CE-SEC4-EXP1993-N4709

AJUSTE POR INFLACION / POTESTAD REGLAMENTARIA / AJUSTE CONTABLE POR INFLACION / IMPUESTO SOBRE LA RENTA No existe ninguna norma que haya derogado en forma expresa al Decreto 2912 de 1991. Igualmente éste no expresó que estuviera reglamentando al Decreto 2911 de 1991. El Decreto 2912 de 1991 en general reguló aspectos contables del sistema de ajustes por inflación. No tuvo por objeto referirse a los aspectos fiscales y por ello al producirse la desaparición del Decreto 2911 no tenía porque producirse su desaparición en forma automática. De ahí que el sistema adoptado en el Decreto 2077 de 1992 de hacer referencia a sus disposiciones en el ámbito contable no sea contrario a derecho, mas si se tiene en cuenta que en el Decreto 2077 el Gobierno tuvo el cuidado de derogar expresamente las únicas disposiciones del 2912 que se referían en forma directa a normas de índole fiscal como fueron el artículo 3º y el 6º.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JAIME ABELLA ZARATE

Santafé de Bogotá, D.C., septiembre diez (10) de mil novecientos noventa y tres (1993) Radicación número: 4709

Actor: JUAN RAFAEL BRAVO ARTEAGA

Demandado: GOBIERNO NACIONAL FALLO Decide la Sala la demanda que con base en el artículo 84 del C.C.A. interpuso el Dr. JUAN RAFAEL BRAVO ARTEAGA para impetrar la nulidad del artículo 1º del Decreto Reglamentario 2077 de 1992 (diciembre 23) "por el cual se reglamenta el

sistema de ajustes integrales por inflación y se dictan otras disposiciones". La demanda se concreta al artículo primero en cuanto dispone que el sistema de ajustes integrales por inflación en materia contable se regirá por las disposiciones del Decreto 2912 de 1991. El artículo citado dispone: Artículo 1º "Aplicación del sistema de ajustes integrales por inflación para efectos contables. De conformidad con lo dispuesto por el Título V y en especial por el inciso segundo del artículo 330 del Estatuto Tributario, el sistema de ajustes integrales por inflación será aplicable para efectos contables y se regirá por las normas del Decreto Reglamentario 2912 de 1991. Según el resumen presentado por el Ministerio Público, el demandante justifica su pretensión de la siguiente manera: "El artículo 16 del Decreto 2160 de 1986 estableció "el principio de la prudencia en la contabilidad, conforme al cual las ventas, ingresos y ganancias no se deben anticipar o sobrestimar en lo que corresponde a cada período contable", de donde se desprende que "dentro del concepto de contabilidad vigente por entonces no cabía la posibilidad de determinar utilidades sobre la base del aumento del valor nominal de los bienes por razón de la inflación monetaria". "Acerca de las cuestiones relacionadas con los ajustes integrales por inflación, del Gobierno Nacional, en ejercicio de las facultades extraordinarias otorgadas por el artículo 90 de la Ley 75 de 1986, dictó el Decreto 2687 de 1988, el que, en su artículo 2º, dispuso que tales ajustes "deben reflejarse en los estados financieros

del contribuyente y tendrán efecto para determinar las utilidades comerciales y las bases gravables en el impuesto sobre la renta y complementarios". "El Decreto 624 de 1989 (Estatuto Tributario) incorporó a su texto, en el Libro 1 Título V, las disposiciones sobre ajustes integrales por inflación del Decreto 2687 de 1988. "En ejercicio de las facultades extraordinarias conferidas por el artículo 25 de la Ley 49 de 1990, el Gobierno Nacional expidió el Decreto 1744 del mismo año y en su artículo 1º , que subrogó al 330 del Estatuto Tributario "dispuso que el sistema de ajustes por inflación sería aplicado en, materia contable". "El Gobierno Nacional también expidió el Decreto Ley 2911 de 1991, "por medio del cual "se sustituye el Título V Libro 1 del Estatuto Tributario referente al sistema de ajustes integrales por inflación", según dice su encabezamiento" y por consiguiente "a partir de la expedición del Decreto mencionado, las únicas normas legales vigentes en materia de ajustes integrales por inflación eran las contenidas en el mismo". "Por medio del Decreto 2912 del 30 de diciembre de 1991, "o sea el decreto inmediatamente siguiente al 2911, se expidieron normas reglamentarias del "sistema de ajustes integrales por inflación para efectos contables" "y aunque no se dice expresamente cuál era la norma reglamentada, es evidente que era el Decreto Ley 291 1 de 1991 " por las siguientes razones: "a) La única norma legal vigente por entonces sobre ajustes de inflación era el Decreto Ley 2911 de 1991;

