CE-SEC4-EXP1993-N4644

PASIVO CON CASA MATRIZ / SUCURSAL / DIFERENCIA EN CAMBIO / UNIDAD PATRIMONIAL / IMPUESTO SOBRE LA RENTA Los efectos tributarios del art. 87 de la Ley 75 de 1986 son entonces aquellos que puedan derivar del concepto de "unidad patrimonial" toda vez que la ley en este aspecto no estableció ninguna condición ni hizo salvedad alguna. De tal suerte que si la sucursal, la filial o la subsidiaria en Colombia de una sociedad extranjera, contrae obligaciones con la principal matriz u otras sociedades subordinadas de la misma en el exterior, tal pasivo no puede tener reconocimiento para ningún efecto fiscal y consecuencialmente el ajuste por diferencia en cambio no puede considerarse como costo o deducción para efectos fiscales. El antecedente de la Ley 75 / 86 o sea la Ley 81 de 1960 consideraba como un solo ente económico a las filiales, subsidiarias, agencias y sucursales de sociedades extranjeras con su casa matriz. PASIVO CON CASA MATRIZ / FILIAL / PATRIMONIO / CREDITO A FAVOR / IMPUESTO SOBRE LA RENTA El artículo 87 de la Ley 75 de 1986 es similar al artículo 73 de la Ley 81 de 1960. Así cuando el artículo 73 de la Ley 81 de 1960 determinó que las deudas de una filial con la casa matriz se consideran para efectos fiscales como patrimonio propio de las filiales colombianas, quiso evitar la posibilidad de una peligrosa evasión fiscal: este sentido teleológico de la norma conduce a rechazar la tesis que considera que esta limitación tiene sólo efectos patrimoniales y no cubre

elementos constitutivos de la renta. Esta disposición expresa que la ley sigue la norma general respecto al lugar de posesión de los créditos, cual es la de que éstos se consideran poseídos en el lugar de residencia del deudor. Por lo tanto esta clase de deudas sé considera como patrimonio propio de las agencias, sucursales, filiales o compañías con negocios en Colombia. SANCION POR INEXACTITUD - Improcedencia / DIFERENCIA EN CAMBIO / DEUDAS CON CASA MATRIZ En el sub - lite según se desprende del acta de inspección contable las sumas solicitadas por la actora se encontraba contabilizadas y su monto no fue cuestionado por la Administración, de donde resulta claro que efectivamente la sociedad al interpretar los hechos económicos para plasmarlos en su denuncio tributario estimó que era procedente su deducción, por no estar el término "diferencia en cambio" expresamente consagrado entre la enumeración taxativa contenida en el artículo 51 de la Ley 9º de 1983. Indudablemente existió una discrepancia de criterio entre la sociedad contribuyente y Administración sobre este aspecto tributario, circunstancia que encaja en el inc. 2 del artículo 49 del Decreto 3803 de 1982 cuyo contendido amerita que se levante la sanción por inexactitud impuesta.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JAIME ABELLA ZARATE

Santafé de Bogotá, D.C.., septiembre tres (3) de mil novecientos noventa y tres (1993) Radicación número: 4644

Actor: KODAK COLOMBIANA LTDA.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS NACIONALES DE BOGOTA FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la sociedad Kodak Colombiana Ltda., NIT 860.002.374, contra la sentencia del 18 de noviembre de 1992, mediante la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca denegó las súplicas de la demanda en el juicio de nulidad y restablecimiento del derecho incoado contra el acto administrativo que le determinó el impuesto de renta y complementarios por el año gravable de 1986.

