CE-SEC4-EXP1994-N5124

BENEFICIO DE AUDITORIA - Facultad Potestativa / INFORMACION TRIBUTARIA / DECLARACION DE RENTA No cabe duda que a partir de la expedición de la Ley 50 de 1984, el beneficio de Auditoria, sufrió modificación, en el sentido de que se estableció con carácter potestativo del Gobierno Nacional, esto es, que podía establecerlo o no, para estimular el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes, "en los reglamentos" expedidos para efectos de las informaciones requeridas para las declaraciones tributarias, por ello la citada ley, modificó de manera expresa los artículos 10, 13 y 14 del Decreto 3410 de 1983. Con esta nueva regulación, el Gobierno Nacional, expidió el Decreto Reglamentario 3834 de 1985, en cuyos artículos 9 y 10, consagró el beneficio de Auditoria, para el año gravable de 1985, indicando el porcentaje, condiciones y requisitos para el efecto. Y, para el año gravable de 1986, en el Decreto Reglamentario 451 de 1987, relacionado con las declaraciones tributarias del año gravable de 1986, no lo estableció. Así las cosas, a juicio de la Sala, y como quiera que de conformidad con la Ley 50 de 1984, la facultad de conceder el beneficio de auditoria era potestativo del Gobierno Nacional, no obligatorio, el no haberlo establecido en el decreto reglamentario para efectos de las declaraciones de renta del año gravable de 1986, significa que fue voluntad del Gobierno no otorgarlo para la vigencia fiscal de 1986, lo cual es acorde con lo previsto en la citada ley.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: DELIO GOMEZ LEYVA

Santafé de Bogotá, D.C., veintitrés (23) de septiembre de mil novecientos noventa y cuatro (1994) Radicación número: 5124

Actor: INMOBILIARIA PROGRESO S.A.

Demandado: DIRECCION GENERAL DE IMPUESTOS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS NACIONALES DE BOGOTA FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la apoderada judicial de la Unidad Administrativa Especial - Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, contra la sentencia del 22 de junio de 1993, por la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca acogió las súplicas de la demanda, en el juicio de nulidad y restablecimiento del derecho iniciado por la sociedad INMOBILIARIA PROGRESO S.A., para impugnar la operación administrativa por la cual la Administración Especial de Impuestos Nacionales -Personas Jurídicasde Bogotá, le determinó el impuesto de renta y complementarios correspondiente al año gravable de 1986.

ANTECEDENTES: Con base en el resultado de inspección contable y requerimiento especial No.000118 del 27 de julio de 1989, al que la sociedad no dio respuesta, la División de Liquidación de la Administración de Impuestos - Personas Jurídicas de Bogotá, le practicó la liquidación de revisión No.00001 del 25 de enero de 1990, en la cual modificó su liquidación privada del impuesto de renta y complementarios

correspondiente al año gravable de 1986, determinándole mayores impuestos y sanción por inexactitud, como consecuencia de lo siguiente: 1) adición de ingresos, 2) desconocimiento de costos y deducciones, 3) desconocimiento de costos y gastos diferidos. Inconforme con el acto liquidatorio de los impuestos, la sociedad interpuso el recurso de reconsideración alegando improcedencia de la inspección contable, del requerimiento especial y por ende la liquidación de revisión por encontrarse amparada con el beneficio de auditoría. De manera subsidiaria impugnó los hechos que originaron los mayores impuestos y la sanción por inexactitud. Por medio de la Resolución No. 0021 del 18 de enero de 1991, la División de Recursos Tributarios de la misma Administración decidió el recurso incoado en forma parcialmente favorable al peticionario. Señaló que la sociedad no tenía derecho al beneficio de auditoría alegado, por cuanto para el año gravable de 1986, el Gobierno no había expedido las normas tendientes a reglamentar dicho beneficio. Por lo demás, confirmó la mayor parte de los hechos que originaron los mayores impuestos, excepto lo relacionado con costos en construcción que reconoció, por lo que practicó nueva liquidación de impuestos.

