CE-SEC4-EXP1994-N4638

ACTIVIDAD INDUSTRIAL / BASE GRAVABLE / SENTENCIA DE NULIDADEfectos / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO - Sibaté Cuando en el artículo 20 parágrafo 1o. del Acuerdo 1o. de 1984 el Concejo Municipal de Sibaté determinó una base gravable para el sector industrial diferente a la establecida en la ley aplicable, incluyendo en ella los ingresos de otros municipios desconoció el art. 187 ordinal 2o. de la Constitución Nacional entonces vigente al no ejercer su atribución impositiva en la forma indicada en la Constitución y la Ley. Adicionalmente, al aplicarse el principio de la cosa juzgada implícita, juzgada la ilegalidad de artículo 1o. inciso 2o. del Decreto 3070 de 1983 al acto administrativo acusado que proveyó en forma similar a la norma declarada nula y por ente retirada del ordenamiento jurídico debe soportar el mismo efecto del fallo de nulidad que recayó sobre la norma que le sirvió de fundamento. DECAIMIENTO DEL ACTO Aún cuando la norma transgredida no esté supuestamente vigente, la jurisdicción debe pronunciarse sobre la legalidad del acto administrativo que la vulnera no sólo porque tal pronunciamiento tiene consecuencias en los casos concretos regidos por la Ley 14 de 1983 art. 33 que se encuentra sub - júdice y en los cuales debía tenerse en cuenta el citado pronunciamiento, toda vez que el acto administrativo de carácter general reguló situaciones ocurridas desde la fecha de su expedición, que aún no se hayan consolidado, para las cuales el fallo que determine la

legalidad o ilegalidad del acto acusado es trascendental, sino para reiterar el impuesto del orden jurídico que interesa al orden público.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: DELIO GOMEZ LEYVA

Santafé de Bogotá, D.C., febrero veinticuatro (24) de mil novecientos noventa y cuatro (1994) Radicación número: 4638

Actor: LUCY CRUZ DE QUIÑONES

Demandado: CONCEJO MUNICIPAL DE SIBATE FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el Agente del Ministerio Público en la primera instancia contra la sentencia del 18 de noviembre de 1992, estimatoria de las súplicas de la demanda proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca en el juicio de nulidad, intentado por la ciudadana LUCY CRUZ DE QUIÑONES contra el artículo 20, parágrafo 1º, del Acuerdo 1º del 11 de septiembre de 1984, expedido por el Concejo Municipal de Sibaté.

ANTECEDENTES En ejercicio de sus facultades legales, y en especial de las conferidas por las Leyes 4a. y 97 de 1913, 64 de 1915 y 14 de 1983 el Concejo Municipal de Sibaté expidió el Acuerdo 1º de 1984 reglamentario del impuesto de industria y comercio y de avisos y tableros en esa localidad. En el artículo 20 parágrafo 1º del mencionado Acuerdo, el Concejo prohibe a los contribuyentes del impuesto de industria y comercio descontar de la base

gravable, de sus ingresos brutos los ingresos percibidos en otros municipios por el desarrollo de su actividad industrial. LA DEMANDA Acusa el Acuerdo 1º en su artículo 20 parágrafo 1º de incurrir en violación de las normas superiores contenidas en los artículos 32 y 33 de la Ley 14 de 1983, y 5º y 197 ordinal 2º de la Constitución Nacional. Básicamente expone que el Concejo de Sibaté carecía de competencia para comprometer rentas atribuidas por la otra jurisdicción territorial, es decir, los impuestos derivados de los ingresos obtenidos por cada actividad realizada en otros municipios, ya que en materia del impuesto de industria y comercio, el legislador mediante la Ley 14 de 1983, ley marco del impuesto municipal de industria y comercio, consagró los elementos del impuesto referentes a los sujetos pasivo y activo, la materia imponible, el hecho generador del impuesto y la base gravable que se causa en cada municipio. Sin que ningún contribuyente, aunque ejerza varias actividades en distintos municipios, o en diversas localidades esté obligado a tributar sobre más del 100% de sus ingresos brutos debidamente demostrados, porque el sujeto pasivo son las personas físicas o naturales y no los establecimientos o las actividades; pues no establece la ley privilegio o prerrogativa alguna a favor de los comerciantes ni tratamiento discriminatorio u odioso para los industriales, sino que establece la misma base gravable para todas las actividades, que si bien las diferencia, tal distinción tiene efectos solamente en términos tarifarios, como se ve claramente en el artículo 33 de la ley. El artículo 32 de la ley, lógicamente indica que la actividad industrial tributará en el

