CE-SEC4-EXP1994-N5127

INFORMACION DE PAGOS A TERCEROS / SANCION POR NO INFORMAR PAGOS A TERCEROS / CONTRIBUYENTE - Deberes / COSTOSDesconocimiento / DEDUCCIONES - Desconocimiento De acuerdo al art. 59 del Decreto 3803 de 1982 es palmario que el legislador de emergencia, frente al incumplimiento de requisitos formales estableció, además de la sanción pecuniaria, el desconocimiento de los correspondientes costos o deducciones, estableciendo para su ulterior aceptación, la "prueba plena" de los mismos. Sobre este aspecto, la actora no consiguió demostrar la veracidad de los costos y gastos desestimados por la Administración, por la ausencia de requisitos formales, toda vez que la certificación contable aportada con ese propósito, carece de valor, por la falta de requisitos que señala el a-quo, sino porque, la misma no puede ser verificada por las autoridades de impuestos ante la negativa de la actora a exhibir los libros de contabilidad, según dan cuenta los antecedentes administrativos. COSTO PRESUNTO - Requisitos / COSTOS - Comprobación / DEDUCCIONES - Comprobación La aplicación del costo presunto de que trata el artículo 31 del Decreto 2053 de 1974, tiene como presupuestos no el incumplimiento de requisitos formales o su no comprobación, sino la existencia de indicios de que el costo informado por el contribuyente no es real, o cuando se desconoce el mismo y no es posible su determinación mediante pruebas directas o indirectas. Ninguno de estos presupuestos ha ocurrido en el caso de examen, en el cual el desconocimiento de

los costos y deducciones se originó inicialmente en la ausencia de requisitos formales, y posteriormente, en la falta de comprobación de los mismos, evento en el cual no hay lugar a aplicar el costo presunto, habida cuenta que el legislador, como se observa, del art. 59 del Decreto 3803 de 1982, condicionó la aceptación fiscal de los costos y deducciones cuyos requisitos fueron omitidos, a la prueba plena de los correspondientes costos y deducciones que hubieren sido objetados o rechazados, comprobación que no efectuó la sociedad actora, y la norma que autoriza la aplicación del costo presuntivo no incluye ésta circunstancia para efectos de la aplicación del costo presunto.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: DELIO GOMEZ LEYVA

Santafé de Bogotá, D.C., diecinueve (19) de agosto de mil novecientos noventa y cuatro (1994) Radicación número: 5127

Actor: ASOCIACION DE INGENIEROS CONSTRUCTORES LTDA.

Demandado: DIRECCION GENERAL DE IMPUESTOS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS NACIONALES DE MEDELLIN FALLO Resuelve la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la Administración de Impuestos de Medellín, contra la sentencia del 30 de julio de 1993, por la cual el Tribunal Administrativo de Antioquia aceptó parcialmente las súplicas de la demanda en el juicio de nulidad y restablecimiento del derecho

iniciado por la ASOCIACION DE INGENIEROS CONSTRUCTORES LTDA NIT:

90.930.312, para impugnar la operación administrativa que le determinó el impuesto de renta y complementario correspondiente al año gravable de 1984.

ANTECEDENTES: La sociedad actora presentó declaración del impuesto de renta y complementarios por el año gravable de 1984, el día 6 de mayo de 1985, la cual fue radicada con el No. 002477-622-DIN, en la Administración de Impuestos de Medellín. En su liquidación privada determinó el impuesto a su cargo en la suma de $56.327. Con fecha 8 de julio de 1987 la sociedad presentó adición para acompañar anexos relacionados con informaciones.