LA DEMANDA: El apoderado de la sociedad actora consideró vulneradas las siguientes disposiciones: Los artículos 13 y 14 del Decreto 3410 de 1983 (norma general sobre auditoría); artículos 9 y 10 del Decreto 3834 de 1985; artículo 689 del Decreto 624 de 1989

(Estatuto Tributario); artículos 71 y 72 del Código Civil (vigencia de la Ley) y,

artículos 2, 3 y 8 de la Ley 153 de 1887; en cuanto se desconoció el beneficio de auditoría argumentando que el artículo 154 del Decreto 2503 de 1987 había derogado los artículos 13 y 14 del Decreto Extraordinario 3410 de 1983, siendo que dichas normas rigieron hasta el año gravable de 1986, por cuanto a la fecha de su derogatoria (17 de diciembre de 1987) ya había transcurrido el año fiscal de 1986. Los artículos 683, 742, 754, 743, 745, 746, 750, 752, 777 del Estatuto Tributario; artículos 174, 176, 187, 248 del Código de Procedimiento Civil y 26 de la Constitución Nacional, por cuanto la Administración adicionó las ventas declaradas con la suma de $ 4.625.000, fundamentada en simples presunciones e indicios sin demostración legal alguna, y pasando por alto la presunción de veracidad que ampara la declaración tributaria. El artículo 49 del Decreto 3803 de 1982 (hoy artículo 647 del Estatuto Tributario) en la medida en que la Administración no demostró la inexactitud, puesto que según sentencia del Consejo de Estado "...no basta establecer que la contabilidad no cumple con los requisitos legales; tal deficiencia la priva de efectos probatorios en favor de quien la eleva, pero no implica por sí sola la inexactitud de la declaración".

LA SENTENCIA: El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en sentencia del 22 de junio de 1993, acogió las súplicas de la demanda encaminadas a obtener la nulidad de los

costos administrativos acusados, y la confirmación de la liquidación privada. Precisó el Tribunal, que el artículo 14 del Decreto 3410 de 1983, estableció el beneficio de auditoría y que a su vez el artículo 18 de la Ley 50 de 1984, indicó que "Con el fin de estimular el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes el Gobierno Nacional en los reglamentos, podrá reducir la información tributaria de la declaración de renta para aquellos contribuyentes que incrementen su tributación en los porcentajes que al respecto se señalen". Que para los años gravables de 1984 y 1985, según la propia Administración, se expidieron los Decretos 3139 de 1984 y 3834 de 1985, y aunque el artículo 9o. de este último hace referencia al año gravable de 1985, el artículo 10 ib., es de carácter general, "y por ende aplicable aún en el caso de que no se expida reglamento para el año fiscal posterior (1986) pues el beneficio se derogó expresamente sólo con la expedición del Decreto 2503 de 1987, que cubría la vigencia fiscal de 1987, pero no la de 1986..." Así consideró que para el año gravable de 1986, estaba vigente el beneficio de auditoría, por lo que el mismo debió aplicarse de acuerdo con las condiciones previstas en el Decreto 3834 de 1985, sin limitación de año gravable, pues el mismo preámbulo expresa que además de fijar los plazos y lugares para la presentación de las declaraciones tributarias para el año gravable de 1985, se dictan otras disposiciones, y agrega, que como la Administración en el presente

caso no demostró que la sociedad incumplió los requisitos estipulados en los artículos 9 y 10 ib. surge que el requerimiento especial no provino de la selección de programas de computador, razón por la cual estimó que la actuación administrativa violó las normas que establecen el beneficio de auditoría por lo que debe confirmarse la liquidación privada. Contrario a esta decisión es el salvamento de voto que obra al folio 223 del C. P. según el cual "... para la vigencia fiscal de 1986 no eran aplicables los porcentajes relativos al beneficio de auditoría por falta de reglamentación, por ello consideró que la accionante no podía aplicar para 1986, el artículo 9o. del Decreto 3834 de 1985, referente al año gravable de 1985".

LA APELACION: La entidad demandada solicita a la Corporación revocar la sentencia apelada y en su lugar negar las súplicas de la demanda por cuanto que en ella el Tribunal desconoce los motivos y requisitos que estableció el legislador ordinario al establecer el beneficio de auditoría.

