CE-SEC4-EXP1993-N4982

CONTRATO DE COMPRA VENTA - Requisitos / FACTURA Es indudable que la sola existencia de una factura no es prueba irrefutable de realización de una venta, pues para que la transacción realmente se configure, se requiere de la vinculación de dos partes: una que vende y otra que compra, además de los pasos subsecuentes, como la entrega de la mercancía y la conformidad de quien la recibe. Entonces el negocio jurídico de compra-venta no puede reputarse perfecto, sino cuando se dan todos los factores esenciales a su naturaleza. Al analizar en conjunto la prueba contable que da cuenta de no contabilización ni de la venta ni de la compra por parte de las dos sociedades involucradas, sin necesidad de profundizar en el análisis de la factura no existe duda alguna de que la transacción que inicialmente se registró, finalmente nunca se realizó. VENTA - Inexistencia / REVOCACION / ANULACION / RESCISION La nota débito que reversó la retención en la fuente inicialmente practicada en razón de la presunta compra, en lugar de no tener justificación como lo pretende la Administración, demuestra aun más que la operación nunca se realizó. No puede asignársela a la falta en que incurrió la actora de no anular la factura las consecuencias que pretende la Administración (realización de una venta). La revocación, rescisión o anulación de facturas, procede principalmente cuando las operaciones han sido objeto de registro contable y se requiere de tal formalidad, para dar soporte al comprobante que reverse la operación que a la postre no se realizó. Pero no puede exigirse la misma formalidad cuando se elaboró la factura, pero no fue llevada a la contabilidad, porque la venta no se efectúo.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: GUILLERMO CHAHIN LIZCANO

Santa Fe de Bogotá D.C., doce (12) de noviembre de mil novecientos noventa y tres (1993).

Radicación número: 4982

Actor: DISTRIBUIDORES DE ACEITES Y GRASAS BUCARAMANGA S.A.

DACEGRA

Demandado: MINISTERIO DE HACIENDA Y CREDITO PUBLICO FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto, tanto por el apoderado de la Nación - Ministerio de Hacienda y Crédito Público, como por el apoderado de la parte actora, contra la sentencia de 18 de marzo de 1993, mediante la cual el Tribunal Administrativo de Santander accedió parcialmente a las súplicas de la demanda instaurada por la sociedad Distribuidora de Aceites y Grasas de Bucaramanga S.A. DACEGRA, contra los actos administrativos de determinación de impuesto de renta y complementarios, por el ejercicio fiscal de 1986.

ANTECEDENTES: En el Acta de Inspección Ocular Contable, efectuada por la División de Fiscalización de la Administración de Bucaramanga, a la sociedad actora, se plasmaron glosas relacionadas con los valores informados en su declaración de renta de 1986, las cuales daban lugar a una adición a los ingresos por una venta no declarada y al rechazo de algunos costos y deducciones, por ausencia de requisitos para su procedencia fiscal.

Efectuado previamente al requerimiento especial y por cuanto las explicaciones

dadas por la Sociedad no fueron totalmente satisfactorias, se produjo la liquidación de Revisión No. 042486000002 de 10 de mayo de 1990, en la que se adicionaron las ventas inicialmente declaradas en $11.486.098, se rechazaron compras por $2.175.915 y gastos generales por $8.225.407 igualmente se liquidaron sanciones por inexactitud y por libros de contabilidad. En la Resolución No. 0019 de 18 de septiembre de 1990, por medio de la cual la División de Recursos Tributarios de la Administración de Impuestos Nacionales de Bucaramanga resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por DACEGRA S.A. contra la liquidación de revisión de 1986, se mantiene la adición al ingreso, pero únicamente en el valor de la factura no contabilizada, por la suma de $9.900.102, más no la rentabilidad que sobre este valor calculó la oficina de liquidación. Se mantuvo el rechazo de costos, por compras sin retención en la fuente y se reconocieron gastos que aunque aceptados en el memorando explicativo de la liquidación de revisión, no fueron disminuidos al efectuar la nueva determinación del impuesto. Los demás rechazos de gastos generales se mantuvieron en la anterior resolución, que agotó la vía gubernativa.

