CE-SEC4-EXP1993-N4792

ENTIDAD GREMIAL / REGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL La entidad demandante no se puede calificar como asociación gremial, pues, si la esencia de éstas es formar parte o pertenecer a los asociados a un "gremio" por éste ha de entenderse según el sentido natural y obvio de la palabra la corporación formada por personas que tengan la misma profesión u oficio (ejemplo el gremio de los cafeteros o de los médicos, los abogados y otros), y no simplemente un estado social, concepto mas amplio que bien podría entenderse referido por ejemplo a conceptos como los integrantes de la "clase media" de imposible aceptación para los electos del asunto que se debate. Es decir, se descarta el calificativo de "asociación gremial" dado a la demandante además porque se aparta de la realidad jurídica ya que de acuerdo con sus estatutos y su denominación pública, es una "sociedad mutual de solidaridad". SOCIEDAD MUTUALISTA - Naturaleza / ENTIDAD COOPERATIVAInexistencia Las sociedades mutualistas son personas jurídicas de derecho privado, sin ánimo de lucro, constituidas libre y democráticamente por personas naturales, inspiradas en la solidaridad, con el objeto de brindarse ayuda recíproca frente a los riesgos eventuales y satisfacer sus necesidades mediante la prestación de servicios de seguridad social. Es decir no es aceptable el planteamiento de que se le aplicará el régimen especial para las cooperativas previsto en el parágrafo 4o. del artículo 32 de la Ley 75 de 1986. No fueron las sociedades mutualistas consideradas como parte integrante del sector cooperativo al punto de que el artículo 132 de la Ley 79 de 1988 las facultó para que, pudieran "asociarse a cooperativas y a

organismos de segundo grado en instituciones auxiliares del cooperativismo".

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JAIME ABELLA ZARATE

Santa Fe de Bogotá, D.C., doce (12) de noviembre de mil novecientos noventa y tres (1993).

Radicación número: 4792

Actor: MUTUAL DE SOLIDARIDAD MEDICO ECONOMICA Y DE

PROFESIONES UNIVERSITARIAS (SOMEC)

Demandado: MINISTERIO DE HACIENDA - COMITE DE ENTIDADES SIN

ANIMO DE LUCRO FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la Nación contra la Sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 9 de febrero de 1993, por medio de la cual se declaró la nulidad de los actos administrativos que determinaron el impuesto a la renta a cargo de la asociación, por la vigencia fiscal 1989. ANTECEDENTES El contribuyente presentó solicitud ante el Comité de Entidades sin Animo de Lucro a fin que se determinara que, de acuerdo con el artículo 19 numeral 3o. y 363 del Estatuto Tributario y artículo 12 del Decreto 868 de 1989, la asociación estaba exonerada de impuesto a la renta. El Comité mediante Resolución 270 del 27 de diciembre de 1990 resolvió la petición aceptando la procedencia de los egresos registrados en 1989, pero consideró procedente gravar a la tarifa del 20% el beneficio neto obtenido en el año gravable de 1989 argumentando que la entidad sólo beneficiaba a sus

afiliados y no se hallaba abierta para la comunidad. El contribuyente recurrió esta decisión aclarando que la asociación estaba abierta a los profesionales que cumplieran con los requisitos estatutarios y adicionalmente, que no debe ser sometida al impuesto, por cuanto no tuvo, ingresos de actividades industriales y de mercadeo, además de no ser de competencia del Comité adoptar tal decisión.

DEMANDA. Disposiciones violadas: Estatuto Tributario, artículos 19 numeral 3o., 23 literal c), 363, 357, 358 y 359.

En primer lugar argumentó el demandante que si bien es cierto que de la calificación del Comité puede depender un gravamen, su determinación corresponde únicamente a la Administración por medio de liquidaciones oficiales de revisión. Legalmente, el Comité debe limitarse a hacer las calificaciones que le asigna la ley, sin entrar a determinar los impuestos a pagar, ya que esto constituye extralimitación de funciones y abuso de poder. De otra parte SOMEC, por el hecho de no derivar sus ingresos de actividades industriales ni de mercadeo, no era contribuyente de impuesto a la renta. En segundo lugar, consideró el actor, que por ser una asociación gremial, como tal, está exenta del impuesto de renta, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19 numeral 3o. y 23 literal c) del Estatuto Tributario. En tercer lugar, objetó el demandante que de acuerdo con sus estatutos, SOMEC tiene como objetivos la salud, educación, bienestar y divulgación científica con carácter de protección económica a sus afiliados, finalidades éstas que

