CE-SEC4-EXP1994-N4800

IMPUESTO DESCONTABLE / CUENTA TRANSITORIA / BIEN EXENTOChocolate No hay duda que la Constituyente estaba obligada a llevar en su contabilidad la cuenta transitoria por ser contribuyente productora de bienes exentos como el chocolate y además distribuidora de bienes excluidos como aceites y grasas y finalmente, ventas gravadas. Así mismo como la contribuyente no lleva esta cuenta a que estaba obligada en su calidad de responsable productor de bienes exentos y gravados y distribuidor de bienes que adquiere de terceros y dentro de su contabilidad fue imposible establecer los descuentos directamente correspondientes a las ventas exentas y a las excluidas declaradas por la sociedad entonces es procedente la determinación de los mismos en la forma proporcional como lo efectuó la Oficina de Impuestos para cada uno de los bimestres.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA Consejero ponente: JAIME ABELLA ZARATE Santafé de Bogotá, D .C., enero veintiuno (21) de mil novecientos noventa y cuatro (1994) Radicación número: 4800

Actor: SUCESORES DE JOSE JESUS RESTREPO Y CIA. S.A.

Demandado: DIRECCION GENERAL DE IMPUESTOS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS NACIONALES DE MANIZALES FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la sociedad SUCESORES DE JOSE JESUS RESTREPO Y CIA. S.A., contra la sentencia del 8 de febrero de 1993, por la cual el Tribunal Administrativo de

Caldas, declaró inhibido para pronunciamiento de fondo respecto a la amnistía solicitada y denegó las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada contra los actos administrativos que determinaron el impuesto sobre las ventas correspondientes al quinto y sexto bimestre de 1985 y primero de 1986. La acumulación de los procesos se decretó por auto de noviembre 23 de 1989.

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

1. Proceso 85 - 03. Impuesto sobre las Ventas. Primer Bimestre 1986: La contribuyente presentó la declaración tributaría correspondiente a este bimestre el 26 de marzo de 1986, que corrigió el 13 de mayo del mismo año.

Declaró ingresos por ventas por la suma de 2.187'886.271

Discriminados así: Ventas exentas.......................................... 2.180'093.376

Ventas excluidas........................................ 7'675.286 Operaciones gravadas............................... 117.609 Impuestos descontables por....................... 5'267.696 15% relacionadas renglón 34..................... 1'178.470 10% relacionadas renglón 35..................... 3'867.316 Otras tarifas renglón 36.............................. 221.910 Previa inspección ocular a los libros de contabilidad de la empresa decretada por auto comisario 050 de junio 19 de 1986, expidió el Requerimiento Especial 27 de septiembre 19 del mismo año. Anunció la modificación de las ventas excluidas del gravamen. Las ventas de aceite y grasa pasan de exentas a excluidas, según lo

previsto por los artículos 28 y 64 del Decreto 3541 de 1983, para un total de $ 687'526.886.96 y por ende la modificación de los impuestos descontables en virtud de lo previsto por el artículo 30 del Decreto 1813 de 1984. En memorial del 3 de marzo de 1987 la sociedad invocó la amnistía consagrada por el artículo 54 de la Ley 75 de 1986 (fl. 96 Cuad. 2). Previa expedición del auto 043 del 4 de marzo de 1988, la División de Recursos Tributarios por resolución 184 del 7 de abril de 1988, notificada el 13 del mismo mes y año, por improcedente negó el beneficio invocado. Con fundamento en el artículo 40 de la Ley 153 de 1887, inciso 2o. del artículo 75 de la Ley 9a. de 1983 y artículo 22 del Decreto 3803 de 1982, la Sección de Liquidación practicó la Liquidación de Revisión 023 de junio 28 de 1988, modificada mediante Liquidación de Corrección 010 de octubre 21 de la misma vigencia. De las ventas exentas rechazó la suma de $679.851.600.96 por corresponder estas a venta de ACEITE OLIOSOYA Y MANTECA DE GARZA producida por la empresa GRASAS S.A., de la cual la recurrente es únicamente comercializadora y distribuidora. En consecuencia se trata de ventas excluidas del impuesto que no dan derecho a descuento ni a devolución. Los impuestos no descontables los determinó en la suma de $ 1'655.110 cifra resultante de prorratear los impuestos descontables solicitados en la declaración