b) el mencionado decreto ley había dispuesto que los ajustes de que se trata se aplicaran en materia contable, y c) el decreto reglamentario seguía enumeración al Decreto Ley reglamentado". "En sentencia del 14 de diciembre de 1992, la Corte Constitucional declaró inexequible al Decreto Ley 291 1 de 1991. "Al desaparecer de la vida jurídica el Decreto Ley 2911 de 1991, es claro que también dejó de regir el estatuto que lo reglamenta, o sea el Decreto 2912 del mismo año. "De lo anterior se desprende sin lugar a dudas, que la norma acusada, artículo 1º, del Decreto Reglamentario 2077 de 1992, al expresar que de acuerdo con lo dispuesto por el Título V y en especial por el inciso segundo del artículo 330 del Estatuto Tributario, el sistema de ajustes integrales por inflación será aplicable para efectos contables "y se regirá por las normas del Decreto Reglamentario 2912 de 1991", que, por las razones que se acaban de exponer, es un estatuto que perdió su vigencia, que ya no rige, "violó el ordinal 11 del artículo 189 de la C.N. por considerar vigente un decreto reglamentario sin norma reglamentada, ya que no se puede buscar la cumplida ejecución de la ley que no existe, así como también el artículo 14 de la Ley 153 de 1887, al haber pretendido revivir un decreto reglamentario derogado...”. “......................................................................................................................” Por su parte, la representante del Ministerio de Hacienda concreta la defensa de

la norma, en síntesis, en las siguientes observaciones: La Ley 49 de 1990 en su artículo 25 otorgó facultades al ejecutivo para modificar el sistema de ajustes integrales por inflación y éste mediante el Decreto 2911 de 1991 dispuso en su artículo 7' que "el Gobierno Nacional reglamentará los procedimientos necesarios para aplicar en materia contable el sistema de ajustes integrales por inflación". Pero esta disposición no puede entenderse más que como una referencia a la potestad reglamentaria que otorga la Constitución en el numeral 11 del artículo 189 al Presidente, con base en el cual el Gobierno podía reglamentar el sistema en materia contable. Ahora bien, partiendo del hecho de que la necesidad del reglamento surge de la existencia de la ley, cuando sus disposiciones no alcanzan la suficiencia que permita su aplicación, es pertinente precisar en dónde surge esta necesidad o sea, cuál es la ley que la crea. Con tal criterio encuentra que desde la expedición del Decreto 2687 se estableció en su artículo l' que éste sería obligatorio para todos los contribuyentes del impuesto de renta obligados a llevar libros de contabilidad. Y el Decreto 1744 de 1991 que introdujo algunas modificaciones al sistema expresó en su artículo 1º que "para efectos de la contabilidad comercial también se utilizará a partir de 1992 el sistema integral de ajustes por inflación". Siendo estas las normas que contienen la estructura esencial del sistema y no el Decreto 2911 de 1991, es claro que la fuente legal que crea la necesidad del reglamento, son aquéllas y no éste. Y la proporcionalidad de las disposiciones del Decreto 2912 de 1991 a las normas

