CE-SEC4-EXP1993-N4679

DOCUMENTO - Valor probatorio / CONTRATO MERCANTIL / PRINCIPIO DE CONSENSUALIDAD / CAUSACION Dado que solo en casos excepcionales de las operaciones comerciales, cabe atribuir a los documentos el carácter de elementos "sustanciales" del acto, resulta inaceptable la tesis de que las facturas o efectos mercantiles análogos tengan la virtud de "perfeccionar" el contrato, donde basta el mero consentimiento de las partes sobre cosa y precio, conforme a la letra de los artículos 1500 y 1857 del Código Civil y 824 del Código de Comercio, o de que únicamente por la "entrega" o contabilización de tales documentos, opere la causación. De hecho los documentos en cuestión, si tienen fecha cierta y han sido expedidos conforme a la ley de su circulación no son más que medios de prueba del contrato y de la causación de las prestaciones recíprocas que de ahí se derivan, no el contrato mismo.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: CONSUELO SARRIA OLCOS

Santa Fe de Bogotá, D.C., veinticinco (25) de junio de mil novecientos noventa y tres (1993) Radicación número: 4679

Actor: CARACOL TELEVISION S. A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS NACIONALES DE BOGOTA FALLO Decide la Sala el recurso de apelación que, por conducto de apoderado, interpone CARACOL TELEVISIÓN, S. A., la actora, contra la sentencia de 27 de noviembre

de 1992, parcialmente estimatoria de las súplicas de la demanda, dictada en primera instancia por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en el contencioso de restablecimiento fiscal promovido respecto de la liquidación de revisión #0026 de 5 de febrero de 1987 y la resolución #0096 de 19 de Octubre de 1988, expedidas por las unidades de liquidación y recursos tributarios de la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá, por las que se determinó el impuesto de renta del período impositivo de 1984 y decidió el recurso existente.

ANTECEDENTES: El primero de los señalados actos, mediando acta de inspección tributaria y requerimiento especial, desestimó "gastos operacionales" ($1.987.024) contabilizados en 1984, pero correspondientes "a la vigencia fiscal de 1983", en razón de los cuales aplicó sanción por inexactitud ($1.987.024), y una erogación por concepto de "acometida de red subterránea" ($200.000), que se tuvo como "inversión" no deducible fiscalmente. El acto fue confinado en la vía gubernativa.

LA DEMANDA:

Plantea, en síntesis, los siguientes cargos:

1. Incompetencia de los funcionarios que practicaron el requerimiento y la liquidación, conforme al artículo 89 de la ley 9a de 1983, por no aparecer acreditadas la delegación que, respectivamente, les hubieran conferido a éstos los jefes de las Divisiones de Auditoria y Liquidación, ni la condición de "profesionales especializados" con que dijeron actuar, no pudiendo presumiese

dichas calidades, según se pretendió en la resolución del recurso, porque tal inferencia solo podría darse cuando el acto se produzca por aquellos a quienes señale directamente la norma como competentes, o sea los mencionados jefes de unidad, no por otras personas, que tendrían que probar la delegación con la constancia de publicación o notificación exigida por los artículos 44 y siguientes del decreto 01 de 1984, lo que no se hizo, incurriéndose en las causales de nulidad del artículo 57, nums. 1º y 2º de la ley 52 de 1977, en armonía con el 56 ib.

2. Falta de traslado del acta de inspección, en los términos del artículo 91 del decreto 1651 de 1961 (que habría regido hasta su derogación expresa por el artículo 154 del decreto 2503 de 1987, no pudiendo entenderse que hubiera sido objeto, antes, de derogación tácita, porque sólo se derogan las normas vigentes), que daría lugar, igualmente, a la violación del artículo 32 de la ley 52 de 1977, sobre el fundamento de las liquidaciones oficiales y de la aplicación de sanciones.