de ventas, tomando como base el total de ventas excluidas, o sea la suma de $ 687'526.887. Interpuesto el recurso de reconsideración, la División de Recursos Tributarios de la misma administración, por resolución 044 del 14 de abril de 1989, confirmó en todas sus partes la decisión oficial. Como la sociedad no llevó la cuenta corriente transitoria, no demostró la relación de causalidad de los impuestos descontables con los bienes exentos y excluidos del gravamen, ni fue posible establecerse a qué bienes corresponden cada uno de aquéllos, mantuvo Ia proporcionalidad establecida sobre la totalidad de los mismos.

2. Proceso 85 - 07. Impuesto sobre las Ventas. Quinto Bimestre 1985.

La declaración tributario correspondiente a este bimestre fue presentada el 29 de noviembre de 1985. Con base en ésta y en el acta resultante de la inspección practicada sobre los libros de contabilidad de la empresa, la División de Auditoría de la Administración de Impuestos de Manizales, produjo el Requerimiento Especial 0028 del 19 de septiembre de 1986. Como en el caso anterior, se propuso pasar de las ventas exentas declaradas a las excluidas, las ventas de aceite y grasa por la suma de $ 659'883.225 para un total por este concepto de $665'914.331.50 y consecuentemente la modificación de los impuestos descontables a la suma de $ 2'513.699. El 3 de marzo de 1987, la sociedad presentó solicitud de la amnistía prevista por el artículo 54 de la Ley 75 de 1986, petición negada por resolución 186 del 7 de abril

de 1988, notificada el 13 del mismo mes y año. El 28 de junio de 1988, la División de Liquidación de la misma Administración practicó la Liquidación de Revisión 022 corregida por la Liquidación 14 del total de los ingresos declarados por ventas por la suma de $ 1.770'560.491 los clasificó así. Ingresos por operaciones exentas $ 1.104'517.232 Ingresos por operaciones excluidas 665'914.333 Ingresos por operaciones gravadas 128.926 El total de los impuestos descontables los redujo a $ 2'524.990 porque los impuestos no descontables del bimestre que debían llevarse como costo o gasto por corresponder a operaciones excluidas del impuesto, los determinó en la suma de $ 1'522.117. Interpuesto el recurso de reconsideración, la División de Recursos Tributarios por resolución 054 del 24 de abril de 1989 confirmó en todas y cada una de sus partes la decisión oficial.

3. Proceso No. 85 - 18. Impuesto sobre las Ventas. Sexto Bimestre 1985.

El 31 de enero de 1986 la sociedad reclamante presentó la declaración de ventas por este bimestre, que corrigió oportunamente el 25 de marzo del mismo año. Con fundamento en ésta y en los resultados de la inspección contable llevada a efecto, la División de Auditoría profirió el Requerimiento Especial 26 del 19 de septiembre de 1986. Teniendo en cuenta que la diferencia entre "exención " y "no causación" sólo existe en la etapa de producción de los bienes; que la empresa contabiliza y le da el tratamiento de ventas exentas a la distribución de aceite y grasas (de los cuales

no es productora) cuando lo cierto es que corresponde a ventas excluidas; en aquel requerimiento anunció la modificación de los rubros que correspondían a ventas excluidas, así: Ventas excluidas declaradas: $4'347.391 Ventas de aceite y grasa que pasan de exentas a excluidas según investigación: $569'546.987.12 Total ventas excluidas en el bimestre $ 573'894.378.12 y por ende la modificación de los impuestos descontables. La empresa solicitó la amnistía de que trata el artículo 54 de la Ley 75 de 1986 en memorial radicado el 3 de marzo de 1987, negada por improcedente en la resolución 179 del 7 de abril de 1988, notificada el 13 del mismo mes y año. El 28 de junio de igual vigencia la Sección de Liquidación practicó la Liquidación de Revisión 021, que corrigió por la número 08 del 21 de octubre de 1988. Calificó como ventas excluidas del bimestre la cuantía de $573'894.378 y determinó como impuesto descontable por el mismo la suma de $3'235.959 puesto que la suma de $2'390.726 correspondía a los impuestos no descontables por pertenecer a las operaciones excluidas del impuesto. Interpuesto el recurso de reconsideración la División de Recursos Tributarios por resolución 081 del 23 de mayo de 1989, confirmó en todas y cada una de sus partes la decisión oficial. Agotada la vía gubernativa el apoderado de la sociedad reclama ante la jurisdicción la nulidad de los actos administrativos en cita, correspondientes al