estatutarias que regulan la contabilidad mercantil fue reconocida por el Consejo de Estado - Sección Primera - en el fallo del 28 de agosto de 1992 de cuyo análisis concluye que el Decreto Reglamentario 2912 está sujeto al Decreto 2160 de 1986 y al Código de Comercio y no al Decreto 2911 de 1991 y que la expedición del Decreto Reglamentario 2912 corresponde al desarrollo legítimo de la facultad reglamentaria conferida por el artículo 189 - 11 de la Constitución y no al artículo 7' del Decreto 2911. En esa forma concluye la validez del reglamento acusado y que la inexequibilidad del Decreto 2911 no afecte a aquel, de donde surge que "... la referencia que al Decreto 2912 de 1991 se hace en el artículo 1º del Decreto 2077 de 1992, constituye un reconocimiento válido a la existencia jurídica del mismo". El Ministerio Público representado por el Procurador Tercero Delegado - Dr. Jaime Ossa Arbeláez - apoya el anterior punto de vista y concluye su estudio con la afirmación de que el Decreto 2912 de 1991 no perdió su vigencia como consecuencia del fallo de la Corte Constitucional que declaró inexequible el Decreto 2911 porque si aquel puede ser reglamentario de éste, también lo es de otros preceptos como los Decretos 2687 de 1988 y 624 de 1989". A esta conclusión llega después de lo que él mismo califica de simple y elemental razonamiento: "La potestad reglamentaria persigue que el Presidente de la República expida

disposiciones que, sin ampliar, limitar o restringir los alcances o propósitos de las leyes, faciliten la ejecución de las mismas. Al ejercer esa facultad, en un caso determinado, el Presidente de la República puede establecer los preceptos o mecanismos que considere convenientes o adecuados para elaborar la cumplida ejecución de una ley, cuidándose de no exceder los límites de la ley que pretende reglamentar y en ese sentido puede inspirarse o fundamentarse en estatutos que regulen situaciones semejantes, así éstos no rijan. Si el Presidente de la República al reglamentar una ley hace referencia o se fundamenta en un estatuto derogado o insubsistente ése estatuto no revive ni cobra vigencia pero el reglamento sí es válido, salvo que sea contrario al precepto reglamentado. "En este caso, el Presidente de la República, al expedir el artículo 1º el Decreto 2077 de 1992, pretendió reglamentar el Decreto 624 de 1989 (Estatuto Tributario) en cuanto a "los ajustes por inflación" pero no poner en vigencia el Decreto 2912 que la demanda considera insubsistente; el Presidente de la República no hizo otra cosa que adoptar el sistema previsto por ese decreto por considerar que éste constituye el mecanismo más adecuado para lograr la cumplida ejecución del Estatuto Tributario, entre otras normas". CONSIDERACIONES DE LA SALA La tesis del demandante y que ha suscitado la controversia debatida en el proceso que se define en esta providencia, se concreta en que al desaparecer del

ordenamiento jurídico el Decreto Extraordinario 2911 de 1991 en virtud de su inexequibilidad decretada por la Corte Constitucional (fallo de diciembre 14 de 1992 Exp. N' C - 608 Ponente: Dr. Jaime Sanin G.) desapareció o perdió su sustento el Decreto Reglamentario 2912 de 1991. En tal virtud, la referencia e incorporación de este último que hizo el artículo 1º del Decreto Reglamentario 2077 de 1992 resulta contraria a derecho y por ello debe también desaparecer. Se trata pues, de una controversia sobre la legalidad (y por ende la constitucionalidad) de un decreto dictado por el Presidente en ejercicio de su potestad reglamentaria (art. 189 - 11 C.P.) que compete decidir a esta Sala de conformidad con lo dispuesto por el artículo 237 - 2 de la Constitución. Se debe partir de la base de que no existe ninguna norma que haya derogado en forma expresa al Decreto Reglamentario 2912 de 1991. Igualmente, que éste no expresó que estuviera reglamentado al Decreto 2911 de 1991 sino, como reza su epígrafe, "reglamenta el sistema de ajustes integrales por inflación para efectos contables". Por lo que se hace imprescindible concretar las normas reglamentadas para determinar entonces si el ordenamiento acusado enfrenta o contradice las normas superiores vigentes, en la materia a que él se refiere. Debe recordarse que en proceso legislativo de la implantación del sistema de ajustes por inflación en Colombia el aspecto contable fue el iniciador y ha sido el

