CE-SEC4-EXP1994-N4684

RESPONSABILIDAD SOLIDARIA / AGENTE RETENEDOR / RETENCION EN LA FUENTE La responsabilidad solidaria del agente retenedor es un caso distinguido en el Derecho Tributario como de sujeto pasivo sustituto, lo que implica que tanto por el aspecto del señalamiento del sujeto pasivo, como por el de la asignación de la responsabilidad a un sujeto distinto del contribuyente directo, deben estar estrictamente ceñidos a las disposiciones de índole legal, porque ambos aspectos son de exclusiva competencia del legislador. SANCION POR RETENCION EN LA FUENTE - Efectos Si se piensa en la forma y oportunidad de aplicar las sanciones indicadas en el art. 72 del Decreto 3803 de 1982, es fácil concluir que la tercera consistente en los intereses moratorias, se debía cumplir en el momento del pago extemporáneo de la retención; la segunda, o sea, el desconocimiento del carácter de costos o deducciones, estaba ligada al proceso de determinación del impuesto, es decir, a su inclusión en el requerimiento especial y en la liquidación de revisión. Pero la primera, que no encajaba ni en los momentos ni en los procedimientos anteriormente mencionados, necesariamente requería un procedimiento distinto, que no era otro que el de su determinación mediante una providencia especial. Y debía ser objeto de una providencia especial porque no podía incluirse en el proceso de determinación de su impuesto, ya que no se trata de fijar el impuesto a su cargo, sino de una sanción por no haber hecho las retenciones en la fuente que son aplicables a los impuestos de otros contribuyentes y debía ser especial porque los elementos de hecho y de derecho son completamente distintos a los

que se derivan de su condición de contribuyente. DECLARACION DE RETENCION EN LA FUENTE / REGIMEN SANCIONATORIO Es claro que la disposición final del art. 85 de la Ley 9a. de 1983 sobre prescripción de las demás sanciones en el término de 2 años al referirse a "las demás sanciones" comprendía a la indicada en el número 1 del art. 72 o sea a la responsabilidad solidaria del agente retenedor, a la cual la ley le atribuyó el carácter de sanción. Dicho término comenzó a correr a partir de cada uno de los meses del año de 1985 cuando se realizaron los abonos en cuenta o los pagos que originaron retención y vencieron en 1987 y por ello el acto sancionatorio que fue expedido en el mes de marzo de 1988 resultó extemporáneo, fuera del término de que gozaba la Administración para expedirlo.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JAIME ABELLA ZARATE

Santafé de Bogotá, D.C., siete (7) de abril de mil novecientos noventa y cuatro (1994) Radicación número: 4684

Actor: OCCIDENTAL DE COLOMBIA INC.

Demandado: DIRECCION GENERAL DE IMPUESTOS NACIONALES FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la Nación, contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante la cual se anulan los actos administrativos contenidos en las

Resoluciones 22 y 23 de 1988 y 25 y 26 de 1989. ANTECEDENTES La Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá, a través de la Resolución No. 0023 de fecha 4 de marzo de 1988, fundamentada principalmente en la Ley 38 de 1989, Ley 52 de 1977, Ley 55 de 1985, Ley 9a. de 1983, Decreto 3141 de 1984, Decreto 1889 de 1985, Decreto 2992 de 1985 y Decreto 2509 de 1985, determinó que la demandante incumplió con la obligación de descontar retenciones en la fuente por la vigencia fiscal de 1985, con base a lo establecido en la inspección contable practicada como agente retenedor. Como consecuencia de ello, reconoció a favor de la Nación y con cargo a OCCIDENTAL DE COLOMBIA INC. la cantidad de $787'408.095 más los intereses moratorias respectivos. En la misma fecha, la Administración profirió la Resolución 022, a través de la cual, liquidó por concepto de intereses moratorias a cargo de la contribuyente, la suma de $21 '889.379. Los anteriores actos administrativos, fueron confirmados en su totalidad, por las Resoluciones 025 y 026 de fecha 30 de marzo de 1989, respectivamente. LA DEMANDA El apoderado de la sociedad, acudió ante la Jurisdicción Contencioso Administrativa y solicitó la nulidad de las resoluciones acusadas, con los siguientes argumentos:

A. NULIDAD POR VICIOS DE FORMA

1. Prescripción de la sanción de responsabilidad solidaria.

En atención a que por medio de los actos administrativos impugnados, la

Administración determinó la responsabilidad solidaria de la OCCIDENTAL DE COLOMBIA INC, en su calidad de agente retenedor, por las presuntas sumas de jadas de retener durante la vigencia fiscal de 1985 y a que la normatividad aplicable al discutido período era el Decreto 3803 de 1982, artículo 72 que en forma expresa establecía como sanción la solidaridad entre el agente retenedor y el contribuyente, consideró que la mencionada sanción, en virtud de lo dispuesto en la Ley 9a. de 1983, artículo 85, prescribió en el término de os años, que en el caso en discusión se cumplieron el 31 de diciembre de 1987. Adujo que de la Resolución 023 de 1988, a pesar de su ausencia de motivación, normativa, se deduce que impone una sanción y no como lo afirma la Administración que es de cobro, en cuanto señala que contra ella sólo cabe el recurso de reposición, el cual sólo procede contra liquidaciones, sanciones o actos de determinación del tributo y como dicha Resolución no puede considerarse como una liquidación oficial, ni como un acto de determinación del tributo, por sustracción de materia, tiene el carácter de sanción. Concluyó entonces que, la responsabilidad solidaria que pretendió imponer la Resolución 023 tiene el carácter de sanción y como tal, ya prescribió.

2. Inexistencia de norma que consagre la responsabilidad solidaria.

En opinión del actor, la Resolución 023 se fundamentó en el artículo 72 del Decreto 3803 de 1982, en lo referente a la solidaridad, por cuanto a pesar que la

mencionada resolución no cita la norma expresamente, se remite al Acta de visita y en ésta sí se le invoca, el cual para la fecha de expedición de la mencionada Resolución, había sido 1 expresamente derogado por el artículo 154 del Decreto 2503 de 1987. Frente al argumento de la Administración, referente a que la norma que sustenta la solidaridad, es el artículo 6o. de la ley 52 de 1977, arguyó en primer lugar, que dicha disposición en ningún momento fue citada, ni en el Acta de visita, ni en la Resolución y en segundo lugar, que el mencionado artículo fue derogado tácitamente por el artículo 72 del Decreto 3803 de 1982, en forma diferente, que el primero. Igualmente adujo, de acuerdo con las disposiciones de la legislación civil que, regulan la materia, que la solidaridad sólo puede darse por expresa disposición legal o por aceptación contractual y en el caso materia de estudio, no se cumple ninguno de los anteriores presupuestos. Por último en este punto, estimó que en virtud del principio de favorabilidad, consagrado constitucionalmente, no podía imponerse la sanción consistente en la solidaridad entre el agente retenedor y el deudor principal, en cuanto que el Decreto 2503 de 1987 en su artículo 154, derogó dicha pena y tal derogatoria estaba vigente al momento de expedir la Resolución 023.

3. Falta de motivación.

En líneas generales destacó que las resoluciones impugnadas si bien hicieron una enumeración de preceptos legales, en modo alguno los relacionaron con el caso en, cuestión por cuanto en ellas se omitió explicar, en qué forma tales preceptos

eran, aplicables. Igualmente subrayó que la Administración invocó el Decreto 74 de 1976, el cual para esa época, había sido derogado por el Decreto 2503 de 1987. Adujo que la referencia que hizo la Resolución 023 en su considerando 10 al Acta de visita, no puede entenderse como motivación de aquella, por cuanto cada acto administrativo debe contener su motivación particular. Encontró sustento a este argumento, en la Resolución 25 de 1989, en donde claramente se dijo que la motivación de la Resolución 023 de 1988, se halla en el Acta de visita.