LA DEMANDA: Acude la sociedad ante la jurisdicción, pretendiendo la nulidad de la actuación administrativa de determinación del impuesto de renta de 1986, con los siguientes argumentos: 1.- La adición al ingreso de la suma de $9.900.000, correspondiente a la factura 1451 de 24 de enero de 1986 y expedida a la sociedad Lloreda Grasas S.A. es

totalmente improcedente, pues se trató de una venta no realizada, en donde la mercancía ni se despachó ni fue entregada a la sociedad presuntamente compradora. Existe prueba contable plasmada en certificaciones de los Revisores Fiscales de las dos sociedades y en las Inspecciones Oculares que sobre los libros de contabilidad de las mismas, se efectuaron en diferentes instancias. 2.- Sobre el rechazo de compras efectuadas por no haberse realizado la correspondiente retención en la fuente, desde la respuesta al requerimiento especial se ha demostrado la retención que por diversos conceptos efectuó la sociedad, dentro de los cuales se encuentran los objetados por la Administración. Además no se tuvo en cuenta, que a partir del mes de abril de 1986, los tres únicos proveedores fueron autorizados como autoretenedores, no estando ya obligada a efectuarla sobre las compras a ellas realizadas. 3.- La razón en que ha basado la Administración el rechazo de fletes por $5.569.903, se ha variado desde el requerimiento especial, hasta la resolución que agotó la vía gubernativa, lo que da lugar a la nulidad, conforme al artículo 730 del Estatuto Tributario. Por lo demás, las diversas argumentaciones esgrimidas por la Administración son totalmente improcedentes, por cuanto la deducción solicitada por este concepto, reúne todos los requisitos para su aceptación. 4.- Formula argumentos igualmente, para la procedencia de los gastos de traslado de personal y de los pagos en primas de seguros de vehículos, también del personal. 5.- Considera improcedente la aplicación de sanción por inexactitud con respecto a la adición del ingreso y de libros de contabilidad.

En cada uno de los conceptos anteriores menciona la norma que considera violada por la Administración, así como la configuración de dicha violación.

LA SENTENCIA APELADA: El Tribunal Administrativo de Santander, dividió en dos conceptos los cargos de violación de la demanda: el primero, referido a la presunta omisión del ingreso, por la no contabilización de la factura de venta No. 1451 de 24 de enero de 1986; y el segundo, sobre el análisis, en conjunto, de las otras determinaciones tomadas en la liquidación oficial.

Sobre la factura detectada por la Administración, en la que se refleja una venta de productos alimenticios a la sociedad Lloreda Grasas S.A. y que fue adicionada al ingreso inicialmente declarado, parte de la presunción de veracidad que ampara a las declaraciones tributarias, para establecer que en principio, la información allí suministrada debe darse por cierta, correspondiendo a la Administración desvirtuar dicha presunción. Sostiene que el hallazgo de la copia de la factura, no implica necesariamente que la venta allí registrada finalmente se realizó, sin que obre en ninguna de las etapas procesales, probatorios, como la prueba testimonial del despacho de la mercancía u otros medios, que realmente desvirtúen la presunción comentada. Encontró así procedente declarar la nulidad de esta adición al ingreso y concluir que quedaban sin fundamento legal las sanciones por inexactitud y por libros de contabilidad por ser situaciones accesorias, que dependían de la validez de la adición al ingreso. En cuanto al rechazo de compras efectuadas por ausencia de la correspondiente retención en la fuente, sostuvo que en el dictamen pericial no se probaba

