CE-SEC4-EXP1993-N4926

FACTURA CONSULAR / FACTURA COMERCIAL IMPUESTO DE TIMBRE En el caso de la factura consular extensamente regulada entre otras por los Artículos 409 a 425 de la ley 7a de 1931, el impuesto de timbre se causaba conforme a lo dispuesto por el artículo 232 del Decreto 444 de 1967, "en el momento de otorgarse el registro de importación" mientras que en el las facturas comerciales, la causación operaba por la simple presentación de éstas; los eventos en los que no se requería la presentación de factura consular y, consiguientemente, las comerciales se constituían previsibles elementos generadores del timbre, se hallaban igualmente contemplados en los artículos 409 y 416 de la citada Ley 79 de 1931. FACTURA COMERCIAL / IMPUESTO DE TIMBRE El "impuesto sobre legalización de la Factura consular" carecía de causa material, sencillamente por haberse eliminado expresamente tal documento; y de causa jurídica, porque la supresión de éste implicaba la derogación del numeral 34 del art. 14 de la Ley 29 de 1976, de suerte que no podía causarse, como había dicho la fracción del reglamento anulada, "con la presentación de la aduana de la factura comercial", Suprimida la factura consular y de suyo el timbre del 1% que se generaba por su "legalización" en adelante solo era susceptible de causarse en materia de dicho timbre, el previsto en el numeral 37 del art.14 citado, en consonancia con los artículos 12 y 32 in fine, del Decreto 608 de 1981, esto es, el proveniente de la presentación de facturas comerciales ante las autoridades

aduaneras". IMPUESTO DE TIMBRE - Procedencia / FACTURA COMERCIAL / PAGORepetición Si la demandante no niega haber presentado facturas comerciales ante las autoridades aduaneras dentro del trámite de importación, necesariamente admite la causación del impuesto de timbre sobre aquellas, de donde la pretensión de que se le restituya lo que legalmente debía, resulta absolutamente carente de fundamento, pues es evidente, a términos del artículo 2313 del Código Civil, que para que tuviera derecho a repetir lo pagado, tendría que probar que no debía. El hecho de que la Administración hubiera aducido un concepto erróneo del pago, con base en un reglamento igualmente erróneo, no liberaba a la deudora de la carga tributario real, o que se encontraba vigente, ni la autorizaba a que “eligiera” la deuda que quería pagar.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: CONSUELO SARRIA OLCOS

Santa Fe de Bogotá D.C. veintiséis (26) de noviembre de mil novecientos noventa y tres (1993).

Radicación número: 4926

Actor: FABRICA COLOMBIANA DE AUTOMOTORES S.A. (COLMOTORES) Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS NACIONALES DE BOGOTA

FALLO La FABRICA COLOMBIANA DE AUTOMOTORES S.A., COLMOTORES S.A., la actora, apela de la sentencia de primer grado, de 2 de abril de 1993,

desestimatoria de las súplicas de la demanda, dictada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca en el contencioso de restablecimiento fiscal referente al impuesto de timbre par importaciones realizadas entre mayo de 1981 y junio de 1983, promovido contra las resoluciones No. 780024 de 28 de febrero de 1990 y No. 00006 de 8 de febrero de 1991, expedidas por inmunidades de recaudo y recursos tributarios de la Administración de Impuestos Nacionales de Grandes Contribuyentes de Bogotá, por las que se denegó la devolución del impuesto y decidió el recurso existente. Sobre el recurso, cumplido el trámite propio de la instancia, procede a resolver la Sala.

ANTECEDENTES: La pretensión de devolución, relativa a depósitos del impuesto de timbre en el Banco de la República, en cuantía de $ 69.056.020, "por concepto, de derechos consulares sobre las facturas comerciales correspondientes a material CKD importado", fue rechazada, por la primera de las mencionadas providencias, por insuficiencia de la prueba documental aducida, ya que las facturas consulares mencionadas en la solicitud, no aparecían especificadas, en el recuadro correspondiente" (de los manifiestos de importación), ni los certificados de depósito por derechos consulares obraban anexos, por lo que no se podían establecer, la realidad y el concepto del pago".