4. Extinción de la responsabilidad solidaria.

Argumentó que a pesar de que la responsabilidad solidaria era inaplicable en el presente caso, tampoco era posible invocarla en el evento de no entenderse así, por cuanto la obligación tributario se extinguió como consecuencia del pago de los deudores, principales, vale decir, porque los beneficiarios de los pagos cancelaron ya los respectivos impuestos. Observa sin embargo que, de aceptarse que la Resolución 23, como lo sostiene la Resolución 25, no contiene una acción por responsabilidad solidaria, sino una acción de cobro por sumas dejadas de retener, ésta carecería por completo de asidero jurídico, por cuanto no existe disposición legal que faculte a la Administración, para que sin configurar la responsabilidad solidaria, cobre al agente retenedor las sumas dejadas de retener.

5. Presunción de veracidad de la relación de retenciones en la fuente.

En opinión del apoderado de la Sociedad, la presunción 11 de veracidad que ampara las relaciones de retención en la fuente, no fue desvirtuada, por cuanto el

Acta de Visita ,adolece de vicios fundamentales en materia probatoria.

6. Operancia del silencio administrativo positivo.

En primer lugar adujo que, la Resolución 25 de 1989 es nula por cuanto omitió resolver todas las cuestiones planteadas, como la relativa a la extinción de la responsabilidad solidaria, planteadas con motivo del recurso de reposición, omisión ésta que acarrea la nulidad del acto administrativo, en virtud de lo estatuido en los artículos 59 y 84 del C.C.A., al no poderse considerar resuelto el mencionado recurso de reposición. En segundo lugar arguyó que, en consideración a que la resolución 025 no ordenó Ia práctica de las pruebas, omitió dar aplicación al ord. 6o . del artículo 5o. de la Ley 52 de 1977 y al ord. 6o. del artículo 152 del C.P.C., con lo cual se configuró otra causal de nulidad.

B. NULIDADES POR VICIOS DE FONDO DEL RECONOCIMIENTO DE SUMAS

ADICIONALES POR PAGAR POR CONCEPTO DE RETENCION EN LA FUENTE En este acápite, el apoderado de la demandante objetó las glosas propuestas en el Acta de Visita, ítem por ítem.

Explicó entre otros que: Los viáticos ocasionales eran totalmente exentos y en un 50% si se trataba de viáticos permanentes, de acuerdo con el Decreto 2053 de 1974, artículo 72: Que los gastos de mudanza de personal extranjero, los pagos a terceros, vale decir, los que efectúa la compañía a través de sus trabajadores, los anticipos y los préstamos, no constituyen ingresos para éstos en cuanto que no

tienen la potencialidad de producir un incremento neto en el patrimonio: Que la Administración incluyó indebidamente sumas sobre las cuales ya se había practicado retención; igualmente refutó las adiciones salariales a empleos con nómina especial, con fundamento en que en el Acta no se estableció cuáles fueron los trabajadores beneficiados con las mencionadas adiciones, como tampoco, cuál fue el monto pagado a cada uno; de otra parte aclaró que en atención a que la Compañía celebra contratos de obra completa, en los cuales la prestación se mira como un todo y sólo hasta su terminación se ve realizado el ingreso, el dinero entregado al contratista antes de la finalización de la obra, es un mero anticipo que no constituye pago y en consecuencia no causa aún la obligación de retener en la fuente. También refutó las tarifas aplicadas en la actuación administrativa, por considerar que fueron indebidas, ya que la Administración en este punto, cambió la naturaleza jurídica de algunos pagos efectuados, como por ejemplo los servicios técnicos y contratos de construcción, que fueron equivocada mente considerados como honorarios o servicios personales, al igual que impuso el pago de retención sobre ingresos que no constituyen renta de fuente nacional. Subrayó también que existen glosas no explicadas por la Administración, con lo cual se vulneró el derecho de defensa. Explicó que se le aplicó retención a operaciones que fueron compensadas, revertidas, rescindidas, anuladas o resueltas y por ende no procedía aquélla. Aclaró que los pagos realizados a Mannesmann, no daban lugar a retención por

cuanto se derivaron de un contrato llave en mano.

C. NULIDADES POR VICIOS DE FONDO DEL RECONOCIMIENTO DE SUMAS POR PAGAR POR INTERESES Observó la contribuyente que, como consecuencia de que no hay lugar a pagar sumas adicionales por concepto de retención en la fuente, tampoco hay lugar a pagar los correspondientes intereses.