ANTECEDENTES La actora presentó la declaración tributaria del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable de 1986 el 27 de abril de 1987 en la que se determinó privadamente el impuesto sobre una renta presuntiva por $ 22.228.100 y un saldo a favor por $ 6.236.262, la que corrigió el 26 de junio de 1987 para incluir retenciones en la fuente no declaradas en la primera en consecuencia aumento su saldo a favor de la suma de $ 6.559.524. Mediante auto comisario Nº 000479 del 11 de noviembre de 1987 la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá, ordenó una inspección contable a los libros de la sociedad contribuyente cuyos resultados quedaron consignados en el acta del 27 de noviembre del mismo año. En el requerimiento especial Nº 002 del 14 de marzo y su ampliación Nº 10003 del 18 de julio 1989 la Administración propuso a la sociedad contribuyente la modificación de su liquidación privada como consecuencia del rechazo de las

deducciones solicitadas por $216.252.980 correspondiente a la diferencia en cambio, causada en razón de deudas con su casa matriz y otras filiales de la misma en el exterior, y la imposición de la sanción por inexactitud. Proposición que concretó en la liquidación oficial de revisión Nº 0002 del 24 de enero de 1990, en la que determinó la renta gravable por el sistema de depuración ordinaria, incremento el impuesto en $2.243.270, sancionó por inexactitud en cuantía de $3.589.232 y reliquidó el anticipo para el año de 1987. Contra dicha liquidación, la sociedad recurrió en reconsideración y la Administración, mediante la Resolución 00005 del 8 de febrero de 1991 confirmó la liquidación recurrida. LA DEMANDA Acudió en demanda de nulidad y restablecimiento del derecho la sociedad contribuyente para acusar el acto administrativo de ser violatorio de los artículos 20 y 28 de la Constitución Nacional; 31 del Código Civil; 1º y 7 del Código Penal; 87 de la Ley 75 de 1986; 51 de la Ley 09 de 1983; 15 de la Ley 49 de 1990 y en especial, de la norma que invocó para imponer la sanción por inexactitud, artículo 44 del Decreto 2503 de 1987. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca denegó las súplicas de la demanda al considerar, con fundamento el artículo 51 de la Ley 09 de 1983, que transcribe, que las sumas glosadas no podían solicitarse como deducción sino que debían considerarse como patrimonio propio de la sucursal en Colombia, ya que es ese

el tratamiento fiscal prescrito en la ley en cuanto a las operaciones realizadas con la casa matriz. Y que debía mantenerse la sanción por inexactitud como consecuencia de no prosperidad del cargo anterior. LA APELACIÓN El apoderado judicial de la actora apelada la sentencia al no estar de acuerdo con la interpretación que del artículo 51 de la Ley 09 de 1983 hizo el Tribunal, para darle aplicación, en razón de que ni en el artículo 87 de la Ley 75 de 1986 se señaló expresamente como no deducibles a los ajustes por diferencia en cambio, efectuados por la sucursal como consecuencia de las transacciones comerciales con su casa matriz o sus filiales en el exterior, pues sólo vino a disponerse su no deducibilidad en la Ley 49 de 1990, corroborando así la ley, la interpretación de la actora, que reitera, cuando consagró el artículo 15 una excepción al principio de la no deducibilidad de la diferencia en cambio, para aquella originada en las deudas a corto plazo provenientes de la adquisición de materias primas o mercancías entre los sujetos allí previstos. Reitera los argumentos expuestos en la demanda en contra de la imposición de la sanción por inexactitud, en especial por haberse aplicado al año gravable de 1986 el Decreto 2503 de 1987 que no estaba vigente cuando se presentó la declaración tributaria. Pide se revoque la sentencia y se acceda a las súplicas de la demanda. OPOSICION DE LA DEMANDA La entidad demandada a través de apoderado se opone a las pretensiones y argumentos de la apelante alegando que asiste razón al Tribunal cuando