3. Referente el rechazo de los "gastos operacionales", haberse ignorado olímpicamente", en la resolución del recurso, los argumentos presentados en ésta, en materia de las sanas prácticas contables y la costumbre mercantil, que autorizarían la contabilización de las operaciones en el periodo fiscal de su pago, con transgresión de los artículos 16 del decreto 2053 de 1974 y 1º del decreto 187

de 1975, pues aunque, según el primero, los costos y deducciones de quienes llevan contabilidad por causación se entienden realizadas en el año o período de ésta, seguidamente dice, que se entienden causados los ingresos, cuando nace el derecho a exigir su pago, y los costos y deducciones, cuando surge la obligación de pagarlos, debiendo distinguirse, "entre el momento en que nace una obligación y el momento en que nace la obligación de pagarla". Tal distingo sería importante, dado que las obligaciones contractuales nacen, perfeccionado el contrato, pero no siempre son exigibles en el mismo momento, por estar sujetas a término o condición, difiriéndose el pago, como cuando se pacta que éste se haga solo a la conclusión y entrega de una labor o de una cosa, supeditándose la exigibilidad de la obligación a la presentación de la factura o documento equivalente de cobro, que sería el comprobante externo para la contabilización de la operación, pues, según el artículo 944 del Código de Comercio, "mientras el vendedor no forme y entregue factura, el comprador puede suspender el pago del precio, en virtud del principio de la exceptio non adimplecti (sic) contractus". Prosigue, que según el artículo 52 ib, en armonía con el 40 del decreto '2821 de 1974, los asientos contables deben soportarse en comprobantes internos y externos, entre éstos últimos, las facturas, de acuerdo con el artículo 1º del decreto 1495 de 1978, cuya ausencia sanciona el artículo 57 del decreto 3803 de 1982; y que, en materia del impuesto sobre las ventas, el artículo 42 del decreto

3541 de 1983, obliga a los responsables a expedir factura o documento equivalente, "cuya fecha determina la causación del gravamen", conforme al artículo 23 ib, revistiendo especial importancia para el asunto discutido, el tratamiento que este decreto da a los impuestos descontables, ya que, por lo dispuesto en sus artículos 18 y 30, éstos solo pueden contabilizarse en el período que corresponda a la fecha de su causación; o en uno de los períodos bimestrales subsiguientes y solicitarse en la declaración del ejercicio en que se hayan contabilizado, de modo que para determinarlos, de conformidad con el artículo 15 ib, cuando se refieren a adquisición de bienes y servicios, se debe partir de los valores que consten en facturas o documentos equivalentes, "de donde se sigue que sin éstos no es posible la causación de las operaciones de que se trate", caso similar al de las retenciones en la fuente, de acuerdo con los conceptos DIN 117468 de 18 de julio de 1985 y # 14152 de 19 de julio de 1988, algunos de cuyos apartes se transcriben, y que permitirían concluir que "la causación de los egresos se produce al momento de su contabilización y que ésta debe verificarse cuando se reciba factura, cuenta de cobro o documento equivalente que puede servir de soporte para el respectivo comprobante externo", por lo cual, las explicaciones suministradas en el escrito del recurso, sobre la contabilización de egresos por facturas recibidas en 1984, estarían ajustadas a los principios enunciados.

4. En relación con los gastos operacionales por $200.000, correspondientes al valor de la "red subterránea para la conexión telefónica", afirma que las normas

invocadas por la Administración (arts. 33 y 40, D. 2821/74; 51 y 53, Código de Comercio; y 1°, D. 1495/78) no eran aplicables al caso, por referirse éstas a aspectos formales de la contabilidad y no al carácter deducible de la erogación, habiéndose infringido, por ello, el artículo 49, literal G), de la ley 52 de 1977, sobre explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, con lugar a tener por expedida la liquidación oficial en forma irregular e incluso con falsa motivación, vicios que la harían anulable, a términos del artículo 84 del decreto 01 de 1984. El rechazo implicaría, igualmente, la violación del artículo 45 del decreto "2053 /87" (síc), referente a la deducibilidad de las expensas necesarias, pues, de los artículos 46 a 66 del decreto 2053 de 1984, solo el 58 podría contener licitaciones a la deducibilidad del gasto discutido (se refiere a la amortización periódica de las "inversiones necesarias") para lo cual, sin embargo, tendría que haberse demostrado que se trataba de inversión y no de "expensa necesaria", análisis que habría "escamoteado" la Administración en sus actos, con transgresión del artículo 59 del decreto 0 1 de 1984, que le imponía una decisión motivada en sus aspectos fácticos y jurídicos y basada en todas las cuestiones planteadas en el recurso, entendiéndose no decidido éste oportunamente, y debiendo operar en el punto el silencio administrativo positivo.