primer bimestre 1986, y quinto y sexto 1985. Pide que se declaren sin efecto aquéllos, y se fije definitivamente el impuesto sobre las ventas a cargo de la sociedad por los citados bimestres, estableciendo la devolución que la administración de Impuestos Nacionales de Manizales debe hacer por exceso de pago en el impuesto sobre las ventas de cada uno de aquellos períodos. Cita como disposiciones violadas en cada uno de tales bimestres, entre otros, el artículo 54 de la Ley 75 de 1986 y artículo 6o. del Decreto 260 de 1987; el artículo 15 del Decreto 3541 de 1983 y el artículo 3o. del Decreto 570 de 1984. Argumenta en síntesis el apoderado de la sociedad, que su representada tiene derecho a la amnistía solicitada, con base en el artículo 54 de la Ley 75 de 1986, por cada uno de los bimestres mencionados porque satisfizo los presupuestos establecidos para la procedencia del tratamiento preferencial. Entiende que es equivocada la interpretación que del artículo 6o. del Decreto 260 de 1987, hace la Dirección de Impuestos Nacionales, en el sentido que únicamente se otorga el beneficio cuando aparece un mayor impuesto a pagar y no cuando se disminuye el saldo a favor del contribuyente. En subsidio de lo anterior y con fundamento en el artículo 3o. del Decreto 570 de 1984, pide se le reconozca a la empresa como descontables los impuestos pagados por la adquisición de insumos imputables a la producción de chocolate, artículo exento del impuesto; hecho que acredita con certificación del Revisor

Fiscal, otorgado por cada uno de los bimestre LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Caldas, en sentencia del 8 de febrero de 1993, por caducidad de la acción se declaró inhibido para un pronunciamiento de fondo sobre la pretensión de la amnistía, y desatendió la solicitud de nulidad y restablecimiento del derecho respecto a cada uno de los actos administrativos proferidos por cada uno de los bimestres. Como la solicitud de amnistía solicitada por cada uno de los bimestres en cuestión fue decidida definitivamente por resoluciones números 184, 186 y 179 notificadas personalmente el 13 de abril de 1988, y las demandas por los mismos períodos fueron radicadas entre los meses de agosto y septiembre de 1989, el a - quo encontró precluídos los cuatro meses que prevé el artículo 136 del C.C.A., reformado por el artículo 23 del Decreto 2304 de 1989, para acudir ante la jurisdicción. Para el Tribunal las dos inspecciones oculares verificadas por la Administración sobre los libros y documentos de la empresa, cuyos resultados fueron coincidentes y la ausencia de la cuenta corriente transitoria de que trata el artículo 30 del Decreto 1813 de 1984, fueron suficientes para no acceder a la pretensión de la sociedad, máxime cuando de la certificación del Revisor Fiscal aportada como respaldo para viabilidad de aquélla, no permitió establecer, cuáles de los artículos comprados por ella y por los que canceló el IVA fueron destinados a la producción de chocolate, único bien exento del impuesto fabricado por la empresa.

DE LA APELACION El apoderado de la sociedad demandante apela. Discrepa del fallo del Tribunal porque "El descuento de impuestos pagados se hace en forma directa cuando el gasto gravado tiene relación directa con la actividad exenta y en el caso de estudio la certificación del Revisor Fiscal sobre la compra de materias primas, empaques y servicios para la producción de chocolate es suficiente prueba para que el descuento por la compra de estos elementos sea total". Critica la calificación que de la certificación del Revisor Fiscal hizo el Tribunal, porque, ésta se expidió con fundamento en documentos externos de contabilidad. ALEGATOS DE CONCLUSION El apoderado judicial de la Entidad demandada se opone a la apelación. Insiste en que de acuerdo a lo estipulado en el parágrafo lo. del artículo 15 del Decreto 3541 de 1983, y artículo 30 del Decreto 1813 de 1984, sólo se puede descontar el impuesto sobre las ventas por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios y por las importaciones que se destinen a las operaciones gravadas. Si se destinan a operaciones exentas del impuesto sólo tendrá derecho al descuento el productor. Reitera que cuando las adquisiciones que generan descuento se destinan indistintamente a operaciones gravadas, exentas o excluidas y no es posible establecer su imputación directa, se determinará el descuento proporcionalmente con el monto de las operaciones gravadas. Para este efecto se deberá llevar la cuenta transitoria en la contabilidad, a fin de detectar el valor de los impuestos correspondientes a costos y gastos que resultan imputables a las operaciones gravadas. Resulta improcedente la sustitución que de aquella cuenta pretende hacer la

