CE-SEC4-EXP1993-N5047

SANCION POR INEXACTITUD / CERTIFICADO BIMESTRAL / SANCION MULTIPLE / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS La inexactitud en cualquiera de los datos del denominado certificado oficial del pago bimestral, hace procedente la sanción, independientemente del período en que se produzca la irregularidad; lo que no es cierto es que ésta deba sancionarse tantas veces como se refleje o proyecte en períodos posteriores, que es el clásico evento de la sanción múltiple por una misma causa. Lo que se pretendió sancionable por el 4o. bimestre de 1984, no fue la "infracción diferente" que sostiene la apelante, sino el mismo desajuste numérico producido en el bimestre anterior, por el rechazo, en éste, de un "descuento improcedente" que es la causa única común y que solo podía dar lugar a sanción en el período en que originalmente sobrevino resulta desde todo punto de vista inaceptable suponer que el legislador deba hacer distinciones sobre lo obvio.

NOTA DE RELATORIA: En igual sentido se reitera la providencia de 28 de

octubre de 1993, Exp. 0337, Ponente: Dr. AMADO GUTIERREZ VELASQUEZ,

actor: ASEGURADORA COLSEGUROS S.A.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: CONSUELO SARRIA OLCOS

Santa Fe de Bogotá, D. C., tres (3) de diciembre de mil novecientas noventa y tres (1993).

Radicación número: 5047

Actor: PELAEZ HERMANOS S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS NACIONALES DE BOGOTA FALLO El Director de Impuestos y Aduanas Nacionales, debidamente representado, apela de la sentencia de primer grado, de 2 de julio de 1993, parcialmente estimatoria de las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en los contenciosos de restablecimiento fiscal acumulados referentes al impuesto sobre las ventas de los bimestres 3o, 4o y 6o de 1984 y 1o, 2o y 3o de 1985, promovidos por PELAEZ HERMANOS, S. A., primero

(expediente No. 6243, bimestre 6o/84), contra la liquidación de revisión No. 100124 de 24 de agosto de 1987 y la resolución 901265 de 30 de diciembre del mismo año, expedidas por las Unidades de Liquidación y Recursos Tributarios de la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá; segundo (expediente No. 6913, bimestres 3o, 4o y 5o/84 y 1o, 2o y 3o/85), contra el pliego de cargos 9004 de 21 de noviembre de 1985 y las resoluciones No. 185020 de 27 de enero de 1987 y No 0224 de 8 de noviembre de 1988, actos expedidos, los dos primeros, por el Administrador de Impuestos Nacionales de Bogotá, y el último, por la unidad de recursos tributarios de la misma administración. Sobre el recurso, cumplido el trámite propio de la instancia, procede a resolverla

Sala.

ANTECEDENTES: En el primer proceso, el acto liquidatorio desestimó impuestos descontables del 6º bimestre de 1984, en cuantía de $1.115.060, en tanto que la resolución reseñada denegó la "amnistía de requerimiento especial" impetrada.

En el segundo, el pliego de cargos se formula, "por inexactitud del certificado bimestral de pagos", en relación con los bimestres 3o, 4o y 6o de 1984 y 1o, 2o y 3o de 1985, señalándose las respectivas irregularidades e importe de las "diferencias", mientras que la primera resolución citada (No. 185020, enero 27/87) fija las multas por cada bimestre, y la segunda (No. 0224, noviembre 8/88), que decide la reposición, confirma íntegramente tal actuación.

LAS DEMANDAS: La del primer proceso, dice violados los artículos 6, 17 y 18 del decreto 260 de 1987, en cuanto se denegó una pretensión de amnistía a que legalmente tendría derecho la sociedad.

La del segundo, los artículos 6 y 17 del mismo decreto 260 de 1987, 49, inciso 2o, del decreto 3803 de 1982, 31 de la ley 52 de 1977 y 57, inciso 3o, del Código de Comercio, explicándose, haber aceptado la Administración, por resolución No. 0005 de 24 de febrero de 1988, proferida por la unidad de recursos tributarios, la solicitud de amnistía presentada por la sociedad con respecto al rechazo de impuestos descontables por los bimestres 1o, 2o y 3o de 1985, y revocado,