La actuación fue confirmada íntegramente en la vía gubernativa, pues, aunque la unidad de recursos tributarios admitió que el artículo 2º del decreto 608 de 1981

había eliminado la factura consular, sostuvo que, conforme a lo dispuesto por el artículo 3o. ibídem ("los impuestos que actualmente se causan en virtud de la factura consular, continuarán vigentes y su producto se destinará para los fines dispuestos en las normas respectivas"), que rigió durante el lapso de mayo de 1981 a junio de 1983 a que aludía la solicitud, el impuesto debía seguir pagándose, "Mediante la factura Comercial",. que había reemplazado a la consular, no habiendo sido afectado el citado decreto 608 por el fallo del Consejo de Estado invocado por la peticionaria (sentencia "del 16 de mayo de 1983").

LA DEMANDA: Parte del supuesto de hecho de que, "la realidad y el concepto del pago" no son materia de litis, por así haberlo reconocido expresamente la resolución del recurso gubernativo.

Dice violados, del decreto 608 de 1981, los artículos 2o, por falta de aplicación, y 3o, por interpretación errónea; el 175 del decreto 01 de 1984, sobre el efecto de la sentencia de nulidad, y el 43 de la Constitución, sobre la facultad impositiva. Explica, que lo que, en resumen, pretende la Administración, es que el timbre por legalización de facturas consulares, previsto por el artículo 141 numeral 34, de la ley 2a. de 1976, siguió vigente, pese a haberse suprimido tales facturas por el artículo 2o del decreto 608 de 1981, causándose por la presentación de facturas comerciales, suposición contraria a las indicadas normas de este decreto y que

desconocería el alcance dado por el Consejo de Estado a las mismas, en sentencia de 16 de Mayo de 1983, que resolvió la demanda de nulidad promovida contra algunas disposiciones del Reglamento General de Aduanas 341 de 198 1, de las cuales fue anulado el literal f) del ordinal 2 del artículo 1o por violatorio del artículo 3o del decreto 608 de 1981 y del 43 de la Constitución. Prosigue, que dicho numeral f) exigía anexar al manifiesto dé importación, los comprobantes de pago, ante el Banco de la República, del impuesto sobre legalización de la factura consular previsto por el artículo 14-34 de la ley 2a. de 1976, y preveía que tal impuesto se siguiera causando con la presentación, a la aduana, de la factura comercial, a términos del artículo 3o del decreto 608 citado. A esto habría dicho el Consejo de Estado, que suprimida la factura consular por el artículo 2º ibídem y habiendo dispuesto el inciso 2o del artículo 3º ibídem, que para cualquier efecto fiscal la factura comercial reemplazaría a la consular, se deducía que aquélla sí podía causar el impuesto, según el decreto 608, lo que estaba en consonancia con el artículo 14, numeral 37, de la ley 2a. de 1976 ("causan impuesto de timbre nacional (...) la presentación de facturas comerciales ante las autoridades aduaneras, cuando no se presenten como anexos de las consulares y el requisito de presentación sea necesario"), pero que la referencia de este mismo artículo, en sus numerales 35 y 36, a las facturas consulares, era

inocua, pues regulaban algo inexistente, concluyendo igualmente, que el numeral 2o del literal f) del artículo 1o acusado, debe ser anulado por violación del artículo 3o del decreto 608 de 1981, puesto que está reviviendo una clase de facturas, la consular, que fue suprimida por esta norma superior; y además, por violación del artículo 43 de la Constitución Nacional, puesto que está trasladando a la factura comercial un impuesto desaparecido. El hecho de que el artículo 3o del decreto disponga que para todos los efectos fiscales la factura comercial reemplaza a la consular, no quiere decir que se pueda trasladar a la comercial la causación de la consular, sino que ésta y su impuesto desaparecen, para quedar solamente el impuesto sobre la factura comercial establecido expresamente por el numeral 37 del artículo 14 de la ley 2a. de 1976 (Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera, sentencia de 16 de mayo de 1983, Consejero Ponente, Dr. Roberto Suárez Franco, expediente No.3948)". En el fallo sería claro, pues, que desaparecido el impuesto sobre legalización de facturas consulares, por eliminación de éstas, no se podía revivirlo, aplicándolo a las facturas comerciales, como lo había intentado el numeral 2o del literal f) del artículo 1o del reglamento de aduanas en cuestión, razón de su anulación; y que como la interpretación que, en el caso, acogió la resolución del recurso gubernativo impugnado, era "exactamente igual" a la del reglamento anulado ("al querer trasladar a la factura comercial la causación del impuesto sobre la factura