considera el artículo 51 de la ley 09 de 1983 como norma genérica, independientemente de la causa que genere el gasto o pasivo de las filiales en Colombia con su matriz y que es claro que la norma prohíbe expresamente la deducción a título de costo o gasto de cualquier suma pagada o reconocida a la casa matriz por la sucursal; luego si la diferencia en cambio es un gasto, que se trata como deducción, cae bajo la prohibición establecida en la norma. Además dice, debe tenerse en cuenta que, el artículo 87 de la Ley 75 de 1986, considera las deudas de la sucursal para con su casa matriz en el exterior, como patrimonio propio de la primera, es decir que no se considera pasivo de la sucursal por lo que no puede aceptarse la diferencia en cambio como deducible. Pide que se confirme la sentencia apelada. CONSIDERACIONES DE LA SALA Deducibilidad del ajuste por diferencia en cambio. Reclama la sociedad actora el derecho a la deducción por la diferencia en cambio causada por las deudas con su casa matiz o sus subordinadas extranjeras, al considerar que tal concepto no está incluido en la enumeración que trae el artículo 51 de la Ley 09 de 1983. A juicio de la Sala si bien la norma mencionada no es de un alcance genérico, como lo pretende la demandada, tampoco su interpretación puede hacerse de manera aislada del resto del ordenamiento impositivo sobre la materia. Por el contrario a partir del año gravable de 1986, en razón de la forma tributaria de dicho año, tal interpretación ha de hacerse en forma armónica con el artículo 87 de la Ley 75 de 1986, que dispone:

"Las deudas que por cualquier concepto tengan las agencias; sucursales, filiales o compañías que funcionen en el país, para con sus casas matrices extranjeras o agencias, sucursales o filiales de las mismas con domicilio en el exterior, se consideran para efectos tributarios como patrimonio propio de las agencias, sucursales, filiales o compañías con negocios en Colombia". Los efectos tributarios señalados en el artículo 87 de la Ley 75 de 1986 son entonces aquellos que pueden derivar del concepto de "unidad patrimonial", toda vez que la ley en este aspecto no estableció ninguna condición ni hizo salvedad alguna. De tal suerte que si la sucursal, la filial o la subsidiaria en Colombia de una sociedad extranjera, contrae obligaciones con la principal matriz u otras sociedades subordinadas de la misma en el exterior, tal pasivo no puede tener reconocimiento para ningún efecto fiscal y consecuencialmente el ajuste por diferencia en cambio no puede considerarse como costo o deducción para efectos fiscales. De otra parte, conveniente para el caso señalar que los antecedentes del artículo 87 de la Ley 75 de 1986, se remontan a la Ley 81 de 1960 que consideraba como un solo ente económico a la filiales, subsidiarias, agencias y sucursales de sociedades extranjeras en Colombia y su casa matriz del exterior, como claramente se precisa en la exposición de motivos efectuada por el Presidente de la República al presentar en el correspondiente proyecto de ley (No 98 de 1986) el artículo 68, y en las modificaciones introducidas para primer debate anexo Nº 1º en el artículo 88.

El texto de la norma contenida en el artículo 87 de la Ley 75 de 1986 es entonces similar al artículo 73 de la Ley 81 de 1960, cuyo alcance fue precisado por esta corporación en la sentencia del 30 de enero de 1981, expediente 7521, Actor Hoechst Colombiana S.A. en donde con ponencia del Dr. Enrique Low Murta (q.e.p.d.) dijo la sala: "...Cuando el artículo 73 de la Ley 81 de 1960 determinó que la deudas de un filial con la casa matriz se consideran para efectos fiscales como patrimonio propio de las filiales colombianas, quiso evitar la posibilidad de una peligrosa evasión fiscal: este sentido teleológico de la norma conduce a rechazar la tesis del tribunal cuando considera que esta limitación tiene sólo efectos patrimoniales y no cubre elementos constitutivos de la renta. Tal interpretación llevaría a ineludibles fraudes fiscales que indudablemente el legislador quiso prevenir al dictar la norma referida...”. "...Esta disposición expresa de la ley sigue la norma general respecto al lugar de posesión de los créditos, cual es la de que éstos se consideran poseídos en el lugar de residencia del deudor (L. 81 de 1960 artículo 74, inciso 2º). Por tanto, esta clase de deudas se considera como patrimonio propio de las agencias, sucursales, filiales, o compañías con negocios en Colombia, consideración que tiene consecuencias para todos los efectos de orden fiscal, pues además de que deudor y acreedor son parte de una misma sociedad, el monto de tales deudas constituye un patrimonio económicamente aprovechado por el acreedor en territorio nacional, conforme a la definición que sobre posesión fiscal, trae la Ley