corresponden a las beneficiadas por el artículo 359 del Estatuto Tributario, lo cual no se desvirtúa por el hecho de que exija ciertas condiciones para afiliarse a la asociación. CONTESTACION DE LA DEMANDA. Solicitó la apoderada de la Nación, que se declarara inhibido el Tribunal de conocer de esta demanda por cuanto el acto administrativo recurrido es solo de trámite y no pone fin al proceso administrativo de determinación del impuesto, por cuanto generó en cabeza de la sociedad sólo la obligación de presentar declaración tributaria. Subsidiariamente pidió no acceder a las súplicas de la demanda porque, a pesar de estar estatuído como objeto social el interés social, SOMEC no realizó con el excedente de sus ingresos ninguna inversión que se tradujera en beneficio para la comunidad y en consecuencia resulta aplicable lo dispuesto en el parágrafo del artículo 5o. del Decreto 868 de 1989 que establece que el beneficio neto o exento no destinado a los fines previstos se hallan sometidos a la tarifa del 20%. FALLO DE PRIMERA INSTANCIA. Se denegó la petición de la parte demandada atinente a la declaración inhibitorio por parte del Tribunal, por considerar que a pesar de que la resolución acusada es previa a la liquidación, no es de simple trámite sino un acto completo. En lo relativo a la competencia del Comité, estimó el Tribunal que no hubo extralimitación de funciones por cuanto la resolución impugnada se ajustó a la competencia del Comité. Sin embargo, declaró la nulidad de los actos administrativos impugnados con fundamento en que por ser SOMEC un gremio de profesionales y por no derivar

sus ingresos de actividades industriales y de mercadeo, se halla cobijada por el artículo 19 numeral 3o. del Estatuto Tributario que determina que no son contribuyentes del impuesto a la renta. APELACION. Desvirtúa el apelante el argumento del Tribunal que sostiene que SOMEC es un gremio, diciendo que en el sistema jurídico colombiano la naturaleza de una entidad está determinada por su contrato social y en éste se establece que SOMEC es una sociedad mutual. Posteriormente hizo un análisis sobre el significado de ser una sociedad gremial y concluye que para poder constituir un gremio se requiere tener la misma profesión u oficio, en consecuencia y por definición SOMEC no podrá ser considerara como tal. MINISTERIO PUBLICO. Solicitó revocar la sentencia apelada teniendo en cuenta que la asociación tiene un régimen tributario especial, tal como lo reconoció al solicitarle al Comité la calificación de procedencia de los egresos del período gravable y la exención sobre el beneficio neto, para abstenerse de pagar el impuesto de renta a la tarifa del 20%. En opinión de ese Despacho resulta claro que, la entidad desarrolla el objeto social previsto por la ley de interés social, sin embargo no es claro que los excedente manejados de acuerdo con este criterio como lo exige la ley y en consecuencia, la sociedad no se hizo acreedora del beneficio que ésta contiene. CONSIDERACIONES DE LA SECCION La controversia en este proceso está concentrada en determinar el régimen tributario que le corresponde a la entidad demandante en su condición genérica reconocida y aceptada por las partes de "entidad sin ánimo de lucro".

1. ENTIDADES SIN ANIMO DE LUCRO. Régimen tributario aplicable a la actora.

a) Como Asociación Gremial. El Tribunal, con apoyo en lo dispuesto por los estatutos sobre condiciones de afiliación que incluyen de acreditar ser profesional universitario, dedujo que el conjunto de las personas que lo integran gozan de un mismo estado social ("que en este caso es el de ser profesional") y por ende, resultaba aplicable el régimen tributario para las "asociaciones gremiales" contemplados en el numeral 3o. del artículo 19 y en concordancia el artículo 23 literal c) según el cual sólo son contribuyentes con respecto a los ingresos provenientes de las actividades industriales y de mercadeo. No comparte la Sala la apreciación del Tribunal para calificar a la asociación demandante como entidad gremial pues si la esencia de éstas es formar parte o pertenecer a los asociados a un "gremio" por éste ha de entenderse según el sentido natural y obvio de la palabra la corporación formada por personas que tengan la misma profesión u oficio (ejemplo el gremio de los cafeteros o de los médicos, los abogados y otros), y no simplemente un estado social, concepto más amplio que bien podría entenderse referido por ejemplo a conceptos como los integrantes de la "clase media", de imposible aceptación para los efectos del asunto que se debate. En conclusión la Sala descarta el calificativo de "asociación gremial" dado a la entidad demandante pero no solo por la consideración expuesta sino porque se aparta de la primera y cierta realidad Jurídica cual fue la demostrada por la propia entidad con sus estatutos y su misma denominación pública, de ser una sociedad