consular"), se debe anular igualmente ésta. Agrega, que por las importaciones realizadas bajo la vigencia del aludido reglamento, la sociedad, "pagó el impuesto de timbre por la legalización de facturas consulares a que se refería el numeral 34 del artículo 14 de la ley 2a. de 1976, impuesto que, en su, época, y por virtud de la norma posteriormente anulada, se causaba por la simple presentación ante la aduana de las facturas comerciales". Así mismo, que la sociedad, por las importaciones dichas no había pagado ningún otro impuesto "por la presentación de facturas comerciales", pues el específicamente aplicable por la presentación de éstas, contemplado por el numeral 37 del artículo 14 de la ley 2a. de 1976, nunca le fue exigido, por existir 16 una norma especial, pero a la postre ilegal, que había trasladado a dicha factura comercial el impuesto de timbre que se causaba sobre la consular de conformidad con el numeral 34 del artículo 14 de la ley 2a. de 1976...”; y que resultaría claro que los impuestos establecidos en los numerales 34 y 37 del mencionado artículo 14, tenían hechos generadores totalmente diferentes, no pudiendo afirmarse que anulada la comentada disposición del reglamento de aduana, "las sumas injustamente pagadas deben aplicarse al impuesto establecido en el numeral 37". El hecho generador del impuesto que pretendió revivir el reglamento, sería la legalización de las facturas consulares, mientras que el del numeral 37, lo sería la presentación ante la aduana de las facturas comerciales, que no se hubieran presentado como anexos de las facturas consulares, y cuando el requisito de la

presentación fuera necesario, tratándose de dos formas de causación del impuesto, "en situaciones completamente distintas, con hechos generadores completamente disímiles y que por lo tanto deben seguir un proceso de determinación completamente independiente", como lo habría aceptado la Administración en el Concepto DIN No. 1138 de 15 de enero de 1986, algunos de cuyos apartes se transcriben. Concluye haberse demostrado que COLMOTORES hizo el pago del impuesto por la legalización de facturas consulares, conforme al numeral 34 del artículo 14 citado, cuyo hecho generador se había trasladado ilegalmente, por el reglamento de aduanas, a la presentación de la factura comercial, pero que, anulado éste por el Consejo de Estado, en sentencia que producía efectos retroactivos, había lugar a la devolución de los impuestos indebidamente pagados, no habiendo sido aforado el impuesto a la sociedad, que sería el único medio de su recaudo, como se, habría considerado en el concepto DIN aludido.

LA SENTENCIA APELADA: Sostiene que, desaparecida la factura consular por disposición del artículo 2o del decreto 608 de 1981, "quedó igualmente sin efecto el impuesto de timbre del 1o que sobre la misma contemplaba el ordinal 34 del artículo 14 de la ley 2a. de 1966

(sic)", por lo que, "no se podía trasladar a la factura comercial el impuesto de timbre que causaba la factura consular, como pretendió hacerlo el artículo declarado nulo por el H. Consejo de Estado", pero que, "de todos modos, el artículo 3 del decreto 608 de 1981 dejó vigente la factura comercial, la cual para

efectos fiscales, reemplaza la factura consular..." Concluye que sí, como en el caso, se pagó un impuesto de timbre por derechos consulares, "al pago debe forzosamente imputarse al impuesto de timbre sobre la factura comercial presentada, según lo previsto en el numeral 37 del artículo 14 de la ley 2a. de 1966 (sic) ("2o del valor neto FOB de la mercancía amparada por cada factura"), esto es, que fiel impuesto de timbre cancelado (sic) por la sociedad actora debe entenderse como causado por la factura comercial a que se refiere el libelo introductorio y por ende no tiene aquélla derecho a la devolución pretendida....”.