CONTESTACION DE LA DEMANDA El apoderado de la Nación, se opuso a los cargos de la demanda, así:

A. NULIDADES POR VICIOS DE FORMA

1. Prescripción de la sanción por responsabilidad solidaria.

En primer lugar, adujo que no operó el fenómeno de la prescripción, en cuanto que el artículo 85 de la Ley 9a. de 1983, no es aplicable en materia de retención. En segundo lugar, aclaró que las resoluciones acusadas no son constitutivas de la obligación tributario, ya que ésta se estableció previa mente en la visita de inspección tributaria y se consolidó en el Acta notificada el 19 de noviembre, sino que son títulos de cobro de tal obligación. En tercer lugar objetó la prescripción alegada, con el fundamento que por tratarse de una acción de cobro, la Administración disponía de 5 años, de acuerdo con lo estatuido en el artículo 107 del Decreto 2503 de 1987.

2. Inexistencia de norma que consagre la responsabilidad solidaria.

Argumentó que la norma en cuestión es el artículo 6o. de la Ley 52 de 1977, que se halla dentro de las normas enumeradas en la página 15 del Acta de Visita.

3. Falta de motivación .

Consideró que las Resoluciones acusadas contienen todas las normas en que se basan y que si bien es cierto que no contienen en forma expresa todos los antecedentes que las motivaron, ésto obedeció a que ellos se hallan contenidos en el Acta de Visita, como en ellas se explicó.

4. Extinción de responsabilidad solidaria.

Sostuvo el apoderado de la Nación que no es aceptable el argumento de la Sociedad actora, al considerar ésta que la extinción de la obligación por parte del obligado principal, la libera de su responsabilidad frente al fisco, por cuanto el artículo 6o. de la Ley 52 de 1977 establece que al configurarse la responsabilidad solidaria entre agente retenedor y el contribuyente, para el fisco es indiferente que éste satisfaga la obligación y solamente le da derecho al agente retenedor, a repetir, en caso de que se haya efectuado el pago por parte del sujeto de la obligación sustancial del tributo.

5. Presunción de veracidad de la relación de retenciones en la fuente.

Consideró desvirtuada la presunción de veracidad de las relaciones que planteó la demandante, por cuanto en el derecho tributario no opera la analogía y por tanto no es posible extender a ellas tal presunción, que por ley sólo cobija al denuncio rentístico.

6. Operancia del silencio administrativo positivo.

En primer lugar aclaró que, el silencio administrativo positivo, sólo opera en los casos expresamente señalados en la ley. Igualmente argumentó que, no puede confundirse el silencio absoluto de la Administración respecto a los recursos interpuestos, con los vicios de forma o de fondo de las providencias.

B. NULIDADES POR VICIOS DE FONDO DE RECONOCIMIENTO DE SUMAS

ADICIONALES POR PAGAR POR CONCEPTO DE RETENCIONES EN LA FUENTE En relación con el análisis de la situación concreta sobre los distintos ítems sujetos a retención según el Acta de Visita, en líneas generales sostiene la Nación, que en los descargos, la parte se limitó a hacer un somero comentario sin argumentaciones de tipo jurídico o probatorio, que no es aceptable teniendo en cuenta que, no es suficiente la simple manifestación de inconformidad. FALLO DE PRIMERA INSTANCIA El Tribunal resolvió así los planteamientos propuestos:

A. NULIDADES POR VICIOS DE FORMA Prescripción de la sanción de responsabilidad solidaria.

Sostuvo la Corporación que, a pesar de que la solidaridad es una obligación, en materia de retención en la fuente se estableció como sanción, lo cual implica aceptar la consecuencia de responder ante la Administración por el total del cumplimiento de la prestación debida. Así las cosas, estimó el Tribunal que es aplicable el artículo 85 de la Ley 9a . de 1983, vigente para la época de la visita, que consagra la prescripción de las sanciones en forma genérica, en un período de dos años. Igualmente indicó el a-quo que el término de dos años no está sometido a suspensión alguna, por lo cual corre sin interrupción a partir de los hechos que originan la sanción y por ello, como el período objeto de revisión fue el comprendido entre el lo de enero y el 31 de diciembre de 1995, y la resolución