81 de 1960, en su artículo 70". "Es pues claro que si una deuda no tiene existencia fiscal no puede aceptarse ni los intereses, ni los ajustes cambiarios que tal deuda pudiese generar. "De otro lado el sentido literal de la norma que en forma expresa desconoce para todos los efectos fiscales las deudas entre filiales y matrices indican que como éstas hacen parte del patrimonio de la filial, igualmente los intereses y los ajustes cambiarios relativos a tales pasivos han sido incrementados en forma fleta por la misma filial y no es deducible el pago que uno se hace así mismo. Tal ficción jurídica es de orden legal y no puede ser desconocida por el interprete" (Anales primer semestre 1981 página 507). En consecuencia no asiste razón a la sociedad actora cuando estima que cuando la Administración interpretó y aplicó el artículo 87 de la Ley 75 de 1986 en igual sentido la violó. Por lo tanto, la sentencia de primer instancia que no acepta el gasto por ajuste en cambio como deducción, habrá de confirmarse pero por las razones expuestas en esta oportunidad. Sanción por inexactitud. Para el año gravable de 1986, la sanción por inexactitud estaba regulada por el artículo 49 del Decreto 3803 de 1982, adicionado por el artículo 18 parágrafo 3 de la Ley 75 de 1986, así: Decreto 3803 de 1982. "Artículo 49. Constituye una inexactitud sancionable, la admisión de ingresos, ventas o bienes susceptibles de gravamen, la inclusión de costos, deducciones, descuentos, excepciones o pasivos inexistentes y, en general, la utilización en las

declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se deriva un menor impuesto para el contribuyente, a un mayor saldo a su favor. "No se configura inexactitud cuando el menor impuesto que hubiera podido resultar se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y los contribuyentes, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciadas sean completos y verdaderos" (subraya la Sala) En el caso sub - lite según se desprende del acta de inspección contable las sumas solicitadas por la actora se encontraba contabilizadas y su monto no fue cuestionado por la administración, de donde resulta claro que efectivamente la sociedad al interpretar los hechos económicos para plasmarlos en su denuncio tributario estimó que era procedente su deducción, tal como lo expone, por no estar el término "diferencia por ajuste en cambio" expresamente consagrado entre la enumeración taxativa contenida en el artículo 51 de la Ley 09 de 1983, interpretación que fue frecuente entre los contribuyentes hasta el punto que fue necesario que la Ley 49 de 1990 en su artículo 15 consagrara expresamente su no aceptación. Indudablemente existió una discrepancia de criterio entre la sociedad contribuyente y la Administración sobre este aspecto tributario, circunstancia que encaja en el inciso 2' de la norma anteriormente transcrita cuyo contenido amerita que se levante la sanción por inexactitud impuesta. Por lo tanto habrá de practicarse una liquidación que quedará así:

CONCEPTO BASE IMPUESTO Renta La determinada por la administración no varia $ 82.524.304 $ 24.757.291 Menos descuentos tributario $64.000 Impuesto neto de renta $ 24.693.291 Menos descuento del 1 % por renuncia adicionar $224.526

TOTAL IMPUESTO A CARGO $ 24.471.370

Valor sobre el cual la administración imputará las retenciones en la fuente y anticipo a que haya lugar. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVOCASE la sentencia apelada.

2. MODIFICANSE parcialmente la liquidación de revisión N 0002 del 24 de enero de 1990 y la Resolución Nº 47000005 del 8 de febrero de 1991, proferidas por la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá, en cuanto impone sanción por inexactitud a la sociedad actora.

3. FIJASE en la suma de VEINTICUATRO MILLONES CUATROCIENTOS SETENTA Y UN MIL TRESCIENTOS SETENTA PESOS $ 24.471.370 el valor total de impuesto de renta y complementarios que por el año gravable de 1986 corresponde pagar a la sociedad KODAK COLOMBIANA LTDA, NIT 860.002.374, conforme con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase Esta providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha Jaime Abella Zárate Guillermo Chahín Lizcano Presidente De La Sala Consuelo Sarria Olcos Delio Gómez Leyva