municipio de la sede fabril, tomando como base solamente los ingresos obtenidos en esa jurisdicción, por la comercialización de los productos allí vendidos, con la tarifa industrial establecida por el municipio. Y en los demás municipios en donde vende la producción, se convierte en sujeto pasivo por la actividad comercial, tomando como base gravable el ingreso obtenido en cada jurisdicción territorial. Invoca sobre el tema la sentencia del 25 de septiembre de 1989 sin anotar número de expediente ni Corporación, y concluye que la norma municipal acusada, al no permitir que se "desglose" lo percibido en cada municipio, incrementa de manera ilegal la base gravable, violando los artículos 32 y 33 de la Ley 14 de 1983. Consecuencialmente, se atribuye el Concejo Municipal un poder normativo que excede los límites establecidos por el artículo 197 ordinal 2º de la Constitución Nacional, incurriendo en violación de la norma ya que la atribución consagrada en el artículo 143 de la Constitución Nacional es una facultad derivada para los Concejos Municipales, porque el esquema kelseniano vigente en Colombia, coloca a la Constitución Nacional en la cúspide, las leyes en segunda escala, posteriormente los decretos nacionales, las ordenanzas departamentales y finalmente los Acuerdos municipales. Estima que se violan los artículos 5º y 197 de la Constitución Nacional, porque el Concejo de Sibaté dictó disposiciones para territorios dentro de los cuales carece de competencia, pues de conformidad con el citado artículo todos los municipios tienen el mismo rango constitucional, y ello implica que los funcionarios y

corporaciones administrativas sólo pueden dictar actos administrativos que regulen hechos acaecidos dentro de su jurisdicción. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca accedió a las súplicas de la demanda al considerar que el acto acusado violó el artículo 197 ordinal 2º de la Constitución Nacional al contrariar el marco general fijado por la Ley 14 de 1983 y modificar la circunscripción territorial sobre la cual recae el impuesto de industria y comercio, porque en materia de este impuesto para los industriales que perciben sus ingresos en diversos municipios, al no permitírseles el municipio de Sibaté, el derecho a no gravar o a descontar el valor de los ingresos por actividades de mercadeo de sus productos realizados fuera de esa localidad, se aparta abiertamente de la ley como si su competencia normativa fuese completamente autónoma. Se abstuvo de considerar los cargos de violación restantes y no admitió los argumentos dados por el Agente del Ministerio Público reclamando "la purga de legalidad de la disposición acusada" al haberse expedido, estando en curso el proceso, la Ley 49 de 1990 cuyo artículo 77 reglamentó lo concerniente al impuesto en materia de actividad industrial, porque dicha ley fue posterior al Acuerdo acusado y porque además el fallo de la Corte Suprema de Justicia de 16 de octubre de 1991 había declarado "inexequible" la norma. LA APELACION El Agente del Ministerio Público apela la sentencia reiterando los argumentos expuestos ante el Tribunal Administrativo que le sirvieron de base para pedir la denegación de las súplicas de la demanda: Purga de ilegalidad; la exequibilidad