Con base en requerimientos ordinarios (2) y requerimiento especial No. 000337 del 21 de abril de 1987, sin respuesta éste último, la División de Liquidación de la Administración de Impuestos de Medellín, modificó la liquidación privada presentada en la declaración anterior, mediante la liquidación de revisión No. 0762 del 4 de agosto de 1987, en la cual determinó el impuesto a cargo de la sociedad en la suma de $2.844.280, debido al desconocimiento de costos y deducciones por valor de $16.755.544, por no haber cumplido con las informaciones exigidas en el artículo 2o. numeral 3o. del Decreto 3410 de 1983 y artículo 3o. del Decreto 080 de 1984. Contra ésta liquidación oficial, la sociedad interpuso el recurso de reconsideración alegando que la oficina de liquidación no había tenido en cuenta la adición a la declaración oportunamente presentada "el día 8 de julio de 1985" la cual contenía toda la información requerida. Además acompaño certificación

contable sobre la contabilización de los costos y deducciones cuestionados, y propuso la practica de inspección contable, sí lo consideraba necesario la Administración. Por medio de la resolución No. 0436 del 22 de noviembre de 1988, la División de Recursos Tributarios de la Administración de Impuestos de Medellín decidió el recurso incoado, confirmando en todas sus partes la liquidación de revisión recurrida, ya que la adición a la declaración había sido presentada extemporáneamente el día 8 de julio de "1987" no de 1985, como lo indicaba el recurrente. Así mismo, porque la Administración no pudo verificar en la contabilidad los costos y deducciones cuestionados, por cuanto el contribuyente ante la exigencia de la Administración para que fueran presentados los libros de contabilidad se negó a exhibirlos, circunstancia por la cual, desestimó el certificado de contador presentado para demostrarlos.

LA DEMANDA: Acusa violación de las siguientes disposiciones de orden legal: 1o. Artículo 18 del Decreto 2053 de 1974, por falta de aplicación, al no haberse aceptado el costo acumulado de las construcciones en curso, y los gastos solicitados como deducción en el año gravable de 1984, no obstante encontrarse debidamente demostrados. 2o. El artículo 23 del Decreto 2053 de 1974, también por falta de aplicación, al no haberse aceptado los costos y deducciones solicitados debidamente identificados en la adición, la cual no fue tachada de extemporánea por el funcionario liquidador, sino por el funcionario que resolvió el recurso, cambiando de ésta manera la razón de la glosa.

3o. El artículo 31 del decreto 2053 de 1974, de igual modo, indica falta de aplicación, por cuanto la Administración debió reconocer como mínimo el costo presunto de que trata ésta disposición, la cual no exige ningún requisito diferente a la obligación de imponer sanción por inexactitud o por no llevar debidamente los libros de contabilidad. Solicita, en consecuencia, el reconocimiento de la totalidad de los costos y gastos desestimados por las oficinas de impuestos; en subsidio; los costos relacionados con las construcciones en curso en 31 de diciembre de 1983 (según la declaración de este año) o el costo presunto de que trata el artículo 31 del Decreto 2053 de 1974, esto es, el 75% del valor de la respectiva enajenación.

LA SENTENCIA APELADA: El Tribunal Administrativo de Antioquia en sentencia del 30 de julio de 1993 se pronunció en sentido parcialmente favorable a las súplicas de la demanda, toda vez que consideró que los dos primeros cargos no estaban llamados a prosperar, pero que el concerniente al "costo presunto" sí debía prosperar, de acuerdo con el principio económico según el cual "no puede existir en la actividad comercial ingresos que no apareje la realización de costo" posición que ha sostenido el Consejo de Estado en sentencia del 6 de julio de 1990, Consejero Ponente: Dr.

Guillermo Chahín Lizcano (Extractos de Jurisprudencia julio, agosto, septiembre de 1990, página 614). Por ello, practicó nueva liquidación de impuestos para reconocer el costo presunto (75% de ventas) fijando el impuesto a cargo en la

suma de $819.280, y por ende, declaró la nulidad de los actos administrativos demandados ante la jurisdicción.