Seguidamente reproduce los artículos 10 y 11 del Decreto 3410 de 1984 y 18 de la Ley 50 de 1984, para señalar que el beneficio de auditoría fue consagrado como un incentivo tributario para los contribuyentes que incrementaran el impuesto liquidado en el año inmediatamente anterior de acuerdo con el monto fijado por el Gobierno Nacional. Que dicho beneficio parte de la base que el contribuyente declara la totalidad de sus ingresos y que solicita sólo los costos y gastos autorizados en la ley, y que por haber incrementado su porcentaje de tributación sólo puede ser fiscalizado cuando "la investigación que dio origen al

requerimiento especial provino de la selección basada en programas de computador. Que no puede aceptarse que el Decreto 3834 de 1985, se aplique al año gravable de 1986, porque dicha disposición es reglamentaria de la Ley 50 de 1984, única y exclusivamente para el año gravable de 1985, y siendo un decreto reglamentario no puede dársele un alcance diferente de permitir el cumplimiento del beneficio de auditoría para el año gravable de 1985. Al señalar la ley que correspondía al Gobierno Nacional establecer mediante reglamento las condiciones que permitieran garantizar que la investigación que diera origen a la liquidación de revisión proviniera de una selección basada en programas de computador imponía la obligación de señalar mediante decreto reglamentario para cada año gravable los porcentajes en los cuales debía incrementarse la tributación con relación al año anterior. Por ello el Gobierno Nacional expidió los Decretos 3410 de 1984 y 3834 de 1985, para los años gravables de 1984 y 1985, pero no para el año gravable de 1986, porque para establecer el índice de incremento se requería haber realizado los programas de computador basados en los índices de tributación del año gravable de 1985; en consecuencia al no existir reglamento para el año gravable de 1985, no es procedente el beneficio de auditoría para este año gravable, y por ende no se configura violación de las normas que no eran aplicables al año gravable de 1985.

ALEGATOS DE CONCLUSION: El representante judicial de la sociedad actora se opone a las pretensiones del apelante y para refutar los argumentos expuestos, manifiesta en síntesis que:

El beneficio de auditoría por el año gravable de 1986, era procedente de conformidad con lo establecido en el Decreto 3410 de 1983, norma de carácter general que estuvo vigente hasta el 29 de diciembre de 1987, fecha en al cual fue derogado por el artículo 154 de Decreto 2503 del mismo año. El hecho de que no hubiera sido reglamentado para el año gravable de 1986, no le resta eficacia a la norma general, "porque no se puede alegar la falta de reglamentación de una norma para hacer nugatoria su aplicación"; porque la norma general en ninguna parte señala que debe reglamentar para cada año gravable; y porque si no se reglamentó esta deficiencia no puede afectar al contribuyente que actuó de buena fe. Por tanto, solicita a la Corporación como petición principal, confirmar la sentencia del Tribunal; subsidiariamente, solicita se tengan en cuenta los costos y deducciones con fundamento en el artículo 781 del Estatuto Tributario. La entidad demandada al alegar de conclusión reitera que el beneficio de auditoría se estableció en el Decreto 3410 de 1983, pero que para el año gravable de 1986, no operaba porque el mismo fue modificado de manera expresa en los artículos 18 y 22 de la Ley 54 de 1984, en donde se modificaron las normas que la establecían, los artículos 10, 13 y 14 del citado Decreto 3410 de 1983; y la nueva norma exigió que para efectos del beneficio de auditoría el Gobierno debía reglamentar las condiciones y requisitos, lo que sólo hizo para los años gravables de 1984 y 1985, pero no para 1986, no obstante haber expedido el

correspondiente Decreto 451 para las formalidades de las declaraciones del año gravable de 1985. Por tanto, considera equivocado la aplicación que del artículo 10 del Decreto 3410 de 1983, hizo el Tribunal en la sentencia apelada. Adicionalmente se refiere a la sentencia de la Corte Suprema de Justicia del 5 de junio de 1983 (sic) que declaró la inexequibilidad del artículo 10 del Decreto 3410 de 1983. Con los argumentos que anteceden ratifica la improcedencia de aplicación del beneficio de auditoría para el año gravable de 1986, por falta de reglamentación requerida para el efecto. La Procuradora Sexta Delegada en lo Contencioso ante el Consejo de Estado no intervino en este proceso.