del artículo 77 de la Ley 49 de 1990 y la cosa juzgada implícita, alegada. A su juicio estima que el acto administrativo que nació ilegal se depura o purifica cuando la norma que se señala como quebrantada ha desaparecido del mundo jurídico, bien antes de proferirse el fallo por el juez administrativo, por derogatoria, subrogación o inexequibilidad o nulidad o porque dicho acto recibió sustento legal en fecha posterior a su expedición. Ya que en el caso de autos el Congreso de la República expidió la Ley 49 de 1990 cuyo artículo 77 modificó parcialmente el artículo 33 de la Ley 14 de 1983, variando la determinación de la base gravable de la actividad industrial. Seguidamente alega la exequibilidad del artículo 77 de la Ley 49 de 1990 y el carácter de cosa juzgada implícita de la causa alegada, señala que el análisis que de la norma citada hizo el juez constitucional enseña que el artículo 77, a la vez que introdujo una nueva base gravable restrictiva de ingresos para el sector industrial, cambió la determinación de la misma integrándola por el total de la venta de producción, así sea en otro municipio distinto, y que el Acuerdo 1º de 1984 no hizo cosa diferente de señalar el hecho generador del impuesto de industria y comercio, el sujeto pasivo, el concepto de la actividad industrial (artículo 7º) y la base gravable, determinando para este caso que los contribuyentes no podían descontar de la base gravable de sus ingresos brutos, ingresos percibidos en otros municipios por el desarrollo de la actividad industrial.

Alega estar entonces, frente a la institución procesal denominada "cosa juzgada implícita" en razón de que el constituyente en el artículo 214 de la Constitución Nacional vigente cuando se formuló la demanda, entregó a la Corte Suprema de Justicia, la potestad de decidir definitivamente sobre la exequibilidad de las leyes, ora por vicios de procedimiento o por su contenido material, y que las decisiones así adoptadas son de carácter general - erga omnes - y de obligatorio cumplimiento para los funcionarios y para los particulares de forma inmediata, porque un fallo de inexequibilidad como cualquier otra sentencia, hace tránsito a cosa juzgada, no solamente en lo decidido explícitamente, vale decir, lo expresado en la parte resolutiva, sino también lo implícito en ella. Cita en apoyo el fallo de la Sección Primera del 1º de septiembre de 1981, expediente 3322, Ponente doctor Jacobo Pérez Escobar y reclama la purga de ilegalidad ya que la Corte Suprema de Justicia al darle inteligencia a la norma acusada, artículo 77 de la Ley 49 de 1990 y hallarla ajustada a la Constitución, consideró que el fabricante respecto del proceso económico de la producción, actúa como tal desplegando actividad industrial, porque como su objetivo es colocar su producción, puede hacerlo directamente, siempre y cuando no lo haga como comerciante o sirviéndose de intermediarios para tal fin. Y en estas dos circunstancias sea que la venta se realice en el municipio de la sede fabril o en otro municipio, el industrial corona su proceso económico como tal y entonces habrá de tributar en el primero de los dos entes territoriales, sobre el ingreso bruto

obtenido en ambos, siéndole vedado al segundo municipio ejercer la potestad tributaria sobre la actividad industrial. Interpretación que en nada pugna con la que se le puede dar al precepto demandado, por cuanto en ella se prevé de manera similar que no podrían descontarse de las bases gravables de sus ingresos brutos, ingresos percibidos en otros municipios por el desarrollo de la actividad industrial. ALEGATOS DE CONCLUSION La actora Al alegar de conclusión luego de insistir en la violación manifiesta de la Ley 14 de 1983 por parte de la norma acusada ya que desconoce el carácter unitario del impuesto de industria y comercio, la relación entre el sujeto pasivo y el hecho gravado, la relación entre sujeto pasivo y base gravable, y el límite territorial de competencia del sujeto activo, afirma que como bien lo precisó el Tribunal, el Concejo de Sibaté violó los artículos 197 ordinal 2º y 5º de la Constitución Nacional al arrogarse una competencia normativa autónoma y al regular hechos generadores de impuestos en otros municipios, sometiéndolos a tributación en Sibaté, al no permitirles descontar el valor de los ingresos provenientes de sus actividades de mercadeo en ellos. Se opone a la pretensión del reclamante sobre la supuesta purga de ilegalidad que podía haber operado en el presente caso sobre el Acuerdo No. 1º de 1984 del Concejo Municipal de Sibaté, al haberse expedido la Ley 49 de 1990, porque si bien era cierto que la sentencia invocada por el apelante, estimó que no era dable