LA APELACION: El representante judicial de la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín impugna la sentencia del Tribunal en cuanto que dio aplicación del costo presunto del 75% de los bienes enajenados por la sociedad actora, con fundamento en los dispuesto en el artículo 31 del Decreto 2053 de 1974. Para el apelante el costo presunto de que trata ésta disposición no es aplicable al sub-lite porque los costos fueron determinados y solicitados por el contribuyente en su denuncio rentístico y su rechazo se debió "al incumplimiento de los requisitos necesarios para su aceptación y a la no comprobación posterior de los mismos" no obstante habersele solicitado su comprobación reiteradamente. Mientras que el costo presuntivo es para "cuando existan indicios de que el costo no es real o cuando se desconozca o no sea posible su determinación" supuestos que no se dan en el caso de la actora.

Sobre éste aspecto observa que es aplicable la sentencia del Consejo de Estado de octubre 10 de 1980, en la cual se expresó: "...el costo estimado del 75% no debe aplicarse cuando propuesto un costo por el contribuyente deba rechazarse por no reunir las condiciones legales pertinentes (presupuestos esenciales, requisitos de fondo y formalidades exigidas para su reconocimiento)" y en el mismo sentido la sentencia proferida dentro del proceso 2204 Consejero Ponente Dr. Jaime Abella Zárate, en donde se dijo que: "En manera alguna puede pensarse que la norma constituye un permiso para que el

contribuyente incumpla las exigencias mínimas establecidas por la ley para el reconocimiento de costos y deducciones, ni que por tal sistema obtenga el reconocimiento de costos no reales o prohibidos por las normas positivas tributarias". Se refiere igualmente a la Instrucción No. 002 de enero 15 de 1981, de la Dirección de Impuestos Nacionales, que fijó el criterio oficial sobre la aplicación de costo presunto en los siguientes términos: "No debe entenderse que puede aplicarse el costo presuntivo del 75%, cuando conocido el costo real, deba desestimarse por no reunir el mismo las exigencias legales previstas para su reconocimiento, decir lo contrario sería estimular la presentación de declaraciones de renta incompletas en procura de la aplicación del costo presunto cuando el real resultara inferior". De acuerdo con lo anterior, solicita revocar la sentencia del Tribunal, y en su lugar confirmar el proceder administrativo acusado.

ALEGATOS DE CONCLUSION: La Dirección de Impuestos Nacionales reitera la petición expuesta en el recurso de apelación en el sentido que la Corporación proceda a revocar la sentencia apelada argumentando que en el caso no se aceptó el costo solicitado por cuanto el contribuyente no allegó al proceso de determinación y discusión del impuesto los elementos probatorios tendientes a demostrarlo. No entiende cómo tratándose de una sociedad obligada a llevar libros de contabilidad se niega a presentarlos cuando la Administración se los exigió, contraviniendo lo certificado por el contador público, luego, pretender el reconocimiento de costos presuntos, olvidando que su rechazo se debió al incumplimiento de requisitos formales y a la no comprobación posterior.

La parte actora y el Procurador Delegado ante el Consejo de Estado, no intervinieron en esta oportunidad procesal.

CONSIDERACIONES DE LA SALA: El debate en esta instancia del proceso se concreta a la inconformidad del apoderado de la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín con la sentencia del Tribunal, en cuanto a la aplicación del costo presunto de que trata el artículo 31 del Decreto 2053 de 1974, el cual, a su juicio, no es procedente aplicar al sub-lite, por cuanto el rechazo obedeció al incumplimiento de los requisitos formales exigidos para su reconocimiento fiscal, y a su posterior falta de comprobación.