que impuso la sanción es del 4 de marzo de 1988, notificada el mismo día, habían transcurrido ya más de dos años, por lo cual la prescripción alegada se ha configurado. Esto, de acuerdo con lo dispuesto en el Decreto 3803 de 1982 artículo 72 y Ley 9a. de 1983, artículo 85. Concluyó la Corporación que en atención a que la solidaridad es una sanción por definición legal, prospera el cargo, y por lo tanto no procede a estudiar los demás cargos propuestos. LA APELACION La apoderada de la Nación objetó los planteamientos del fallo de primera instancia por cuanto consideró que la Administración Tributaria en ningún momento impuso sanción por responsabilidad solidaria, sino que profirió dos resoluciones de cobro, por no consignar la retención en la fuente en su oportunidad y sus respectivos intereses, para las cuales el término era de 5 años, de acuerdo con lo estatuido en el artículo 77 del Decreto 3803 de 1982, hoy 815 (sic) del Estatuto Tributario. En segundo lugar, refutó el argumento del Tribunal, según el cual la solidaridad es calificada como sanción por el artículo 72 del Decreto 3803 de 1982, en cuanto dio que tal norma fue derogada expresamente por el Decreto 2503 de 1987 en su artículo 154 y que de acuerdo con el artículo 1568 del Código Civil, la solidaridad es una garantía más efectiva y al haberse creado por ley la responsabilidad solidaria para efectos de la retención en la fuente, no se puede concluir que ésta sea una sanción. Por último, y respecto a los intereses moratorias, adujo que el Tribunal contravino

el mandato del artículo 85 de la Ley 9a. de 1983 que establece que la sanción por mora prescribe simultáneamente con la obligación principal. MINISTERIO PUBLICO Representado por la Doctora Ana Margarita Olaya de Obando, no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SECCION El tema central de la controversia que se dirime en la segunda instancia de este proceso, se refiere a la responsabilidad solidaria del agente retenedor, su naturaleza y la forma de determinarla. Para abordar el problema, la Sala tiene en cuenta que es necesario concretar el examen a la legislación del año de 1985 de que se trata, porque en esta materia en la que aún la doctrina no es uniforme, la legislación le ha dado diversos tratamientos. Sabido es que la responsabilidad solidaria del agente retenedor es un caso distinguido en el Derecho Tributario como de sujeto pasivo sustituto, lo que implica que tanto por el aspecto del señalamiento del sujeto pasivo, como por el de la asignación de la responsabilidad aun sujeto distinto del contribuyente directo, deben estar estrictamente ceñidos a las disposiciones de índole legal, porque ambos aspectos son de exclusiva competencia del legislador. Un repaso de las principales normas que en distintas épocas ha regulado la materia demuestra que el legislador colombiano no ha tenido una directriz doctrinaria constante. En el año de 1961 según el artículo 104-4 del Decreto 1651 de tal año, son solidariamente responsables "los retenedores con los contribuyentes respectivos, pero únicamente en cuanto al impuesto que estando legalmente obligados omitieren retener", es decir, que desde aquella época el agente

retenedor respondía sólo por lo que estaba obligado a retener pero no por el total del gravamen a cargo del respectivo contribuyente y la solidaridad era simplemente una expresión de la voluntad del legislador sin asignarle un carácter distinto al que realmente le corresponde. La Ley 38 de 1969 que reestructuró la retención en la fuente como sistema de recaudo, conjuntamente con el llamado anticipo (cobro corriente del impuesto) y con el objeto de preservar la efectividad del sistema, además de la tipificación de algunos hechos relacionados con la retención como delitos de peculado impropio y falsedad, consagró como sanciones por no hacer las retenciones, el desconocimiento de los costos y deducciones y la causación de intereses moratorias; además dispuso en el artículo 13 la responsabilidad solidaria solamente cuando no se realizaba retención pero sobre pagos que no constituían costo o deducción; además aclaró esta norma que "el límite de responsabilidad será fijado por la respectiva oficina liquidadora en providencia especial". Más tarde, la Ley 52 de 1977 de indudables avances doctrinarios, no incluyó a los agentes retenedores dentro del listado de responsables sustitutos en el artículo 3o., sino que en el artículo 5o. instituyó una responsabilidad solidaria en algunos eventos o condiciones en que se hubiere hecho la retención y en el artículo 6o. una responsabilidad solidaria por la suma que está obligado a retener el agente, sin perjuicio del derecho de reembolso contra el contribuyente. Complementó esta normatividad el Decreto 3803 de 1982, que amplió considerablemente el ámbito de la retención pero disponiendo en el artículo 71