considerar viciado de nulidad un acto administrativo que fue ilegal en el momento de su nacimiento, si la norma señalada como quebrantada ha desaparecido de la vida jurídica en el momento de proferirse el fallo por el juez administrativo, por derogatoria, subrogación o por haber sido declarada inexequible o nula, o por haber recibido sustento legal con posterioridad a su expedición, reciente jurisprudencia del mismo Consejo de Estado se aparta expresamente de tal tema. Cita la sentencia proferida por la Sala el 26 de mayo de 1990, radicación 2422, ponente doctora Consuelo Sarria Olcos, cuyos apartes transcribe, para concluir que no procede la purga de ilegalidad en el caso que nos ocupa, cuando adicionalmente la misma sentencia de la Corte Suprema de Justicia recoge las tesis expuestas sobre la imposibilidad de la doble tributación contenida en la sentencia del 25 de septiembre de 1989 por la cual se anuló el inciso 2º del Decreto Reglamentario 3070 de 1983. Entonces no puede considerarse que la norma acusada haya recibido sustento legal posterior a su expedición por la Ley 49 de 1990, como claramente dice el fallo a páginas 32 a 39 al diferenciar las ventas que el industrial realiza como tal de las que efectúa como comerciante, para deducir que se dan las ventas como industrial en otros municipios cuando el fabricante no tiene en él infraestructura comercial, evento en el cual debe tributar en el municipio fabril sobre el total de los ingresos brutos nacionales, sin que pueda el municipio de destino de la producción ejercer potestad tributaria sobre la actividad industrial, pero en el segundo caso,

cuando el propio fabricante con sus propios recursos y medios económicos asume el ejercicio de la actividad comercial y por ello ha de responder por el impuesto de industria y comercio, bajo esta óptica de comerciante, deben aplicarse las normas del Decreto 1333 de 1986 y en tal evento debe satisfacer el tributo en el mismo municipio en donde se realicen las ventas sobre el promedio mensual de ingresos brutos obtenidos en el año inmediatamente anterior y a la tarifa propia de la actividad comercial. A su juicio, la sentencia encuentra compatible o armónica la solución legal de aplicarle el artículo 77 a las ventas de fábrica al por mayor o al detal para las cuales no se utiliza establecimiento de comercio, con aplicación separada pero no en adición de los artículos 195 y 196 del Decreto 1333 de 1986, para las ventas descentralizadas hechas en agencias o sucursales, para las cuales se tomaron esas ventas como base de la actividad, por ello más adelante aclara que esta solución no produce el fenómeno de la doble tributación. Concluye que no puede considerarse que el parágrafo 1º del artículo 20 del Acuerdo 1º de 1984 haya recibido sustento legal, ya que establece la doble tributación para el caso de los industriales, que de acuerdo con la sentencia de la Corte Suprema de Justicia no se permite, y entonces no opera la purga de ilegalidad ni la cosa juzgada implícita. EL MINISTERIO PUBLICO Representado en esta oportunidad por el Procurador Tercero Delegado ante la Jurisdicción, estima que la sentencia apelada merece ser revocada y en su lugar denegar las súplicas de la demanda acogiendo los planteamientos del Agente del

Ministerio Público en la primera instancia; porque: en primer lugar es inexplicable que el Tribunal, sin verificar la afirmación que hacía el Procurador Tercero en lo judicial, en el sentido de que el artículo 77 de la Ley 49 de 1990 había sido declarado exequible por la Corte Suprema de Justicia por medio del fallo del 17 de octubre de 1991, hubiera expresado lo contrario. En segundo término, si bien es cierto que el parágrafo 1º del artículo 20 del Acuerdo 21 de 1984, inicialmente contrariaba lo dispuesto en el artículo 32 de la Ley 14 de 1983, también es cierto que tal situación desapareció con la expedición del artículo 77 de la Ley 49 de 1990, que vino a modificar el artículo 33 de la Ley 14 de 1983, ordenando que el gravamen sobre la propiedad industrial se pague en el municipio en donde se encuentra la fábrica, aunque la comercialización de los productos se haya realizado en otras jurisdicciones municipales. CONSIDERACIONES DE LA SALA En primer lugar precisa la Sala que el Acuerdo 1º de 1984 fue expedido en vigencia de la Constitución Política de 1886 y para desarrollar la facultad otorgada por el artículo 33 parágrafo 1º de la Ley 14 de 1983, en materia relacionada con el impuesto de industria y comercio, que fue reglamentada entonces por el Gobierno Nacional mediante el Decreto 3070 de 1983. En segundo lugar reitera la Sala, que aún cuando la norma transgredida no esté supuestamente vigente, la jurisdicción debe pronunciarse sobre la legalidad del acto administrativo que la vulnera no sólo porque tal pronunciamiento tiene