Para la época de los hechos (año gravable de 1984) las normas aplicables en materia de requisitos formales para el reconocimiento fiscal de costos y deducciones eran los Decretos 3410 de 1983, 080 de 1984 y 3803 de 1982; por el primero, (artículo 2o.), los contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad, como es el caso de la sociedad actora, estaban obligados a discriminar en los anexos de la declaración la información relacionada con pagos a terceros, que constituyeran "costos o deducción". El incumplimiento a éste mandato legal, conforme con el Decreto 3803 de 1982, (artículo 59) originaba sanción del 3% de la suma sobre la cual no se había suministrado la información y el desconocimiento de los respectivos costos o deducciones, a no ser que el contribuyente demostrara plenamente los mismos, evento en el cual se aceptarían los costos y gastos objeto del rechazo. En efecto, dice así el citado artículo:

"Los contribuyentes que no suministren en su declaración tributaria la identificación de los beneficiarios de los pagos, pasivos y créditos, en los términos exigidos por la ley (...) incurrirán en el desconocimiento de los respectivos costos, deducciones, pasivos y descuentos y en una sanción del 1%, en el caso de pasivos y créditos, y del 3% en los demás casos; que se calculará tomando como base la suma respecto de la cual no se suministró la información exigida. Esta última sanción se aplicará sin perjuicio de que el contribuyente subsane tales omisiones. "Para efectos de la posterior aceptación de los correspondientes costos, deducciones, pasivos o descuentos, el contribuyente o responsable deberá probar plenamente que tiene derecho a la aceptación del valor que hubiere sido objetado o rechazado". De acuerdo con el contexto de la disposición transcrita es palmario que el legislador de emergencia, frente al incumplimiento de requisitos formales estableció, además de la sanción pecuniaria, el desconocimiento de los correspondientes costos o deducciones estableciendo para su ulterior aceptación, la "prueba plena" de los mismos. Sobre este aspecto, como lo admite el Tribunal, y sobre ello no existe discusión en esta instancia, la actora no consiguió demostrar la veracidad de los costos y gastos desestimados por la Administración, por la ausencia de requisitos formales, toda vez que la certificación contable aportada con ese propósito, carece de valor, no por la falta de requisitos que señala el a-quo, sino porque, la misma no puede ser verificada por las autoridades de impuestos ante la negativa

de la actora a exhibir los libros de contabilidad, según dan cuenta los antecedentes administrativos. En éstas condiciones, la Sala encuentra justificada la objeción que formula el apelante-apoderado de la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín, respecto a la aplicación del costo presunto de que trata el artículo 31 del Decreto 2053 de 1974, que tiene como presupuestos no el incumplimiento de requisitos formales o su no comprobación, sino la existencia de indicios de que el costo informado por el contribuyente no es real, o cuando se desconoce el mismo y no es posible su determinación mediante pruebas directas o indirectas. Ninguno de éstos presupuestos ha ocurrido en el caso de examen, en el cual el desconocimiento de los costos y deducciones se originó inicialmente en la ausencia de requisitos formales, y posteriormente, en la falta de comprobación de los mismos, evento en el cual no hay lugar a aplicar el costo presunto, habida cuenta que el legislador, como se observa, de la norma transcrita, condicionó la aceptación fiscal de los costos y deducciones cuyos requisitos fueron omitidos, a la prueba plena de los correspondientes costos y deducciones que hubieren sido objetados o rechazados, comprobación que no efectuó la sociedad actora, y la norma que autoriza la aplicación del costo presuntivo no incluye ésta circunstancia para efectos de la aplicación del costo presunto. Si bien la Sala, en la sentencia que tuvo en cuenta el Tribunal, manifestó sobre el costo presuntivo que "...su reconocimiento no es cosa distinta que el desarrollo de principio económico de que no puede existir en la actividad comercial ingreso que no apareje la realización de costos..." y con base en jurisprudencia anterior (esp.