suficientemente que las compras rechazadas o bien fueron realizadas en el primer trimestre de 1986 y a ellas corresponda la retención efectuada o bien se realizaron cuando los proveedores eran autoretenedores. La falta de claridad y precisión en la prueba, lo llevo a mantener el rechazo. Sobre los gastos por concepto de fletes, por un valor de $5.569.903, que fueron rechazados por la Administración por tratarse de mercancías dadas en consignación por entidades socias, faltando así la relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad con el ingreso, estimó el Tribunal que la práctica comercial competitiva exige que los productos vendidos, sean de propiedad o dados en consignación, se ubiquen en el lugar que exija el comprador, constituyendo así los fletes por acarreo de mercancía, un gasto necesario para la retención de la renta, que guarda con ésta relación de causalidad. Sobre los gastos por traslados de personal, por el valor de $116.141 y por pagos de los seguros de vehículos de los directivos de la compañía, por $82.081, encontró acertado el rechazo oficial, por ser erogaciones que no guardan relación de causalidad con la renta obtenida. Afirma que la modificación del anticipo debe realizarse en la medida que se modifique la liquidación privada, pero si a la fecha de la decisión ya se declaró y pagó el año siguiente, éste no debe ser objeto de cobro. Procedió entonces a efectuar una nueva liquidación de impuestos, disminuyendo la adición efectuada en la liquidación oficial y disminuyendo los gastos generales inicialmente rechazados, a un valor de $2.655.504 y sin efectuar liquidación de

sanciones.

EL RECURSO DE APELACION:

De la Nación. Para la entidad demandada, el principio de veracidad que ampara las declaraciones tributarias se desvirtúa cuando al contribuyente se exige una comprobación especial de determinados hechos y si como resultado de una Inspección Contable la Administración determinó la existencia de una factura de venta, no puede restársele validez a la transacción allí registrada, por la existencia de un acta de anulación de la mencionada factura, expedida con posterioridad al requerimiento y a la liquidación oficial. No existe así la deficiencia probatoria por parte de la Administración como alega el Tribunal y por el contrario está suficientemente demostrada la inexactitud en que incurrió la actora. Debió mantenerse igualmente, en su parte proporcional, la sanción por inexactitud, con respecto a las partidas cuyo rechazo se mantuvo en la decisión apelada, así como la sanción por libros, que no permitían establecer las bases para la liquidación de impuestos. De la sociedad Distribuidora aceites y Grasas de Bucaramanga S.A. Conocido el contenido de la sentencia de primera instancia, la demandante solicitó una corrección de la misma, por cuanto se incurrió en un error al practicar la nueva liquidación con base en los factores del requerimiento especial, pasando por alto así partidas aceptadas en la liquidación de revisión. El Tribunal de Santander, por auto de 21 de mayo de 1993, rechaza la solicitud de corrección por improcedente, por cuanto la petición toca el fondo mismo del fallo, implicando una reforma a la sentencia misma. En forma adhesiva recurre en apelación la sociedad e insiste en los

planteamientos que motivaron la solicitud de corrección negada por el Tribunal, sosteniendo que en la liquidación efectuada en la sentencia, se mantuvo el rechazo de gastos generales por $2.655.504 valor que ya había sido aceptado por la Administración, con motivo de la liquidación de revisión y como resultado de la valoración de las pruebas aportadas con el recurso de reconsideración. Ya así esta instancia, el valor de los rechazos que aún se mantiene, sólo asciende a un valor de $246.756, correspondientes a traslado de personal; gastos de seguros de vehículos y comisiones bancarias. Solicita entonces se modifique el primer punto de la sentencia recurrida, ajustando el verdadero impuesto a cargo de la sociedad por el ejercicio de 1986.