sociedad con la certificación del Revisor Fiscal, además de que ésta no tiene la virtualidad necesaria para con base en ella desconocer los resultados no de una sino de dos inspecciones. El Ministerio Público representado en esta oportunidad por el Procurador Tercero Delegado ante esta Corporación, no emitió concepto sobre el particular. CONSIDERACIONES DE LA SECCION Debe dilucidar la Sala si para la procedencia de los descuentos tributarios por insumos cuando se producen bienes gravados, exentos y excluidos es suficiente la certificación del Revisor Fiscal como afirma la actora o si, por el contrario, este documento no suple las deficiencias contables y menos la omisión de la cuenta transitoria de que trata el artículo 30 del Decreto 1813 de 1984 como sostiene la Administración y admitió el Tribunal. LA CONTABILIZACION DEL IMPUESTO DE LAS VENTAS Reiteradamente la Sala se ha pronunciado sobre la relevancia de la contabilidad en materia del impuesto sobre las ventas, como quiera que sobre aquélla está fundamentado éste. En ella se deben registrar todos los factores que lo determinan y los soportes y comprobantes internos y externos que los respaldan, lo son también del tributo. De suerte que los libros que la componen, la forma de llevarse éstos y la oportunidad de los registros, son fundamentales para que al responsable se le reconozcan sus derechos. El artículo 41 del Decreto 3541 de 1983, establece para el sujeto pasivo de este impuesto, sometido al régimen común, incluidos los exportadores, la obligación de llevar un registro auxiliar de ventas y compras y una cuenta mayor de balance cuya denominación será "Impuesto a las Ventas por Pagar". En términos

generales ésta se acredita con los impuestos causados por la ejecución de las operaciones gravadas y se debita con los impuestos que paga y puede descontar el responsable, constituyéndose así la contabilidad en el sustento de la declaración tributario. El artículo 15 del mismo estatuto a su vez establece en su parágrafo 1o. que: “Solo otorga derecho descuento, el impuesto sobre las ventas por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, y por las importaciones que, de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y que se destinen a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas". Y el artículo 30 del Decreto Reglamentario 1813 de 1984, prescribe que: "Cuando los bienes y servicios que otorgan derecho a descuento se destinen indistintamente tanto a operaciones gravadas o exentas como a operaciones excluidas del impuesto y no fuere posible establecer su imputación directa a unas y otras, el cómputo de dicho descuento se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del período fiscal correspondiente. Para tal efecto, los responsables deberán llevar una cuenta transitoria en su contabilidad, en la cual se debite a lo largo del período fiscal el valor de los impuestos correspondientes a los costos y gastos comunes. Al finalizar cada bimestre, dicha cuenta se abonará con cargo a la cuenta "IMPUESTOS A LAS VENTAS POR PAGAR" en el valor de los impuestos correspondientes a costos y gastos comunes que proporcionalmente sean imputables a las operaciones gravadas del respectivo bimestre, o a las operaciones gravadas y exentas cuando se