mediante dicha providencia, la liquidación oficial (No. 100125, agosto 24/88), por lo que, desaparecida "la figura del desconocimiento de impuestos descontables", debería serlo también, la sanción por inexactitud que tal circunstancia motivaba sin embargo de lo cual, la providencia impugnada (resolución No. 00224, noviembre 8/88) mantuvo aquélla, por los tres bimestres en cuestión, en suma total de $261.650, contra lo dispuesto por el artículo 6o del decreto 260 de 1987, en conexión con el 49, inc. 2o, del decreto 3803 de 1982. Prosigue, que la contabilización de los certificados de pago bimestral o trimestral, es posterior y distinta de la de las operaciones que sirven de base, por disposición de los artículos 1o del decreto 1627 de 1984 y 34 del decreto 570 del mismo año, conexo éste con el 7o, parágrafo 2o, ib., por lo cual, "la contabilización llevada a cabo por la empresa en agosto de 1984, afecta las operaciones abril, mayo, junio, como lo prevé la disposición correspondiente, siendo jurídica y fiscalmente correcta", y que aún de persistirse en el supuesto de la inoportunidad de la contabilización del descuento, se podría afirmar, "que se dio un error de apreciación con respecto a la fecha de contabilización del señalado descuento y existe por lo tanto una diferencia de criterio con las autoridades tributarios toda vez que el artículo 57 del Código de Comercio en su numeral 3o señala (que)

"cualquier error u omisión se salvará con un nuevo asiento en la fecha en que se advirtiere" (así que) la supuesta omisión en la contabilización del descuento durante el período comprendido entre el 1o de abril y el 30 de junio de 1984, fue salvado (sic) con su contabilización en agosto, hecho probado por los funcionarios investigadores, en consecuencia, no se da la inexactitud de que trata la ley tributaria" adicionalmente, el investigador habría errado la base para aplicar el artículo 7o del decreto 570 de 1984, en cuanto el monto del descuento concedido", pues anotó, como inventario final de mercancías a 31 de diciembre de 1983, $337.672.079, en lugar de $377.672.079; y "al no configurarse la inexactitud en el descuento por inventarios (... ), es lógico concluir que tampoco se presenta tal inexactitud en el 4o bimestre de 1984, cuando se da un saldo a favor resultante de la operación precedente y con respecto al cual no cabe aplicar calificación alguna de inexactitud al tenor del art. 49 del decreto 3803 de 1982..." LA SENTENCIA: En lo concerniente a la primera demanda, considera que, referido el requerimiento especial objeto de la amnistía (No. 22200014, enero 30/87), no solo al 6º bimestre de 1984, sino al 1er. trimestre y al 2º bimestre del mismo año, por aplicación del artículo 62, numeral 1o, del decreto 260 de 1987 ("... presentar antes del 1o de mayo de 1987, ante la oficina de recursos tributarios, grupo de amnistías de la

Administración de Impuestos Nacionales que hubiere proferido el requerimiento especial, un memorial por medio del cual desistan totalmente de las objeciones a tal requerimiento y acepten deber el mayor impuesto que se deriva del mismo"), no era viable pedir el beneficio en forma parcial (únicamente por el bimestre 6º/84), sino que se debían cumplir los requisitos de la amnistía respecto de todos los períodos materia del requerimiento, de modo que al haber desistido la contribuyente de objetar solo el 6º bimestre, su petición no se ajustaba a las exigencias del numeral citado, aparte de que la negativa a levantar la sanción por dicho bimestre (aplicada mediante resolución No. 185020, enero 27/87, objeto de la segunda demanda), no implicaba el "cambio sustancial de tesis administrativa" o la formulación de "exigencias con base en una interpretación ajena a las normas que consagran la amnistía", a que se aludía en la demanda, pues la Administración había sido clara en el sentido de que el acto por el que se había impuesto la sanción, no dependía del requerimiento especial cuestionado. Por lo que hace a la segunda demanda, niega prosperidad al cargo de nulidad por violación del artículo 6o del decreto 260 de 1987 ("amnistía de requerimiento especial"), en consideración a que, no obstante haberse aceptado la amnistía con relación al requerimiento especial No. 222000,13 de 30 de enero de 1987, y revocado la liquidación de revisión No. 100125 de 24 de agosto de 1987 (que determinó el impuesto de ventas por 1985), tales decisiones no afectaban las