EL MINISTERIO PUBLICO: Para el Procurador Tercero Delegado ante el Consejo de Estado, Doctor Jaime Ossa Arbeláez, la sentencia apelada debe ser revocada y en su lugar confirmar la liquidación practicada en la Resolución que agotó la vía gubernativa. La factura que el vendedor entrega al comprador, no es un indicio de la operación, como sostiene el Tribunal, sino que se trata de la prueba real del hecho. La factura encontrada no fue objeto de anulación, circunstancia que demostraría la no realización de la operación.

Sobre la apelación de la actora, la considera improcedente, ante la petición del Ministerio Público de la confirmación de la actuación administrativa demandada.

CONSIDERACIONES DE LA SALA: Apelación de la Nación.

Se concreta el recurso sometido a consideración de la Sala, al aspecto relativo a

la aceptación del Tribunal de los argumentos expuestos por la actora, que lo llevó a disminuir del ingreso determinado en la liquidación oficial, el valor de la factura No. 1451 de 24 de enero de 1986, por valor de $9.900.102. Para la Administración, el solo hecho de la existencia de la factura dentro de los archivos de la sociedad, es determinante para establecer que se realizó la operación, sí se tiene en cuenta que dicha factura no fue anulada, ni existe prueba de haberse rescindido el negocio que la originó. La sociedad argumenta en su defensa, que la transacción no llegó a realizarse, como se comprobó en la inspección ocular realizada a la presunta compradora y por ello, no se contabilizó dentro de las ventas del año. Para la Sala, es indudable que la sola existencia de una factura no es prueba irrefutable de realización de una venta, pues para que la transacción realmente se configure, se requiere de la vinculación de dos partes: una que vende y otra que compra, además de los pasos subsecuentes, como la entrega de la mercancía y la conformidad de quien la recibe. Entonces el negocio jurídico de compra-venta no puede reputarse perfecto, sino cuando se dan todos los factores esenciales a su naturaleza. En el presente caso, se encuentra por una parte la afirmación de los visitadores de impuestos sobre la existencia de una factura de venta. Pero por otra parte, se encuentran las siguientes pruebas: 1.- Certificado del Revisor Fiscal de la sociedad actora, en donde consta que la factura 1451 de 24 de enero de 1986, a nombre de Lloreda Grasas, no figura contabilizada por la sociedad. (fl. 79 cuaderno principal).

2.- Certificado del Revisor Fiscal de Lloreda Grasas S.A. en donde se da constancia de que la mencionada sociedad, no tiene registrada la compra de que trata la factura 1451 de 24 de enero de 1986 y emitida por la demandante. (fl. 78 cuaderno principal). 3.- Dictamen Pericial surtido ante la jurisdicción, sobre los libros de contabilidad de la actora, en donde se da cuenta que dicha factura no se contabilizó, figurando la mercancía en el inventario inicial "...y durante el año de 1986 no se refleja una salida que represente dicha factura, ni existe un registro contable que la soporte." (fl. 283). 4.- Acta de Inspección Tributaria que por comisión realizó la Administración de Impuestos de Cali en los libros de la sociedad Lloreda Grasas, en la que se establece que la factura 1451 mencionada no fue contabilizada, ni sobre ella se pagó retención en la fuente, así como tampoco figura relacionada en el anexo de la declaración de renta de 1986, que da cuenta de los proveedores de dicho ejercicio. Al analizar en conjunto la anterior prueba contable, que da cuenta de no contabilización ni de la venta ni de la compra por parte de las dos sociedades involucradas, pruebas que no solo provienen de Revisor Fiscal, sino que se originaron en las inspecciones realizadas en las contabilidades de las compañías, sin necesidad de profundizar en el análisis de si una factura es una prueba o solamente un indicio, para la Sala no existe duda alguna de que la transacción que inicialmente allí se registró, finalmente no se realizó y por ello no figuró en los registros contables de las sociedades.

