenderse, por tanto, como el lapso durante el cual el empresario no percibe ingreso alguno por concepto de su “primera enajenación de bienes", o " primera prestación de servicios", precisamente por no encontrarse terminada, o lista para ser puesta en operación, la respectiva obra o construcción susceptible de enajenación o de prestar algún servicio, es decir, porque la misma se halla todavía en las fases de "prospectación" o "construcción". De admitirse que las actividades del Consorcio reunieran los presupuestos de las normas en mención, necesariamente su "período improductivo" se habría hecho infinito, supuesta la imposibilidad jurídica en que se encontraba al enajenar, explotar o poner en servicio, por su cuenta y riesgo, una obra pública; contrariamente, conformadas sus prestaciones contractuales por el reembolso periódico de los costos comprobados y el pago de honorarios causados, generalmente cubiertos con partidas de "anticipo", no cabría hablar de lapsos de improductividad, ni de que el acta de liquidación definitiva fuera equiparable a una primera venta o prestación de servicios, pues dicha liquidación no es otra cosa que un resumen de cuentas activas y pasivas, donde no es improbable que éstas

excedan a aquéllas y, de suyo, el contratista no solamente no reciba pago adicional alguno, sino que eventualmente deba responder por saldos créditos. Extrañamente, el actor no anexa la "fotocopia auténtica del acta final de liquidación del contrato", enunciada en la demanda, ni menos ésta; lo que obra es una carta del denominado operador HOCOL, S.A., al Consorcio, en la que se propone transar determinados sobrecostos ocurridos por ambas partes y se acepta la transacción por el destinatario, pero sin que en ninguna parte de tal misiva, o del resto de la prueba documental esgrimida, se testimonie que el importe del contrato fuera recibido íntegramente por el Consorcio sólo en la fecha de la liquidación final, "en noviembre de 1986", de donde, por este otro aspecto, tampoco cabe tener por demostrada la "improductividad", supuestamente acaecida entre enero y octubre de 1986. En conclusión, el Consorcio demandante no tenía derecho a las reducciones de la renta presuntiva solicitada, no solamente porque su actividad no se cifraba en la "industria de construcción y venta de inmuebles", contemplada por el artículo 7 del decreto 353 de 1984, sino porque, aún asumiendo que tal era realmente su actividad, no demostró la ausencia de ingresos constitutivos de renta en el periodo comprendido entre enero y octubre de 1986, debiendo, en consecuencia, prosperar el recurso de la Administración, en concordancia con las apreciaciones del señor Procurador Tercero Delegado ante esta Corporación. Por lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala

de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley FALLA: Revócase la sentencia apelada. En su lugar, deniéganse las súplicas de la demanda. El Dr. LUIS ALBERTO SANDOVAL NAVAS tiene personaría para actuar en nombre de la parte demandada. Se acepta la sustitución conferida por el Doctor Alejandro Páez Murillo al doctor Carlos Mario Lafaurie. Cópiese, publíquese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha. Jaime Abella Zarate Delio Gómez Leyva Presidente De La Sección Guillermo Chahín Lizcano Consuelo Sarria Olcos Jorge A. Torrado Secretario