principal propulsor. El ánimo de implantar en la contabilidad mercantil un sistema que permita reflejar la verdadera situación económica sin la distorsión que produce la desvalorización de la moneda legal del país y su traslado al campo tributario sin gravar con impuesto a los contribuyentes sobre sus ingresos simplemente nominales, ha tenido un desarrollo paulatino y no siempre afortunado como lo demuestran las distintas modificaciones a las regulaciones legales, que para los fines de esta providencia, conviene recapitular en forma breve, así: a) Para "dictar las normas tendientes a desligar la determinación del impuesto sobre la renta de los efectos de la inflación" facultó al Gobierno Nacional en 1986 la Ley 75 en su artículo 90. En uso de ellas se expidieron los Decretos 2686 y 2687 de 1988, siendo este último el que implantó a partir de 1992 el sistema integral de ajustes por inflación para los contribuyentes del Impuesto de Renta obligados a llevar libros de contabilidad (excepto los de menores ingresos y entidades sin ánimo de lucro). b) Según este decreto los ajustes ordenados debían reflejarse en los estados financieros, con efectos en la determinación de las utilidades comerciales y en las bases gravables con el impuesto sobre la renta. c) Pero las normas que ya venían rigiendo en materia de devaluación de activos fijos y las nuevas, impusieron la necesidad de reglamentar aspectos de la depreciación y su contabilización, para lo cual se expidió el Decreto Reglamentario 3019 de 1989. d) El citado Decreto 2687 de 1988 fue el que inicialmente quedó incorporado en el

Estatuto Tributario por ser la norma vigente cuando éste se expidió. Quedó ubicado en el Libro Primero, Titulo V, en los artículos 329 hasta el 355. e) Las críticas que se le hicieron al sistema implantado, aceptadas en gran parte por el Gobierno, llevaron a éste a presentar proyecto de ley ante el Congreso, que al no alcanzar a evacuarlo, otorgó facultades extraordinarias al Presidente para que lo adoptara e introdujera varias modificaciones y precisiones al sistema, entre otras para "definir y armonizar el conjunto de - normas tanto tributarios, como contables, que sean necesarias para el adecuada aplicación de los ajustes integrales por inflación" (art. 25 Ley 49 de 1990). El término para el ejercicio de estas facultades se extendió hasta el 31 de diciembre de 1992. f) Fue en desarrollo de estas facultades que el Gobierno expidió el Decreto 1744 de 1991 el cual, además de los efectos en materia del impuesto sobre la renta (y exclusión total para el de industria y comercio) dispuso que para efectos de la contabilidad comercial, también se utilizara el sistema, a partir de 1992. g) De nuevo las críticas a algunos aspectos del sistema, aceptados por el Gobierno, dieron lugar a que éste en ejercicio de las misma facultades conferidas por la Ley 49 de 1990 (artículo 25), expediera el Decreto 2911 de 1991 (diciembre 30). Para los fines de esta providencia se resalta que el Decreto 1744 de 1991 dispuso que para efectos de la contabilidad comercial también se utilizara el sistema previsto en el Titulo V del Estatuto y determinó la apertura de las cuentas de

"corrección monetaria" y de "revalorización de patrimonio" como principales instrumentos del registro contable, previó la conciliación contable y fiscal y adopto varias disposiciones con efecto simultáneo en la contabilidad y en los aspectos fiscales. h) El Decreto 2911 fue más preciso al disponer que el sistema sería aplicado "tanto para efectos contables como para efectos fiscales", pero distinguió las bases del uno y del otro (libros y declaraciones) y se refirió a las reglamentaciones específicas sobre cada una de estas materias (artículo 329 Estatuto Tributario) y dictó una serie de normas en materia contable (Capítulo l), aparte de las relativas a los aspectos tributarios (Capítulo II). i) Pero con la declaratoria de inexequibilidad de este último decreto, hecha por la Corte Constitucional (con la tesis del agotamiento de las facultades extraordinarias también por su ejercicio y no sólo por el tiempo, como había sido la tesis tradicional), desaparecieron las distinciones y precisiones que en las áreas contable y tributario había hecho el Decreto 2911 recobrando vigencia la disposición del Decreto 1744 consistente en que el sistema... también se utilizará "para efectos de la contabilidad comercial", principio que también desarrollaba el 2911 aunque este último en una forma más sistemática. El anterior sintético repaso de parte de la evolución normativa de los ajustes por inflación permite concluir que nuestra legislación a la vez que implantó para efectos tributarios el sistema, hizo la necesaria referencia al aspecto contable al cual también se extendía por ser éste su soporte documental. Por esta circunstancia resulta de interés hacer también un recuento de las normas contables hasta la expedición del Decreto 2077 materia de la