mutual de solidaridad...". Como acertadamente lo dice el defensor del Ministerio, en el sistema legislativo colombiano la naturaleza Jurídica de una entidad está determinada por las disposiciones que conforman el contrato social, o, se agrega, el acto de su fundación. b) Como Sociedad Mutualista. En este orden de ideas no se encuentra en los estatutos SOMEC en parte alguna la característica de ser una asociación "gremial" sino en forma expresa la de ser una "sociedad mutual de solidaridad" por lo que era obvio que lo procedente era determinar el régimen tributario aplicable este tipo de sociedades, llamadas "mutuales" por la Ley 24 de posteriormente "asociaciones mutualistas" por el artículo 131 de la Ley 79 de 1988 (Ley de cooperativas) y por el Decreto Extraordinario 1480 de 1.989 que reguló su régimen jurídico. La dificultad que ha impedido en el caso estudiado la calificación adecuada, radica, en que el problema está referido al año gravable de 1989, época para la cual no estaba suficientemente aclarado el régimen tributario aplicable. En efecto el gran cambio en materia del impuesto sobre la renta para las entidades sin ánimo de lucro consagrado en el artículo 32 de la Ley 75 de 1986 que luego complementó la Ley 84 de 1988 (diciembre 29) no mencionó específicamente a las sociedades mutualistas cuya regulación apenas estaba autorizada por la Ley 79 de 1988 (de cooperativas) en su artículo 131 que le confirió facultades extraordinarias al Presidente de la República y éste vino a ejercerlas mediante el Decreto 1480 de julio 7 de 1989, en el que determinó el

régimen interno, naturaleza, características y otros aspectos de dichas "sociedades mutualistas". Quedó allí establecido que estas sociedades son personas jurídicas de derecho privado, sin ánimo de lucro, constituidas libre y democráticamente por personas naturales, inspiradas en la solidaridad, con el objeto de brindarse ayuda recíproca frente a los riesgos eventuales y satisfacer sus necesidades mediante la prestación de servicios de seguridad social. Aunque el reconocimiento de su personería jurídica, vigilancia y sanciones fueron atribuidos al Departamento Administrativo Nacional de Cooperativas y en defecto de las normas especiales les es aplicable la legislación sobre cooperativas, no se les asignó puesto dentro de las formas asociativas del sector cooperativo (como sí lo fueron en el Decreto 1482 de la misma fecha del 7 de julio de 1989 las llamadas "administraciones públicas cooperativas"). Por tales motivos no era aceptable el planteamiento subsidiario planteado por la demandante en el sentido de que se le aplicara el régimen especial para las cooperativas previsto en el parágrafo 4o. del artículo 32 de la Ley 75 de 1986 (que vino a quedar incorporado en el artículo 15 del Estatuto Tributario en abril de 1989). No fueron las sociedades mutualistas consideradas como parte integrante del sector cooperativo al punto de que el artículo 132 de la Ley 79 de 1988 las facultó para que pudieran "asociarse a cooperativas y a organismos de segundo grado en instituciones auxiliares del cooperativismo". c) Corno Entidad sin Animo de Lucro Común. Descartada esta segunda forma asociativo y su respectivo régimen tributario, no