consecuencias en los casos concretos regidos por dicha norma que se encuentra sub - júdice y en los cuales debía tenerse en cuenta el citado pronunciamiento como claramente se anotó en la sentencia invocada por la actora, toda vez que el acto administrativo de carácter general reguló situaciones ocurridas desde la fecha de su expedición, que aún no se hayan consolidado, para las cuales el fallo que determine la legalidad o ilegalidad del acto acusado es trascendental, sino para reiterar el imperio del orden jurídico que interesa al orden público. En tercer lugar, es regla general de derecho la de la irretroactividad de la ley, que enseña que en principio la ley rige hacia el futuro, sólo en materia penal y por expresa disposición constitucional (artículo 29 de la Constitución Nacional) se permite la aplicación de ley posterior permisiva o favorable por lo que no puede admitirse que en materia tributaria una ley puede aplicarse retroactivamente con el único fin de purgar actos administrativos que por violar precisamente los preceptos constitucionales o legales en que debieron fundarse resultan no sólo violatorios del mismo orden que deben preservar, sino que pueden causar agravios a los administrados. Tampoco puede presumirse que por el hecho de que una nueva ley regule o modifique la materia que otra ley trataba, la norma anterior no haya tenido vigencia o que puedan desconocerse las situaciones jurídicas concretadas mientras tuvo respaldo en las disposiciones constitucionales vigentes, porque mientras ella rigió; bajo su imperio se produjeron hechos económicos generadores de tributos y los administrados tenían derecho a la tasación de sus impuestos dentro de los

lineamientos establecidos en la ley, especialmente en cuanto a la configuración de la base gravable se refiere, para efectos de la determinación de la carga impositiva por cada período gravable, en el sub - lite; los acaecidos desde el año de 1984, fecha de expedición de la Ley 49 de 1990 artículo 77. En este orden de ideas, es innegable que la norma acusada objeto de cuestionamiento en este proceso por violar el artículo 32 de la Ley 14 de 1983 durante su vigencia estuvo llamada a producir efectos jurídicos, y no resulta válido pretender dar al fallo de exequibilidad que recae sobre una norma legal una consecuencia que no tiene porque, si bien es cierto que el fallo produce efecto "erga omnes" y fuerza de cosa juzgada, que es obligatorio para funcionarios y particulares, y que para los actos administrativos de contenido general que se hubieran expedido con fundamento en la norma juzgada es predicable el principio de la cosa juzgada implícita, en manera alguna tal consecuencia es aplicable a aquellos que tuvieron como fundamento una disposición distinta, menos aún cuando aquella regulaba de manera diferente la materia. Tan diferente que obligó precisamente a expedir una nueva ley para cambiar o modificar un elemento de la obligación tributaria como lo es la base gravable en el impuesto de industria y comercio para el sector industrial. Base gravable, que según lo precisado en la sentencia del 25 de septiembre de 1989, expediente 0082, Consejero Ponente: Dr. Jaime Abella Zárate, que juzgó la legalidad del artículo 1º inciso 2º del Decreto 3070 de 1983 está constituida según