impugnación que se atiende, así: Para no remontarse a épocas más antiguas debe comenzarse y destacarse en este historial el Decreto Reglamentario 2160 de 1986 (julio 9) que constituye el mayor esfuerzo y la realización de un ideal buscado de tiempo atrás para dotar al país de un cuerpo de normas que a modo de ley marco otorgue sustento jurídico a los principios y "normas de contabilidad generalmente aceptadas" nombre que nuestro Código de Comercio le da a las normas internacionales de aceptación casi universal. Este decreto tanto en su vigencia como en algunas de sus disposiciones originales fue objeto de actualizaciones en la medida en que se expidieron normas de carácter tributario y contable que en alguna manera tocaban con el tema de la inflación. Es así como al año siguiente (cuando ya el Congreso había concedido facultades extraordinarias al Presidente en la Ley 75 de 1986 art. 90 - 4), mediante el Decreto Reglamentario 2553 de 1987 modificó al artículo 1º del 2160 para suprimir el deber de presentar estados financieros suplementarios que reflejaran la devaluación y para reafirmar el valor del peso como unidad monetaria que constituye la medida para la contabilidad y la información financiera que se desprende de ésta. Modificó el registro de los bonos y el concepto del patrimonio para darle cabida al superávit por valorizaciones, la utilidad en cambio no realizada, modificó también el registro de las valorizaciones de activos fijos para incorporarlas al superávit. El Decreto 2714 de 1.988 modificó al 2160 en su artículo 48 para indicar que la

valorización de propiedades, planta y equipo debe reflejarse en los estados financieros a partir del ejercicio finalizado a diciembre 31 de 1989 y el Decreto 3032 de 1989 obligó registrar en los libros los ajustes al activo fijo y afectar la cuenta de revalorización del patrimonio y dicto normas sobre la contabilización de la depreciación. Fue a raíz de la expedición del Decreto 2911 de 1991 que modificó al Decreto 1744 que se expidió el Decreto Reglamentario 2912 de 1991 que reguló los aspectos contables de los ajustes por inflación y el 2193 de 1991 que de nuevo aplazó la aplicación del artículo 48 del Decreto 2160 y dejó a opción el registro de las valorizaciones técnicas de los activos fijos. El Decreto 2912 de 1992 en general reguló aspectos contables del sistema de ajustes por inflación. No tuvo por objeto referirse a los aspectos fiscales y por ello al producirse la desaparición del Decreto 2911 no tenía porque producirse en forma automática su desaparición. De ahí que el sistema adoptado en el Decreto 2077 de 1992 de hacer referencia a sus disposiciones en el ámbito contable no sea contrario a derecho, mas si se tiene en cuenta que en el Decreto 2077 el Gobierno tuvo el cuidado de derogar expresamente las únicas disposiciones del 2912 que se referían en forma directa a normas de índole fiscal como fueron el artículo 3º sobre obligados a utilizar el sistema (que el Decreto 2911 había ampliado) y el 6º sobre ajustes de pasivos no monetarios (para acomodarlos a la regulación del

artículo 343 E.T.) y convirtió en opcionales, no en obligatorios, los ajustes a que se refieren los artículos 19 y 25. En todo lo demás sus disposiciones son de índole contable que se deben reflejar en la determinación de la utilidad comercial del respectivo período y en el patrimonio contable y no en la renta líquida gravable con impuesto, ni en el patrimonio fiscal. Por lo expuesto no serán aceptadas las súplicas de la demanda basadas en un efecto, no compartido por la Sala, del fallo de inexequibilidad del Decreto 2911 de 1991. En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: No se accede a decretar la nulidad del artículo 1º del Decreto Reglamentario 2077 de 1992 (diciembre 23). CÓPIESE, NOTIFÍQUESE, COMUNÍQUESE Y ARCHÍVESE. CÚMPLASE Se deja constancia que la anterior providencia fue discutida y aprobada en Sesión de la fecha. Jaime Abella Zárate Guillermo Chahín Lizcano Presidente Consuelo Sarria Olcos Delio Gómez Leyva Judith López Díaz Secretaria