CONSIDERACIONES DE LA SALA: El problema jurídico que debe resolver la Sala, en virtud de la apelación interpuesta por la apoderada judicial de la Dirección de Impuestos Nacionales, se contrae a determinar si para el año gravable de 1986, era procedente aplicar el denominado "beneficio de auditoría" de que tratan los artículos 10, 13 y 14 del Decreto 3410 de 1983, 9 y 10 del Decreto 3834 de 1985, y la Ley 54 de 1984.

Observa la Sala, que el Decreto Extraordinario 3410 de 1983, fue el que inicialmente estableció el denominado beneficio de auditoría para los contribuyentes del impuesto de renta y complementarios, a través del cual se exoneraba de algunas informaciones las declaraciones tributarias, en la medida en que el contribuyente se autoliquidara un mayor impuesto en el porcentaje estipulado para el efecto; lo que a su vez lo exoneraba de liquidación de revisión,

excepto, que la investigación base del requerimiento especial proviniera de selección basada en programas de computador. Fue así como el Decreto 080 de 1984, por el cual el Gobierno Nacional, dictó las "... disposiciones reglamentarias en materia de declaración de renta y complementarios por el año gravable de 1983..." en sus artículos 13 y 14, señaló las condiciones y requisitos para efectos del llamado beneficio de auditoría para el año gravable de 1983. Por su parte el Decreto 3139 de 1984, lo reglamentó para el año gravable de 1984. Posteriormente, mediante la Ley 50 del 27 de diciembre de 1984, se modificaron los artículos 10, 13 y 14 del Decreto 3410 de 1983, en el artículo 22, y en el artículo 18 se concedió facultad al Gobierno Nacional para reducir la información tributaria de las declaraciones de los contribuyentes que incrementen su tributación (de manera potestativa) al señalar: "Artículo 18. Con el fin de estimular el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes, el Gobierno Nacional, en los reglamentos, podrá reducir la información tributaria de la declaración de renta para aquellos contribuyentes que incrementen su tributación en los porcentajes que al respecto se señalen. "El Gobierno señalará, mediante reglamentos, las condiciones, en virtud de las cuales, se garantice a tales contribuyentes que la investigación que da origen a la liquidación de revisión, debe provenir de una selección basada en programas de computador" (Subraya la Sala). Para la Sala, no cabe duda que a partir de la expedición de la Ley 50 de 1984, el

beneficio de auditoría, sufrió modificación, en el sentido de que se estableció con carácter potestativo del Gobierno Nacional, esto es, que podía establecerlo o no, para estimular el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes, "en los reglamentos" expedidos para efectos de las informaciones requeridas para las declaraciones tributarias, por ello la citada ley, modificó de manera expresa los artículos 10, 13 y 14 del Decreto 3410 de 1983. Con esta nueva regulación, el Gobierno Nacional, expidió el Decreto Reglamentario 3834 de 1985, en cuyos artículos 9 y 10, consagró el beneficio de auditoría, para el año gravable de 1985, indicando el porcentaje, condiciones y requisitos para el efecto. Y, para el año gravable de 1986, en el Decreto Reglamentario 451 de 1987, relacionado con las declaraciones tributarias del año gravable de 1986, no lo estableció. Así las cosas, a juicio de la Sala, y como quiera que de conformidad con la Ley 50 de 1984, la facultad de conceder el beneficio de auditoría era potestativo del Gobierno Nacional, no obligatorio, el no haberlo establecido en el decreto reglamentario para efectos de la declaraciones de renta del año gravable de 1986, significa que fue voluntad del Gobierno no otorgarlo para la vigencia fiscal de 1986, lo cual es acorde con lo previsto en la citada ley. Por tanto, no es correcto la aplicación que del artículo 10 del Decreto 3834 de 1985, hizo el Tribunal, para aceptar el beneficio de auditoría por el año gravable