hay duda de que lo aplicable eran las normas generales para entidades sin ánimo de lucro prescritas en el nuevo estatuto de éstas. Por ello no es extraño, que la misma entidad así lo hubiera determinado al sentirse comprendida por el Decreto 868 de 1989 como obligada a formularle solicitud al Comité de Entidades sin Animo de Lucro para que se aceptara la deducción de egresos de 1989 y se declarara la exención del beneficio neto del mismo ejercicio. En la etapa gubernativa la discusión central versó sobre la condición de ser una entidad cerrada para sus miembros, como lo sostuvo la Administración, frente a la posición de la actora que afirmó abierta a la comunidad; sólo en forma subsidiaria Tantearon los calificativos de asociación gremial y de asimilada a cooperativa, en esfuerzo dialéctico para tratar de ubicar a la actora en los presupuestos de regímenes tributarios de otra clase de entidades sin ánimo de lucro. En ese orden de ideas y repasados los elementos determinantes, la Sala comparte el calificativo dado por el Comité según el cual no obstante que cumple objetivos de interés social, no es entidad abierta al servicio de la comunidad motivo por el cual, el excedente no puede gozar de la exención alegada. Y no lo es porque no hay ninguna prueba que así lo amerite en la realidad y formalmente según sus estatutos su objetivo es la prestación de servicios de interés social con carácter de protección económico, "a sus afiliados y a sus beneficiarios y herederos" los excedentes cuando los hubiere, se destinarán a incrementar el

auxilio por muerte del afiliado y "a la formación de reservas para protección de activos, cartera y futuros beneficios "(art. 9o.); las reservas eventuales son de libre disponibilidad por la Junta Directiva y aunque sirvan para cubrir prestaciones distintas a los auxilios mutualistas, deben tener relación con los fines de SOMEC (Art. 14) y en caso de disolución y liquidación de la entidad, una vez cubiertos los pasivos, el sobrante pasará a la Asociación Médica Sindical Colombiana ASMEDAS, seccional Cundinamarca y ANMPES por partes iguales" (Art. 68). No existe pues, prueba alguna sobre la circunstancia de que las actividades "sean de interés general y que a ellas tenga acceso la comunidad" como lo condiciona el artículo 359 del E.T. razón por la cual resulta equivocado el fallo de primera instancia cuando reconoció la exención.

2. COMITE DE CALIFICACION de entidades sin ánimo de lucro. Sus funciones.

Uno de los cargos formulados por la demanda consiste en la violación del artículo 363 del E.T. por parte del Comité cuando en la Resolución 270 de 1990 dispuso en su artículo 2o. "gravar a la tarifa del 20% el beneficio neto obtenido en el año gravable de 1989, en cuantía de $71'625.264...". El cargo radica en haber incurrido, en extralimitación de funciones, lo que fácilmente se pone en evidencia puesto que en ningún momento el legislador le dio facultades de determinación del impuesto al Comité de Entidades sin Animo de Lucro creado por el artículo 32 de la Ley 75 de 1986 (parágrafo 3o.) y

reformado por el artículo 51 de la Ley 84 de 1988, hoy artículo 363 del Estatuto Tributario. Sus funciones básicas son las de CALIFICAR varios aspectos de las actividades de las entidades sin ánimo de lucro pero en parte alguna se le ha dado la de "gravar" o declarar el gravamen directamente, función ésta reservada a la respectiva dependencia de la Administración de Impuestos. En este sentido el cargo prospera pero como según lo decidido en el punto anterior no hay lugar a la exención del excedente, lo que procedía era asignar el calificativo de no exento al beneficio neto. DECISION Con arreglo a las anteriores consideraciones la sentencia apelada debe ser revocada y en su lugar modificar el artículo 21 de la Resolución 270 de 1990 para declarar que el beneficio neto de 1989 no goza de exención. En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: 1o. REVOCASE la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca - Sección Cuarta - el 9 de febrero de 1993 en el expediente 8572, objeto de apelación. 2o. En su lugar, MODIFICASE el artículo 2o de la Resolución 270 del 27 de diciembre de 1990 dictada por el Comité de Entidades sin Animo de Lucro (Ministerio de Hacienda) que fuera confirmada por la Resolución 027 del 7 de mayo de 1991 del mismo Comité, por el siguiente texto: "ARTICULO SEGUNDO. Declarar que no goza de la exención solicitada el

beneficio neto obtenido en el año gravable de 1989 por la SOCIEDAD MUTUAL DE SOLIDARIDAD MEDICO ECONOMICA Y DE PROFESIONES UNIVERSITARIAS "SOMEC", NIT. 60.026.153, en cuantía de $7 1'625.264". Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha. Jaime Abella Zárate Delio Gómez Leyva Presidente Guillermo Chahín Lizcano Consuelo Sarria Olcos (Ausente) Carlos Alberto Flórez Rojas Secretario