sanciones por inexactitud de los certificados de pago de los bimestres 1o, 2o y 3o de 1985, tratándose de "dos hechos completamente diferentes e independientes" y no habiendo hecho uso la contribuyente de la "amnistía de inexactitud del certificado bimestral de pago", prevista por los artículos 11 y 12 ib.; o, en otros términos, que la amnistía del requerimiento no se podía extender a las sanciones por inexactitud de los certificados de pago bimestral, por ser "dos procesos diferentes e independientes". Rechaza, asimismo, el cargo de ilegalidad de la sanción por inexactitud del certificado de pago del bimestre 3o de 1984, pues, "no obstante que el inciso (sic) 2o del artículo 7 del decreto 570 de 1984, no señala la fecha de contabilización de los impuestos descontables, el parágrafo 2o del mencionado artículo dispone que el impuesto descontable debe reputarse a las operaciones que se realicen durante el período comprendido entre el 1o de abril y el 30 de junio de 1984. Para tal efecto, este descuento deberá, registrarse como un débito en la cuenta "impuesto a las ventas por pagar", significando esta disposición que el registro contable también debe hacerse en el mismo período...." alcance que tendría, igualmente, el artículo 14 del decreto 3139 de 1984 ("las certificaciones a que se refiere el artículo 33 del decreto 570 de 1984, deben corresponder a las operaciones del respectivo bimestre, las cuales deben estar registradas en la contabilidad del responsable"), estando regulada la sanción de que se habla por el

artículo 55 del decreto 3541 de 1983 y habiéndose configurado la inexactitud, en el caso, por inconsistencia entre lo declarado y lo contabilizado, por concepto de impuestos descontables, provenientes del inventario a marzo 30 de 1.984 los cuales fueron contabilizados en agosto del mismo año y solicitados en el 3er bimestre de 1984, es decir, descuentos por operaciones aún no registradas contablemente sin tener en cuenta que los asientos contables debían concordar cronológicamente con las operaciones realizadas, para mostrar fielmente el movimiento diario de las actividades del comerciante, según los artículos 53 del Código de Comercio y 33 del decreto 2821 de 1974 no pudiendo entenderse violado el artículo 49 del decreto 3803 de 1982 invocado, además, por no ser ésta la norma sustentatoria del acto acusado. De otro lado, no considera que el hecho de que la omisión "se haya salvado con su contabilización en agosto, fundándose en el artículo 57 del Código de Comercio", pueda convalidar la inexactitud del cuestionado certificado de pago bimestral, pues la sola falta de concordancia configuraría el supuesto de hecho del artículo 55 del decreto 3541 de 1983, "así la declaración anual sea correcta y los asientos contables al final del año tengan correspondencia a (sic) dicha declaración ..."; tampoco, que el error en que incurrió el funcionario investigador al determinar la base del descuento contemplado por el artículo 7o del decreto 570 de 1984, afectara "el fondo de litis, por cuanto la diferencia de $40.000.000 no

tiene incidencia para determinar el beneficio, pues todo obedece al incremento del inventario poseído por el contribuyente a 31 de marzo de 1984, que arrojó la suma de $15.068.319 ya que la diferencia determinada no sufre alteración dentro del estudio de los porcentajes aplicados por las oficinas de impuesto fuera de que al tomarse como base la suma de $337.672.079, se habría incurrido solo en un error de transcripción, según "el proyecto de la resolución No. 185020" (sic). Con todo, en lo atinente al 4o bimestre de 1984, estima que pese a no haber prosperado "el cargo anterior" (contra la sanción por el 3er bimestre ib. la sanción debe levantarse, "por cuanto la inexactitud en este bimestre se originó por la desestimación del descuento de inventarios solicitado por la actora en el bimestre anterior por improcedente, por consiguiente, si no fuera por este desajuste, al certificado del cuarto bimestre de 1984 resultaría correcto", no teniendo así "ningún fundamento legal o aritmético el arrastre aplicado por la Administración; sobre el particular, transcribe apartes de la sentencia de la Sala, de 26 de abril de 1991, expediente No. 2965, actor, Comercial Calzamundo, Ltda., Consejera Ponente, Dra. Consuelo Sarria Oleos. Finalmente, por lo que respecta al 6º bimestre de 1984, encuentra que el cargo, "es análogo al primer cargo discutido en este proceso, por lo tanto, lo considerado en él es totalmente aplicable a éste, además, ya fue objeto de estudio por esta