Es por ello que la nota débito que versó la retención en la fuente inicialmente practicada por Lloreda Grasas, en razón de la presunta compra, en lugar de no tener justificación, como lo pretende la Administración, demuestra aún más que la operación nunca se realizó y por ello fue necesario reversar la retención en la fuente inicialmente practicada. No puede asignársela a la falta en que incurrió la actora de no anular la factura, las consecuencias que pretende la Administración. La revocación, rescisión o anulación de facturas, procede principalmente cuando las operaciones han sido objeto de registro contable y se requiere de tal formalidad, para dar soporte al comprobante que reverse la operación que a la postre no se realizó. Pero no puede exigirse la misma formalidad porque la venta no se efectúo. Comparte así la Sala los argumentos que sobre el punto expreso en Tribunal en la sentencia apelada a los cuales agrega la importancia de la prueba que obra en el informativo para respaldar la afirmación de la demandante, sobre la no realización de la venta objeto de adición. Procedía igualmente levantar la sanción por inexactitud y por libros de contabilidad, originadas en dicha adición. Apelación de Distribuidora de Aceites y Grasas Bucaramanga S.A. Para la actora, cuando el Tribunal de Santander efectuó la liquidación definitiva del impuesto, incurrió en el error de mantener como gastos generales rechazados, un valor que ya había sido aceptado en la actuación oficial. Después de un análisis pormenorizado del movimiento de los gastos generales inicialmente rechazados y cuya procedencia fiscal fue demostrando la actora en las diversas etapas, la Sala concluye que le asiste la razón en este aspecto.

Los gastos cuyo rechazo se propuso en el requerimiento especial, estaban conformados por los siguientes rubros: Fletes $ 5.569.903 Sin formalidades $ 2.655.504 De otras vigencias $ 48.534 Sin relación de casualidad $ 198.223 Suma $ 8.472.154 Si bien en el memorando explicativo de la liquidación de revisión se afirmó que se aceptaban como deducibles gastos por $2.655.504, por haber probado su procedencia, al momento de efectuar la liquidación, no se detrajeron de la renta. La anterior omisión se corrigió en la Resolución No. 0019 de 18 de septiembre de 1990, en la que solo se mantuvo el rechazo de gastos generales por $5.816.660, suma conformada así: Fletes $ 5.569.903 Gastos de otras vigencias 48.534 Sin relación de causalidad 198.223 Suman $ 5.816.660 Como en la sentencia objeto de apelación, se aceptaron gastos de fletes por $5.569.903, matemáticamente arroja como resultado que con relación a los gastos inicialmente rechazados ya no subsiste sino el desconocimiento de $246.757, y que efectivamente se equivocó el Tribunal al no tener en cuenta la partida ya demostrada en la vía gubernativa. Procede entonces a practicar una nueva liquidación, aclarando que no se efectuará la liquidación del anticipo, conforme a la jurisprudencia que sobre su determinación en esta oportunidad procesal, ha sentado la Corporación. RENTA IMPUESTO Utilidad bruta en ventas, según sentencia apelada $4.478.627

Menos: Gastos generales según liquidación privada $40.781.471

Rechazados oficialmente 246.757 Suman gastos generales aceptados $40.534.715

Más: otros ingresos $39.034.246

Utilidad antes de impuestos $ 2.978.158 $982.792 Por lo expuesto el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: Modifícase la sentencia de 18 de marzo de 1993, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander en el Proceso No. 7759. Fíjase en la suma de (novecientos ochenta y dos mil setecientos noventa y dos pesos) $982.792 el valor del impuesto de renta y complementarios a pagar por la sociedad Distribuidora de Aceites y Grasas Bucaramanga DACEGRA S.A., sociedad con Nit. 90.210.816, por el ejercicio de 1986. Reconócese personaría a la doctora Sandra Consuelo Rodríguez Almanza de acuerdo con poder visible a folio 358 del expediente. Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase. Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. Jaime Abella Zarate Consuelo Sarria Olcos Presidente De La Sección (Ausente) Guillermo Chahin Lizcano Delio Gomez Leyva Carlos Alberto Florez Secretario