los artículos 32 y 33 de la Ley 14 de 1983 por el ejercicio, en una jurisdicción municipal de una actividad mercantil en cualquiera de sus manifestaciones industrial, comercial o de servicio por parte de personas (naturales o jurídicas) y sociedades de hecho, en forma permanente u ocasional, con o sin establecimientos de comercio e independientemente del factor de "ánimo de lucro" que conscientemente fue suspendido. Precisó también la sentencia al analizar el mencionado artículo 1º del Decreto Reglamentario 3070 de 1983 que: "Según este primer inciso del artículo 1º el contribuyente que realice actividad industrial (entendida como tal la venta de su producción) en más de un municipio, debe pagar el gravamen en aquél en donde se encuentre la planta industrial y la base se debe calcular sobre todos los ingresos provenientes de la comercialización de la producción, pero excluidos los obtenidos en otros municipios en las condiciones señaladas en el inciso primero..." "En cuanto el segundo inciso, que es el objeto de acusación, en primer lugar puede afirmarse que resultaba innecesaria la afirmación de que "el gravamen sobre la actividad industrial se pagará en el municipio donde se encuentra ubicada la fábrica", porque el artículo 32 de la Ley señala como materia imponible el ejercicio en la respectiva jurisdicción de las actividades indicadas, y siendo una de ellas la "industrial" que consiste en producir, extraer, fabricar, ensamblar, etc., según la definición del art. 34 ibídem, se deduce que el municipio en cuya jurisdicción esté ubicada la fábrica o planta, es el sujeto

activo con relación al contribuyente industrial. "Pero la parte final en cuanto complementa lo anterior al disponer que TENIENDO COMO BASE GRAVABLE LOS INGRESOS PROVENIENTES DE LA COMERCIALIZACION DE LA PRODUCCION, modifica lo expuesto en el inciso anterior sin justificación ni razón aparente porque ya había expresado que el sistema operaba por igual para los contribuyentes que realicen actividades industriales, comerciales o de servicio; de haber querido el ejecutivo hacer una excepción hubiera bastado con dedicar el primer inciso a las actividades comerciales o de servicio, sin incluir las industriales, para regularlas en el segundo. "Pero además, se observa un sutil pero definitivo cambio al señalar como "base gravable" un concepto diferente al de la ley. En el artículo 32 de ésta se señala como tal "el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior expresados en moneda nacional y obtenidos por las personas y sociedades de hecho indicadas en el artículo anterior"; este concepto no es lo mismo que los "ingresos provenientes de la comercialización de la producción" puesto que el calificativo de "provenientes" hace relación al origen, en tanto que el de "obtenidos por las personas" está vinculado a un volumen total de los devengados por el sujeto pasivo. De ahí que una de las interpretaciones que se le ha dado es la de que no importa la procedencia física del ingreso, aun la obtenida a través de sucursales o agencias, para considerarlo gravable en el municipio de la fábrica, sin respeto al derecho de los municipios en donde a través del ejercicio de la actividad comercial (mediante sucursal o agencia) también se

obtienen ingresos susceptibles de ser gravados en ellos". En consecuencia, cuando en el artículo 20, parágrafo 1º, del Acuerdo 1º del 11 de septiembre de 1984, el Concejo Municipal de Sibaté determinó una base gravable para el sector industrial diferente a la establecida en la ley aplicable, incluyendo en ella los ingresos de otros municipios desconoció el artículo 197 ordinal 2º de la Constitución Nacional entonces vigente al no ejercer su atribución impositiva en la forma indicada en la Constitución y la Ley. Adicionalmente, al aplicarse el principio de la cosa juzgada implícita reclamado por el apelante, juzgada la ilegalidad del artículo 1º inciso 2º del Decreto 3070 de 1983 el acto administrativo acusado que proveyó en forma similar a la norma declarada nula y por ende retirada del ordenamiento jurídico debe soportar el mismo efecto del fallo de nulidad que recayó sobre la norma que le sirvió de fundamento. En consecuencia la sentencia de primera instancia que declaró su nulidad debe confirmarse pero por las razones aquí expuestas. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA CONFIRMASE la sentencia proferida el 18 de noviembre de 1992 por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, en el juicio 7621.

COPIESE, NOTIFIQUESE, COMUNÍQUESE Y DEVUÉLVASE AL TRIBUNAL DE

ORIGEN. CUMPLASE.

Esta providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha.

Guillermo Chahín Lizcano Jaime Abella Zárate Presidente de la Sala Delio Gómez Leyva Consuelo Sarria Olcos. Carlos A. Flórez Rojas Secretario