Corporación cuando se resolvió el proceso No. 6243 al inicio de esta sentencia, por lo tanto y para no caer en redundancias, la decisión que tomada en aquel proceso, no tiene ninguna incidencia para la decisión de la legalidad de la sanción de inexactitud del certificado bimestral de pago..." EL RECURSO: Disiente de la decisión estimatoria referente al 4o bimestre de 1984, en cuanto la misma habría desconocido el alcance de los artículos 23 y 55 del decreto 3541 de 1983, conexos con el 49 del decreto 3803 de 1982, pues la inexactitud se daría por el solo hecho de que los datos enumerados por el artículo 23 citado, entre los cuales figuran los saldos a favor de períodos anteriores, "no corresponden a la realidad", sin que importe "si el error tuvo su origen en éste o en períodos anteriores, la norma es muy clara al sancionar el hecho sin hacer excepción alguna"; y que no se trataría "de sancionar un (sic) una infracción dos veces, sino que se trata de dos infracciones diferentes, puesto que aún cuando el dato erróneo surgió de un cálculo equivocado de los impuestos descontables en el período inmediatamente anterior, lo que se sanciona en este período (sic) es la inclusión de un valor inexistente en la información referente al saldo a favor del período anterior que conlleva como resultado un mayor saldo a favor del contribuyente...", debiendo tener aplicación en el punto el artículo 26 del Código Civil, pues, "si el legislador no distinguió en el caso de inexactitud en el saldo a favor de períodos anteriores cuándo daba lugar a sanción y cuándo no debe

entenderse que siempre que exista un dato erróneo en este ítem hay lugar a aplicarse la sanción...".

ALEGATOS DE CONCLUSION: La demandante pide "un detenido estudio del expediente y las argumentaciones contenidas en los memoriales por medio de los cuales se instauraron las acciones de anulación y restablecimiento del derecho con miras a la proyección de un fallo ajustado realmente a la ley"; seguidamente, se dedica a expresar diversos puntos de discrepancia frente al fallo de primer grado.

A su vez, la señora Procuradora Sexta Delegada en lo Contencioso, manifiesta compartir íntegramente los planteamientos del a-quo, estimando que, sancionada en el 3er bimestre de 1984 la inclusión de descuentos por operaciones no contabilizadas, "ese mismo hecho no puede dar lugar a una pluralidad de sanciones impuestas sucesivamente, según el mismo proyecto sus efectos en cada uno de los bimestres subsiguientes", pues ello acarrearía la imposición de multitud de sanciones sobre un mismo hecho, "lo que abiertamente violenta el principio del "non bis idem" (sic), en atención al cual, ninguna persona puede ser sancionada más de una vez por la misma acción..." Pide confirmar la sentencia recurrida. LA SALA CONSIDERA La apelante tiene razón en cuanto a que la inexactitud, en cualquiera de los datos del denominado certificado oficial de pago bimestral, hace procedente la sanción, independientemente del período en que se produzca la irregularidad; lo que no es cierto es que ésta deba sancionarse tantas veces como se refleje o proyecte en

períodos posteriores, que es el clásico evento de la sanción múltiple por una misma causa, que acertadamente advierta la señora Procuradora Delegada y sobre la que se pronunció la Sala en la providencia invocada por el a-quo. En efecto, lo sancionable por el 3er bimestre de 1984, según el pliego de cargos y la resolución sancionatoria, fue el hecho de que la declarante solicitara un descuento sobre operaciones aún no contabilizadas, en cuantía de $15.068.319, que, desestimado por improcedente, no solo afectó aritméticamente este bimestre, sino el subsiguiente, en el sentido de hacer igualmente improcedente el saldo a favor, por $1.859.749, registrado en el mismo. Consiguientemente, lo que se pretendió "sancionable" por el 4º bimestre de 1984, no fue la "infracción diferente" que, erróneamente sostiene la apelante, sino el mismo desajuste numérico producido en el bimestre anterior, por el rechazo, en éste, de un "descuento improcedente", que es la causa única común y que solo podía dar lugar a sanción en el período en que originalmente sobrevino; la cuestión es tan clara que resulta desde todo punto de vista inaceptable suponer que el legislador deba hacer distinciones sobre lo obvio. Por lo demás, puesto que la demandante no concurre como apelante, sus argumentaciones contra el fallo de primer grado, que implican el desconocimiento de la preclusividad de los términos, no ameritan un particular pronunciamiento, debiendo mantenerse aquél en todas sus partes. Por lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala

de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: Confírmase la sentencia apelada. Cópiese, publíquese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha. Jaime Abella Zarate Delio Gomez Leyva Presidente De La Sección Guillermo Chahin Lizcano Consuelo Sarria Olcos Carlos Alberto Florez Secretario