EL RECURSO DE APELACION: Repite, que el cuestionado derecho se sustenta en que la norma que fundamentaba el pago, fue anulada por el Consejo de Estado, que dijo ilegal la aplicación a las facturas comerciales del impuesto creado para las facturas consulares, suprimido por la ley, resultando equivocada la interpretación hecha de la sentencia anulatoria y completamente gratuitas las conclusiones que se dice hallar en ésta, pues la misma sería clara en cuanto a que no se podía trasladar a la factura comercial el impuesto que causaba la factura consular.

Se pregunta, si el Tribunal no está obrando en la misma forma censurada por el Consejo de Estado, cuando anuló la fracción acusada del reglamento de aduana, o si existe diferencia entre trasladar repudiado por la sentencia anulatoria, e "imputar, acogido sin problemas por el Tribunal". Agrega, que la razón del pago cuya devolución se pretende, fue la existencia del ordinal 1o, literal f), del artículo 1o del Reglamento General de Aduanas NO 341

de 1981, que señaló, ilegalmente, que las facturas comerciales debían cancelar (sic) el impuesto de timbre previsto para las facturas consulares, el cual había sido suprimido", no habiendo manifestado jamás, la contribuyente, hacer el pago conforme al numeral 37 del artículo 14 de la ley 2a. de 1976, porque el reglamento de aduanas que regía entonces, no lo preveía, de modo que se habría pagado, "sobre facturas comerciales, el impuesto previsto en la ley para las facturas consulares, porque a pesar de haber sido legalmente suprimido, el Reglamento General de Aduanas la obligó" (a la contribuyente). En el alegato de conclusión, se expresan ratificados los argumentos de la sustentación del recurso de apelación.

ALEGATO DE LA DEMANDADA: Resalta que, si bien el artículo 2o del decreto 608 de 1981 suprimió la factura consular, a continuación dispuso que los impuestos que se causaban en virtud de ésta, continuaban vigentes y se destinarían a los fines dispuestos en las normas respectivas, y también, que para todo efecto fiscal, la factura comercial reemplazaría a la suprimida, de lo cual se deduciría que el impuesto que se causaba en la factura consular, se había trasladado a la comercial, debiendo pagarse el mismo por la contribuyente para hacer sus importaciones (“de material CKD"), y que los pagos realizados por ésta solo significaban el cumplimiento de un deber legal, por lo que mal se podría pretender su devolución, con base “en una equivocada interpretación de los alcances de la sentencia de nulidad" de

algunas de las disposiciones del Reglamento General de Aduanas mencionado. Añade, que la afirmación de que los pagos se hubieran realizado con fundamento en una norma anulada, es equivocada, "por que desconoce que los pagos se efectuaron en virtud de las disposiciones establecidas por el decreto 608, independientemente de las formalidades establecidas por el Reglamento General de Aduanas (...). Es claro, entonces, que lo que se anuló fueron algunas de (las) formalidades (del reglamento) pero nunca el impuesto establecido, no por éste, sino por el Decreto reseñado, en virtud del reemplazo de la factura consular por la comercial....”.

ALEGATO DEL MINISTERIO PÚBLICO: La Señora Procuradora Sexta Delegada, se pronuncia por la confirmación del fallo recurrido, encontrándolo acertado.

Estima, al respecto, que la sentencia que anuló el inciso 2o del literal f del artículo 1o del Reglamento General de Aduanas, "tiene el sentido de que no es posible gravar las facturas comerciales 2 veces por razón del mismo impuesto, ante la circunstancia de haberse suprimido la factura consular, que era el documento necesario para la legalización de la mercancía desde la ley 79 de 1931, quedando por lo tanto vigente tan solo el impuesto del 2% que causa la factura comercial al ser presentada"; y que al pagar el importador el 1% del impuesto de timbre, erróneamente clasificado "como aplicable a una factura consular inexistente, es necesario entender que el pago hecho tiene que abonarse al impuesto de timbre causado por la presentación de la factura consular, quedando pendiente por

recaudar el 1% para completar el total del impuesto de timbre causado por la factura comercial...”; igualmente, que pretender la devolución de lo pagado, significaría que la contribuyente quiere eximirse totalmente del pago del impuesto correspondiente a las facturas comerciales, "lo cual contraría la equidad, el derecho a la ley, por cuanto no se puede perder de vista que la suma pagada corresponde a la parte de un impuesto que tiene la misma naturaleza del establecido para la factura consular....”.