0418, Actor: Gerardo Zuluaga Duque, sentencia del 3 de abril de 1987, Anales del Consejo de Estado, primer semestre de 1989, II-volumen, páginas 1.876 y 1.877) aceptó para ese caso la aplicación del costo presunto, ésta última jurisprudencia no resulta aplicable al sub-lite, puesto que las circunstancias no son idénticas, ya que en aquélla se tuvo en cuenta que el artículo 11 del Decreto 1495 de 1978, que sancionaba la omisión de requisitos formales con el desconocimiento de los respectivos costos y deducciones, había sido anulada por la Corporación en sentencia del 29 de junio de 1984, y segundo, que el costo de los activos enajenados era desconocido y no había forma de determinarlo mediante métodos directos o indirectos, evento en el cual, conforme con lo dispuesto en el artículo 31 del Decreto 2053 de 1974, si era aplicable el costo presunto. Pero, en el caso que ocupa la atención de la Sala, no puede afirmarse que el costo era desconocido, puesto que el contribuyente lo informó en su declaración, tampoco que existieran indicios de que el informado no era real; sino que incumplió con los requisitos formales establecidos en la ley para su reconocimiento fiscal, y posteriormente, no aportó la prueba plena para obtener el derecho al reconocimiento de los correspondientes costos y deducciones objetados y desestimados por la Administración, siendo aquélla requisito indispensable para su aceptación conforme se observó. Por otra parte, el artículo 59 del Decreto Legislativo 3803 de 1982, que exigió la prueba plena de los costos

y deducciones cuando se hubieran omitido los requisitos formales, no ha sido declarado inexequible por la Corte Suprema de Justicia. Por lo demás, la Sala en reiterada jurisprudencia, como en las sentencias que invoca la apoderada de la entidad demandada, ha precisado que: "En manera alguna puede pensarse que la norma constituye un permiso para que el contribuyente incumpla las exigencias mínimas establecidas en la ley para el reconocimiento de costos y deducciones, ni que por tal sistema obtenga el reconocimiento de costos y deducciones, ni que por tal sistema obtenga el reconocimiento de costos no reales o prohibidos por las normas positivas tributarias." En consecuencia, en el sub-lite, como la actora no demostró plenamente los costos y deducciones desestimados por las oficinas de impuestos, estando obligada a ello, fue correcto el proceder de la Administración al mantener el rechazo, y también al no haber dado aplicación al costo presunto de que trata el artículo 31 del Decreto 2053 de 1974, por no encajar tal circunstancia en este ordenamiento legal, razón por la cual la sentencia del Tribunal debe ser revocada. Por último observa la Sala que el a-quo desconoció lo dispuesto en el artículo 15 del Decreto 3803 de 1982, invocado por la Administración en la contestación de la demanda, conforme al cual: "Los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba a su favor, siempre que se lleven en debida forma. El contribuyente que no presente sus libros, comprobantes y demás documentos de contabilidad cuando la administración lo exija, no podrá invocarlos posteriormente como prueba en

su favor y tal hecho se tendrá como indicio en su contra. En tales casos se desconocerán los correspondientes costos, deducciones, descuentos y pasivos, salvo que el contribuyente los acredite plenamente. Unicamente se aceptará como causa justificativa de la no presentación, la comprobación plena de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito". "La existencia de la contabilidad se presume en todos los casos en que la ley impone la obligación de llevarla." (Subraya fuera del texto). En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta, Administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: 1o. REVOCASE la sentencia del 30 de julio de 1993, emanada del Tribunal Administrativo de Antioquia, proferida dentro del proceso iniciado por la sociedad ASOCIACION DE INGENIEROS CONSTRUCTORES LTDA., NIT: 90.930.312, contra los actos administrativos relacionados con el impuesto de renta y complementarios por el año gravable de 1984. 2o. DENIEGANSE las súplicas de la demanda.

COPIESE, NOTIFIQUESE Y DEVUELVASE EL EXPEDIENTE AL TRIBUNAL DE

ORIGEN. CUMPLASE.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en la Sala de la sesión de la fecha. Guillermo Chahín Lizcano Jaime Abella Zárate Presidente de la Sala Delio Gómez Leyva Consuelo Sarria Olco Carlos A. Flórez Rojas Secretario