Concluye que, tanto en el caso de los gastos supuestamente causados en 1983, como en el de la "acometida telefónica" (síc), se habrían presentado diferencias de criterio o, a lo sumo, errores de interpretación de la contribuyente, relativos a la interpretación del derecho aplicable, que excluirían la sanción por inexactitud, "pues no hay discusión acerca de que los hechos y cifras denunciados en la declaración, no sean completos ni verdaderos", habiéndose infringido, así, el artículo 49 del decreto 3803 de 1982.

LA SENTENCIA: Desestima los cargos de nulidad fundados en la incompetencia de los funcionarios auditor y liquidador y en la ausencia de traslado del acta de inspección tributario, el primero, por encontrar que aquéllos actuaron con suficiente competencia, de acuerdo con las resoluciones y oficios obrantes en el expediente, "documentos en los cuales consta (n) la (s) respectiva (s) delegación e idoneidad profesional en su orden para actuar válidamente ";el segundo, por haber perdido vigencia el artículo 91 del decreto 1651 de 1961 invocado, en virtud de la derogación tácita de que lo había hecho objeto la ley 52 de 1977, que sustituyó tal exigencia por el requerimiento especial.

En lo que dice relación con el impetrado reconocimiento de los gastos operacionales por $1.987,024, desecha los argumentos de la demandante en el punto, en consideración a que, por tener ésta un sistema contable de causación, la imputación del concepto, de conformidad con los artículos 15 y 16 del decreto

2053 de 1974, debía hacerse, "precisamente cuando nace la obligación y no cuando se hace el pago", identificándose en esto con la actuación administrativa, adicionalmente, con apoyo en el experticio contable practicado en la instancia, que corroboraría los argumentos allí expuestos, en cuanto expresó éste que las facturas, cuentas de cobro y soportes demostraban que la mayoría de las transacciones discutidas se habían causado en 1983, sin que obraran las correspondientes contabilizaciones por tal período: comparte, así mismo, las apreciaciones de la parte demandada, en el sentido de que, antes de la determinación de los resultados definitivos, se debían apropiar las partidas necesarias para "atender cuentas tales como las de reserva legal, depreciación y desvalorización, entre otras. Es así que basta que la partida se cause, así no se pague en el momento, para que se entienda causado el ingreso (sic). No es como lo afirma el señor apoderado que se trata de disparidad de criterio. En ningún caso las oficinas de la Administración fiscal pueden variar los sistemas generales de la contabilidad al simple arbitrio... " Respecto de la partida por $200.000, reclamada también por concepto de gastos operacionales, no halla que su rechazo careciera de motivación ni que, por tanto, se pudiera alegar aquí el silencio de la Administración; pero concede que, como lo adujo la accionante, se trataba de una expensa necesaria y no de una inversión, pues, aunque fuera difícil precisar la índole de la erogación, la cuestión debía resolverse por el principio de la duda, prescindiendo del experticio contable en el

punto, por ser asunto de puro derecho. Por último, en lo que hace a la sanción, por inexactitud aplicada en razón del rechazo de la partida de gastos por $1.987.024, considera que "no han desaparecido (sus) presupuestos fácticos", ni se ha dado, en relación con la misma, la diferencia de criterio alegada por la demandante, debiendo mantenerse.

EL RECURSO: Discrepa de la decisión de primera instancia, en cuanto estima que "la causación de los gastos debe apreciarse al momento de la entrega de las facturas, que es cuando se pueden verificar los respectivos abonos en cuenta para todos los efectos legales" Del mismo modo, por no haberse tenido en cuenta, "la diferencia razonable de criterio que, en razón del debate sobre causación, se suscitó entre las partes, no pudiendo aplicarse sanción por inexactitud.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN: La demandante insiste en que hubo "diferencias razonables de criterio", con relación al problema de la "causación de facturas por servicios", que excluiría la aplicación de sanción por inexactitud. Igualmente, en que las normas relativas a la causación remitirían, "no al momento en que surjan las obligaciones, sino al de su exigibilidad" que, en operaciones comerciales que no tienen plazo pactado, 11 se establece a partir de la presentación de la factura, que es cuando, además se surten por regla general los efectos fiscales relativos al impuesto sobre las ventas y a la retención en la fuente, lo que sugiere también, en virtud del principio de la analogía, que produzca efectos respecto del impuesto sobre la renta..."