LA SALA CONSIDERA: El sistema normativo de la ley 2a. de 1976 preveía, en los numerales 34 y 37 del artículo 14, respectivamente, la causación del impuesto de timbre por la legalización de facturas consulares (a la tasa del 1 % del "valor neto FOB de la mercancía amparada por cada factura") y la presentación de facturas comerciales ante las autoridades aduaneras cuando éstas no obraran como anexos de las consulares y su presentación constituyera un requisito (a la tasa del 2% del "valor neto FOB de la mercancía amparada por cada factura").

Como bien lo advierten las partes, se trataba de hechos generadores diferentes, dado que, en el caso de la factura consular, extensamente regulada, entre otras, por los artículos 409 a 425 de la ley 79 de 1931, el impuesto de timbre se causaba, conforme a lo dispuesto por el artículo 232 del decreto 444 de 1967, "en el momento de otorgarse el registro de importación", mientras que en el de las facturas comerciales, la causación operaba por la simple presentación de éstas; los eventos en los que no se requería la presentación de factura consular y,

consiguientemente, las comerciales se constituían en previsibles elementos generadores del timbre, se hallaban igualmente contemplados en los artículos 409 y 416 de la citada ley 79 de 1931. Así las cosas, desde la promulgación del decreto 608 de 1981 (Diario Oficial No. 35729, marzo 26 de 1981), a quienes importaran "mercancía a la República de Colombia" solo les era exigible la presentación, por disposición de su artículo 1o de "la factura comercial correspondiente ante las autoridades aduaneras competentes"; más explícitamente, el artículo 2o ibídem dijo; "Suprímese la factura consular establecida en la ley 79 de 1931", y el inciso último del artículo 3o, dispuso que para todos los efectos fiscales, la factura comercial reemplazaría a la factura que se suprime por el presente decreto". No cabe duda, pues, de que, en vigor el decreto 608 de 1981, no solamente no era exigible la presentación de facturas consulares, sino que, obviamente, no podía causarse, en razón de las mismas, el impuesto de timbre que generaban; esto, sin embargo, es estrictamente cierto solo respecto del impuesto del 1 % que fijaba el numeral 34 del artículo 14 de la ley 2a. de 1976, por la "legalización" de la factura, no así respecto del que se tenía previsto en los numerales 35 y 36 del mismo artículo 14, a saber, el original de cada factura consular" y "y cada copia extra de facturas consulares", pues era perfectamente previsible que tanto el original como las copias de las facturas en cuestión, producidas, naturalmente,

antes de empezar a regir el decreto 608 de 1981, se requirieran para algún efecto posterior, como el de servir de medio de prueba. Ello explica, por qué el inciso 1o del artículo 3o ibídem, dice que "los impuestos que actualmente se causan en virtud de la factura consular, continuarán vigentes y su producto se destinará para los fines dispuestos en las normas respectivas"; y también, por qué esta Corporación anuló el numeral 2 del literal f) del artículo 1o del decreto 341 de 30 de marzo de 1981 (contentivo del Reglamento General de Aduanas), según el cual, al manifiesto de importación se debía acompañar el comprobante de depósito provisional para el pago del «impuesto sobre legalización de la factura consular previsto en la ley 2a. de 1976, el cual se causará con la presentación a la Aduana de la factura comercial, de conformidad con el artículo 3o del Decreto 608 de 1981...”. El "impuesto sobre legalización de la factura consular", carecía de causa material, sencillamente por haberse eliminado expresamente tal documento; y de causa jurídica, porque la supresión de éste implicaba la derogación del numeral 34 del artículo 14 de la ley 2a. de 1976, de suerte que no podía causarse, como había dicho la fracción del reglamento anulada, con la presentación a la aduana de la factura comercial". Suprimida la factura consular y, de suyo, el timbre del 1% que se generaba por su "legalización", en adelante solo era susceptible de causarse, en materia de dicho timbre, el previsto en el numeral 37 del artículo 14 citado, en consonancia con los