en discusión (1986) pues esta disposición no tiene el carácter general que le endilga y junto con el artículo 9 ib. establece el beneficio de auditoría para el "año gravable de 1985" atendiendo a la nueva regulación de la Ley 54 de 1985, que como se vio modificó los artículos 10, 13 y 14 del Decreto 3410 de 1983, aspecto que no tuvo en cuenta el apoderado de la actora, y tampoco el Tribunal a-quo, al resolver la controversia que al respecto se planteó. En efecto, los artículos 9 y 10 del Decreto 3410 de 1985, consagran: "Cuando los contribuyentes incrementen su impuesto a cargo, por concepto de renta, ganancias ocasionales y patrimonio por el año gravable de 1985 por lo menos en un 29% con relación al impuesto autoliquidado por los mismos conceptos en el año gravable de 1984, solamente deberán presentar la información tributaria a que se refieren los siguientes artículos del Decreto 3410 de 1983..." "Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios obligados a llevar libros de contabilidad cuyo impuesto a cargo cumpla los requisitos establecidos en el artículo anterior y presente su declaración de renta firmada por contador público o revisor fiscal, según corresponda, solamente podrá ser objeto de liquidación de revisión cuando la investigación que sirvió de fundamento al requerimiento especial provenga de una selección basada en programas de computador elaborados mediante la aplicación de índices de tributación y siempre y cuando el contribuyente se encuentre por debajo del respectivo índice.".

"Los contribuyentes que no presenten su declaración de renta firmada por contador público o que no estén obligados a llevar libros de contabilidad gozarán del beneficio establecido en este artículo siempre y cuando incrementen su impuesto a cargo por lo menos en un 34% y cumplan los demás requisitos previstos en el artículo anterior" (Subraya la Sala). Es evidente que las normas anteriores consagran el beneficio de auditoría para el año gravable de 1985, y que dados los presupuestos que deben tenerse en cuenta para la concreción de tal beneficio (información tributaria a exonerar, porcentaje del impuesto a incrementar, índices de tributación, etc.) es improcedente como lo pretende el demandante la aplicación de las normas que consagran de manera clara y expresa dicho beneficio para otra vigencia fiscal, el cual además como se observó, podía o no establecerlo el Gobierno Nacional, y en el primer caso, debía expedir la correspondiente reglamentación, conforme a lo ordenado en la Ley 50 de 1984, y al no haberlo hecho debe colegirse que para el año gravable de 1986, no operó el beneficio de auditoría. En consecuencia, la objeción formulada por la representante judicial de la entidad demandada está llamada a prosperar, por lo que habrá de revocarse la decisión del Tribunal. Respecto a la inconformidad que plantea el apoderado de la sociedad actora, bajo el acápite de "petición subsidiaria", en el alegato de conclusión presentado en la segunda instancia, relacionada con los cargos expuestos en el libelo demandatorio tendiente a desvirtuar el desconocimiento de los costos y gastos por parte de las oficinas de impuestos, la Sala observa que no es procedente

avocar el conocimiento de tales puntos en virtud de lo dispuesto en el artículo 357 del Código de Procedimiento Civil, armónico con el artículo 353 ib. aplicables al proceso contencioso por remisión del artículo 267 del Código Contencioso Administrativo. Conforme a la primera disposición citada, la competencia del superior para conocer de la apelación "...se entiende interpuesta en lo desfavorable al apelante, y por lo tanto el superior no podrá enmendar la providencia en la parte que no fue objeto de recurso, salvo que en razón de la reforma fuera indispensable hacer modificaciones sobre puntos íntimamente relacionados con aquella. Sin embargo, cuando ambas partes hayan apelado o la que no apeló hubiere adherido al recurso, el superior resolverá sin limitaciones". Como en el presente caso, la parte actora no adhirió al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, quien apeló sólo en lo que la desfavoreció, de acuerdo con la regla procesal anterior no es procedente avocar el conocimiento sobre los puntos que en forma subsidiaria formula el apoderado de la actora en el alegato de conclusión. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley, FALLA: 1o. Revócase la sentencia del 22 de junio de 1993, emanada del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, proferida dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho impetrado por la sociedad INMOBILIARIA EL PROGRESO S.A., contra la operación administrativa que le determinó el

impuesto de renta y complementarios correspondiente al año gravable de 1986. 2o. Deniéganse las súplicas de la demanda.

COPIESE, NOTIFIQUESE Y DEVUELVASE EL EXPEDIENTE AL TRIBUNAL DE

ORIGEN. CUMPLASE.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en la Sala de la sesión de la fecha. Guillermo Chahín Lizcano Jaime Abella Zárate Presidente de la Sala Delio Gómez Leyva Consuelo Sarria Olcos Carlos A. Flórez Rojas Secretario