La demandada, a su vez se opone a la pretensión de que los gastos se causen, "al momento de la entrega de las facturas", porque del contenido del artículo 16, numeral 2º del decreto 2053 de 1974, se desprendería, como regla general, que los costos y deducciones se deben entender realizados cuando se paguen efectivamente, y por excepción, al momento de su causación, así no se hayan pagado aun tratándose de contribuyentes que lleven contabilidad de causación, caso éste el de la demandante, para la cual habría nacido la obligación de pago en 1983, período de la causación así hubiera recibido la facturación en 1984. Añade, en lo que concierne a la sanción, que los argumentos de la apelante carecen de "realidad jurídica", pues se enfrentaría "una típica inobservancia de la ley tributaria", por tanto, "una inclusión de costos inexistentes en el denuncio rentístico" constitutiva de sanción por inexactitud, conforme al artículo 49 del decreto 3803 de 1982, según se planteó en los actos acusados y se reconoció en el fallo recurrido; sobre el particular, transcribe apartes de la sentencia de la Sala, de 8 de noviembre de 1991, expediente #3492, actor, Mercantil Automoviliaria, S.A., Consejera Ponente, doctora Consuelo Sarria Olcos.

CONSIDERACIONES DE LA SALA: El fenómeno de la causación contable, como se define específicamente en el artículo 16, numeral 2°, incisos 3° y último, del decreto 2053 de 1974, supone, naturalmente, la existencia de contabilidad registrada por el indicado sistema y de

derechos u obligaciones ya exigibles, independientemente de su efectiva percepción o pago, en el entendimiento de que el hecho económico se causa a partir de la realización de la respectiva transacción. Dado que sólo en casos excepcionales de las operaciones comerciales, cabe atribuir a los documentos el carácter de elementos "sustanciales" del acto, resulta inaceptable la tesis de que las facturas o efectos mercantiles análogos tengan la virtud de "perfeccionar" el contrato, donde basta el mero consentimiento de las partes sobre cosa y precio, conforme a la letra de los artículos 1500 y 1857 del Código Civil y 824 del Código de Comercio, o de que únicamente por la "entrega" o contabilización de tales documentos, opera la causación. De hecho, los documentos en cuestión sí tienen fecha cierta y han sido expedidos conforme a la ley de su circulación no son más que medios de prueba del contrato y de la acusación de las prestaciones recíprocas que de ahí derivan, no el contrato mismo o su efecto, pues éstos se producen aún en ausencia, o a pesar, de texto escrito. Ahora bien, el acta de inspección tributario y el experticio contable practicado en la primera instancia, con sus hojas de trabajo y demás comprobantes anexos, demuestran objetivamente que ninguna de las erogaciones que conformaban la glosada partida de "gastos operacionales" ($1.987.024) se causó en 1984, el período discutido, de acuerdo con las reglas y principios enunciados, pues de los 52 documentos analizados por los funcionarios y expertos entre facturas y

cuentas de cobro, solamente seis figuran expedidos en enero de 1984 (por valor acumulado de $122.827), pero corresponden todos a cuentas de cobro, sin que obren las respectivas facturas, lo que hace presumir, necesariamente, que éstas, como las restantes, se produjeron antes y que, por ende, la causación contable de las cantidades dinerarias que las mismas representaban no tuvo lugar en el período fiscal de 1984, que es la conclusión a que, en resumen, llegan los citados funcionarios y expertos y que no ha sido desvirtuada con prueba contraria. De otro lado, supuesta la claridad y el sentido natural y obvio que, en efecto, tienen las normas relativas a la causación contable, no cabe el supuesto del error de apreciación o de la diferencia de criterios que alega la demandante, debiendo concluirse, como bien lo resalta la parte demandada en su alegato de conclusión, que el hecho de no haberse ajustado rigurosamente a dichas normas, no es otra cosa que simple inobservancia de la ley. En consecuencia, no desvirtuados los presupuestos fácticos y jurídicos del rechazo de los gastos en controversia, ni, de suyo, los que motivaron la aplicación de la sanción por inexactitud, el recurso de que se ocupa la Sala no está llamado a prosperar, Por lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: Confírmase la sentencia apelada. La doctora SANDRA CONSUELO RODRIGUEZ ALMANZA tiene personaría para

obrar en nombre de la parte demandada. Cópiese, publíquese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha. Jaime Abella Zárate Delio Gómez Leyva Presidente De La Sección Guillermo Chahín Lizcano Consuelo Sarria Olcos Jorge A. Torrado Secretario