artículos 1o y 3o, in fine, del decreto 608 de 1981, esto es, el proveniente de la "presentación de facturas comerciales ante las autoridades aduanera", como acertadamente lo observa la Procuraduría, y, eventualmente, el antes aludido, contemplado en los numerales 35 y 36 del mismo artículo 14 de la ley 2a. de 1976, por la presentación de originales o copias de las extinguidas facturas consulares, pero, en todo caso, no en el trámite ordinario de la importación, pues no subsistía norma alguna que así lo dispusiera. Ahora bien, frente a las pretensiones de la actora, la Sala no encuentra que en el proceso obre prueba alguna de que el impuesto de timbre cuya devolución reclama se hubiera causado por la legalización de facturas consulares; es que si los timbres en cuestión se dicen pagados, "en el lapso comprendido entre mayo de 1981 y junio de 1983", es decir, en un período en el que ya no eran exigibles las facturas consulares, tampoco era físicamente posible que se presentaran tales facturas como requisito de la importación, luego, es absolutamente incontrovertible que el impuesto recaudado en primera instancia por el Banco de la República, tenía como causa jurídica la presentación, por la importadora, de las facturas comerciales relativas a la mercancía que pretendía nacionalizar, así el importe total del recaudo, no cubriera sino una parte del impuesto debido. La circunstancia de que en los comprobantes de depósitos, expedidos por el Banco de la República, se digan efectuados éstos por concepto de "derechos

consulares", no es más que una afirmación ligera, carente de respaldo fáctico o jurídico, pues a tiempo de la expedición de los comprobantes no existían ya tales "derechos"; se trata de un defecto de forma, tal vez inducido por el erróneo criterio del reglamento de aduana anulado, que en modo alguno desvirtúa la materialidad del hecho de que la causación del impuesto pagado, había tenido lugar exclusivamente por la presentación de facturas comerciales a la autoridad aduanera; tampoco demuestra el supuesto de que el timbre pagado lo hubiera sido por concepto de "legalización de facturas consulares" que se hubiera "trasladado" a las facturas comerciales, sencillamente porque, como se dijo antes, no obran, ni podían obrar, en el proceso dichas facturas consulares, ni se ha demostrado procedimiento de "legalización" de ninguna clase ante funcionario consular colombiano alguno. El artículo 1626 del Código Civil, dice del pago, que es "la prestación de lo que se debe", y el 1627 ibídem, que el mismo debe hacerse, "en conformidad al tenor de la obligación". Si la demandante no niega haber presentado facturas comerciales ante las autoridades aduaneras dentro del trámite de la importación, necesariamente admite la causación del impuesto de timbre sobre aquéllas, en los términos del artículo 14, numeral 37, de la ley 2a. de 1976, en conexión con los artículos 1o y 3o, in fine, del decreto 608 de 1981, de donde la pretensión de que se le restituya lo que legalmente debía, resulta absolutamente carente de fundamento, pues es

evidente, a términos del artículo 2313 del mismo ordenamiento civil, que para que tuviera derecho a repetir lo pagado, tendría que probar que no debía. El hecho de que la Administración hubiera aducido un concepto erróneo del pago, con base en un reglamento igualmente erróneo, no liberaba a la deudora de la carga tributario real, o que se encontraba vigente, ni la autorizaba a que “eligiera" la deuda que quería pagar. En conclusión, no está llamado a prosperar el recurso. Por lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley FALLA Confírmase la sentencia apelada. Los Doctores MICHAEL ANDERSON GOMEZ y LUIS ALBERTO SANDOVAL NAVAS tienen personería para obrar, respectivamente, en nombre de la parte demandante y de la parte demandada, en los términos en los que, al primero, se sustituye poder, y, al segundo, se otorga. Cópiese, publíquese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha. Los Consejeros, Jaime Abella Zárate Delio Gómez Leyva Presidente De La Sección Guillermo Chahín Lizcano Delio Gómez Leyva Ausente Carlos Alberto Florez Rojas Secretario