continuar con obligaciones señaladas en la Ley 38 de 1969 y 52 de 1977. De especial importancia para este proceso es el artículo 72 que dispuso: "ARTICULO 72. Quienes no hagan la retención en la fuente estando obligados a hacerlo, o lo hagan en cuantía inferior a la exigida, incurrirán en las siguientes sanciones (destaca la Sala):

1. Responderán solidariamente con el contribuyente por la suma que ha debido ser retenida.

2. Se les desconocerán los correspondientes costos y deducciones.

3. Pagarán los correspondientes intereses moratorios".

Destaca la Sala, como lo ha hecho insistentemente la demandante, que el legislador le atribuyó a la responsabilidad solidaria un carácter sancionatorio pata quienes incumplían la principal obligación del retenedor. Si se piensa en la forma y oportunidad de aplicar las sanciones indicadas en el artículo 72 del Decreto 3803 de 1982, es fácil concluir que la tercera consistente en los intereses moratorias, se debía cumplir en el momento del pago extemporáneo de la retención; la segunda, o sea, el desconocimiento del carácter de costos o deducciones, estaba ligada al proceso de determinación del impuesto, es decir a su inclusión en el requerimiento especial y en la liquidación de revisión. Pero la primera, o sea la que interesa al caso, que no encajaba ni en los momentos ni en los procedimientos anteriormente mencionados, necesariamente requería un procedimiento distinto, que no era otro que el de su determinación mediante una providencia especial (como lo previó el legislador en el artículo 13 de la Ley 38 de 1969).

Y debía ser objeto de una providencia especial porque no podía incluirse en el proceso de determinación de su impuesto, ya que no se trata de fijar el impuesto a su cargo, sino de una sanción por no haber hecho las retenciones en la fuente que son aplicables a los impuestos de otros contribuyentes y debía ser especial porque los elementos de hecho y de derecho son completa mente distintos a los que se derivan de su condición de contribuyente. De ahí que resulte impropio pretender aplicarle la normatividad que rige para la liquidación del impuesto por aforo al contribuyente que hubiere omitido su obligación de hacer declaración tributario y que el mismo Decreto 3803 de 1982 en su artículo 23 fijó en cinco años, de ahí también, que el recurso concedido contra la resolución 023 fue el de "reposición" y no el de "reconsideración" que era el especial contra las liquidaciones de impuesto. Además, el Decreto 3803 de 1982 estableció la posibilidad procedimental para la Administración de imponer algunas sanciones por fuera de la liquidación del impuesto, como la causada por irregularidades contables (art. 58), porque ese tema estaba ligado al término de prescripción de la facultad sancionatoria. Es por ello que en el artículo 61 del precitado Decreto, que en el año siguiente fue sustituido por el artículo 85 de la Ley 9a. de 1983, se dispuso: "La sanción por mora prescribe simultáneamente con la respectiva obligación sustancial. Las sanciones por inexactitud y aforo prescriben en el mismo término para aforar o revisar. La sanción por libros prescribe en el mismo término establecido para revisar.

Las demás sanciones prescriben en el término de dos (2) años". Para la Sala es claro que la disposición final del artículo 85 de la Ley 9a. de 1983 al referirse a "las demás sanciones" comprendía a la indicada en el número 1 del artículo 72 o sea a la responsabilidad solidaria del agente retenedor, a la cual la Ley le atribuyó el carácter de sanción. Dicho término comenzó a correr a partir de cada uno de los meses del año de 1985 cuando se realizaron los abonos en cuenta o los pagos que originaron retención y vencieron en 1987 y por ello el acto sancionatorio que fue expedido en el mes de marzo de 1988 resultó extemporáneo, fuera del término de que gozaba la Administración para expedirlo. El artículo 77 del Decreto 3803 de 1982 (complementado por el art. 17 del D. L. 398/83) invocado por la entidad demandada no era aplicable por varias razones: porque tal artículo estableció un término de 5 años de prescripción de la acción para exigir el pago de la liquidación privada y de las liquidaciones de revisión y de aforo en impuestos sobre la renta y ventas, pero no sobre obligaciones derivadas de la retención en la fuente; además consagró el término de prescripción para la acción de cobro que supone la existencia del acto firme de liquidación, que aquí no se había expedido. -Para el año de 1988 ya estaba sustituido por el artículo 107 del Decreto 2503 de 1987-. Es por ello que la Sala coincide en un todo con el razonamiento del Tribunal para anular los actos acusados por lo que será confirmada la sentencia apelada.