trate de productores de bienes exentos o de exportadores. En el último bimestre del período fiscal se hará el ajuste correspondiente en esta cuenta transitoria, y en la cuenta "IMPUESTO A LAS VENTAS POR PAGAR", de tal forma que el impuesto descontado a lo largo del período por concepto de costos y gastos comunes sea proporcional al monto total acumulado de las operaciones gravadas, o de las operaciones gravadas y exentas cuando se trate de productores bienes exentos o de exportadores. El saldo débito de la cuenta transitoria que así resulte al final del período deberá cancelarse contra pérdidas y ganancias y podrá solicitarse como costo o gasto en el impuesto sobre la renta" (Subraya la Sala). No hay duda que la contribuyente estaba obligada a llevar en su contabilidad esta cuenta por ser productora de bienes exentos como el chocolate y además distribuidora de bienes excluidos como aceites y grasas y finalmente, ventas gravadas. Según quedó expuesto en el relato de los antecedentes administrativos correspondiente a cada uno de los bimestres que se analizan, la Administración de Impuestos estableció en la inspección ocular que se practicó sobre los libros de contabilidad de la empresa, primero, en la decretada por auto 050 del 19 de junio de 1986, para resolver sobre la compensación solicitada por la empresa el 13 de mayo de 1986, y después en la efectuada en acatamiento del auto comisorio 001 VP del 9 de mayo de 1988, lo siguiente: a) Que la contribuyente incluyó dentro de las ventas exentas declaradas por cada uno de aquellos períodos, la venta de oliosoya y manteca de garza

producida por la sociedad Grasas S.A. de la cual aquélla es únicamente comercializadora y distribuidora. b) Que el aceite y la manteca no son materia prima para la elaboración del chocolate que sí produce y enajena la empresa. c) Que los proveedores a quienes se les compra el aceite y la manteca, son Grasas S.A. y Comagro S.A., que no liquidan ninguna clase de impuestos. d) Que la contribuyente no lleva la Cuenta Corriente transitoria a que estaba obligada en su calidad de responsable productor de bienes exentos y gravados y distribuidor de bienes que adquiere de terceros. e) Que dentro de la contabilidad fue imposible establecer los descuentos directamente correspondientes a las ventas exentas y a las excluidas declaradas por la sociedad. (fls. 152 a 153 Cdno. No. 3 Ant. Ad.). En consecuencia, es procedente la determinación de los mismos en la forma proporcional como la efectuó la oficina de Impuestos para cada uno de los bimestres. La contribuyente no controvirtió concretamente ninguno de los resultados obtenidos en las inspecciones contables; para probar que todos los impuestos descontables tenían incidencia en la producción del chocolate, remitió certificación del Revisor fiscal. Pero este documento, si bien es cierto en algunos casos se considera suficiente prueba en los términos del artículo 98 de la Ley 9a. de 1983, no lo es en el caso que se atiende cuando la contribuyente para el efecto estaba obligada a llevar una "cuenta transitoria", y no lo hizo como se anotó en el informe inicial sobre los libros

de contabilidad y en donde se destaca que "Durante el año 1985, hasta el mes de enero de 1986 inclusive SOLO APARECE EN LIBROS LA CUENTA MAYOR GENERAL No. 1290 - 9001 denominada "Impuesto a las Ventas por Pagar" Impoventas por Pagar. A partir del mes de febrero de 1986 aparece en libros la cuenta No. 1280 - 3001 Cuenta Transitoria Impoventas, artículo 30 del Decreto 1813 de 1984". De tal manera el certificado del Revisor Fiscal no podía obtener conclusiones que no tenían un claro respaldo en los libros y por ello no puede aceptarse por sí sólo como prueba completa y satisfactoria. Con base en lo anterior resulta procedente confirmar las decisiones proferidas por el Tribunal Administrativo de Caldas, en los procesos acumulados, como quiera que en ninguno de ellos, la sociedad demostró haber cumplido con el requisito ordenado en el artículo 30 del Decreto 1813 de 1984, en relación con la cuenta transitoria, para tener derecho a la viabilidad de los impuestos descontables solicitados en las declaraciones tributarías correspondientes 5o. y 6o. bimestre 1985 y 1er. bimestre 1986 y que sólo vino a cumplir con la obligación de llevar la cuenta transitoria que se ha mencionado, a partir de febrero de 1986. En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: CONFIRMASE la sentencia apelada, proferida por el Tribunal Administrativo de

Caldas, el 8 de febrero de 1993 a nombre de la sociedad SUCESORES DE JOSE

JESUS RESTREPO Y CIA. S.A.

COPIESE, NOTIFIQUESE, COMUNÍQUESE Y DEVUÉLVASE AL TRIBUNAL DE

ORIGEN. CUMPLASE.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha. Guillermo Chahín Lizcano Jaime Abella Zárate Presidente Delio Gómez Leyva Consuelo Sarria Olcos Carlos Alberto Flórez Rojas Secretario