Adicionalmente procede a hacer precisiones sobre algunos aspectos que se han debatido en el proceso. En primer lugar, que a la historia ya reseñada de la institución de la responsabilidad solidaria de los agentes de retención, hay que agregar que a partir de 1988 su procedimiento y su sentido tuvieron un radical cambio por haberse introducido un nuevo sistema mediante el Decreto Extraordinario 2503 de 1987 (diciembre 30). Mediante este decreto, en cambio del boletín mensual que se utilizaba para consignar los valores retenidos, se estableció la declaración tributaria de los mismos, sujeta a iguales formalidades que las demás declaraciones conocidas y fue sometida al mismo y aún más severo régimen de sanciones (Dcto. 2503 de 1987, art. 9o., más arts. 36, 37, 38, 40, 44, etc.). Dicha declaración quedó sometida al procedimiento de requerimiento especial previo, liquidación de revisión y sanciones decrecientes según la etapa de aceptación por parte del sujeto. La falta de declaración quedó igualmente sometida, previo emplazamiento, al sistema de liquidación de aforo con el máximo de sanción susceptible de disminuir en las etapas posteriores (arts. 56-3, 58, etc.). Las modificaciones que introdujo el Decreto 2503 de 1987 explican la larga lista de disposiciones derogadas que contiene el artículo 154 dentro de las cuales figuran varios artículos de la Ley 38 de 1969 y del Decreto 3803 dentro de ellos el artículo 72 y otros relacionados con el tema de la retención en la fuente y la solidaridad

del agente dejó de ser una "sanción" como la había concebido el Decreto 3803. De ahí que no puedan invocarse varias de sus disposiciones como soporte en la actuación administrativa controvertida que se refería a hechos sancionables acaecidos con anterioridad a su expedición, cuando otra era la normatividad que los regía. Tampoco puede atribuirse al Acta de Inspección un valor distinto al que procedimentalmente tiene: el Acta es la comprobación documental de la realización de una diligencia de investigación tributar la, que si ha sido formal y legalmente bien extendida, puede servir de soporte y motivación a la Administración para expedir el acto administrativo que corresponda, como en el caso que se atiende, de determinación de unas sumas de retención en la fuente, dejadas de practicar por un agente, según la demostración hecha en dicha investigación controvertida a raíz del traslado del Acta y oída la empresa en sus descargos y pruebas como lo consigna la Resolución 023. Pero el "acta" no es el “acto", como para poder afirmar que la Resolución 023 de 1988 (intereses moratorios) era un título de cobro de las sumas previamente establecidas en el Acta de Inspección. No. Para la Sala la Resolución 023 fue un acto de determinación de valores a cargo de un agente retenedor en tal condición y como responsable solidario con varios contribuyentes a quienes hizo pagos y abonos en cuenta por conceptos sometidos a retención en la fuente. Dicha determinación, cuyos elementos fácticos son los consignados en el Acta de

investigación y con fundamento en el artículo 72 del Decreto 3803 de 1982 tenía un carácter de sanción que de haber quedado en firme (y desde luego de no haber sido anulada por la jurisdicción) constituiría título ejecutivo en virtud de lo dispuesto por el artículo 68 numeral 1 del Decreto 01 de 1984. En razón a lo anteriormente expuesto no es necesario entrar a analizar otros aspectos que se plantearon en el proceso pues se impone la anulación de los actos acusados, tal como lo decidió en primera instancia el Tribunal de Cundinamarca. En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administ