CE-SEC4-EXP1994-N5214

RENTA DE TRABAJO / EXPENSA NECESARIA / DEDUCCION - Requisitos Dado el carácter de renta exclusiva de trabajo que tienen las comisiones, en este caso denunciadas por el contribuyente con origen en un contrato de trabajo suscrito, por sus características especiales (prestación personal del servicio, etc.), tales ingresos en modo alguno son susceptibles de ser afectados con expensas necesarias. Doctrinariamente se ha entendido que el gasto necesario es el normal para producir o facilitar la obtención de la renta bruta, calificado según la costumbre comercial (art. 45 del Decreto 2053 de 1974). La norma general se fundamenta en que sin el gasto respectivo no podría obtenerse una renta bruta. Cuando puede prescindiese de un gasto sin que implique ausencia de renta o su disminución, es innecesario y, por lo tanto, no es deducible; pero esto, todo debe calificarse con criterio comercial.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: GUILLERMO CHAHIN LIZCANO

Santafé de Bogotá, D.C. a los diecisiete (17) días de febrero de mil novecientos noventa y cuatro (1 994) Radicación número: 5214

Actor: HUGO HERNAN LUCENA CARDOZO Demandado: DIRECCION GENERAL DE IMPUESTOS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS NACIONALES DE BOGOTA FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, contra

la sentencia del 30 de agosto de 1993 mediante la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca accedió a las súplicas de la demanda formulada por el señor HUGO HERNAN LUCENA CARDOZO, cédula de ciudadanía No. 19.130.221 de Bogotá, en relación con la determinación del impuesto de renta y sanción por inexactitud impuesta correspondiente al año gravable de 1986. ANTECEDENTES El contribuyente en su condición de empleado de la firma SIEMENS S.A., en el año de 1986 recibió ingresos laborales del orden de $5.431.498 a título de comisiones las cuales fueron liquidadas sobre las ventas efectuadas por el mencionado vendedor. En el expediente aparece fotocopia del contrato de trabajo suscrito el día 13 de septiembre de 1982 con la firma SIEMENS S.A., según el cual el trabajador se obliga a prestar personalmente su capacidad al servicio exclusivo del patrono en el desempeño de las funciones de VENDEDOR. En razón de que el señor LUCENA CARDOZO perciba rentas exclusivas de trabajo al tenor del artículo 10 del Decreto 2053 de 1974 (actual artículo 103 del Estatuto Tributario), en el año gravable discutido le retuvieron en la fuente la suma de $1.036.157; descontando el valor de los impuestos determinados en la liquidación privada el renglón 38 del formulario de la declaración de renta registra un saldo a favor del contribuyente del orden de $726.602. No obstante lo anterior, el contribuyente solicitó deducciones por valor de $3.100.000 aduciendo pago de subcomisiones efectuados a Sandra Stella Gómez

Cano, Ana Tulia Moreno Ramírez, Julio César Correa Torres y César Augusto Rozo Fuentes. Previo requerimiento especial la administración Tributaria mediante la liquidación de revisión 60023 de junio 20 de 1990 rechazó estas deducciones y también la partida de $20.000 propuesta como alquiler de vehículo imponiendo la respectiva sanción por inexactitud, pues consideró que tales partidas carecían de relación de causalidad con los ingresos declarados que como se precisó antes, son rentas exclusivas de trabajo que no tienen costo alguno (fls. 11 / 13). Interpuesto recurso de reconsideración la División de Recursos Tributarios de la Administración de Impuestos de Bogotá, por medio de la resolución 05081 de julio 17 de 1991 confirmó el acto liquidatorio oficial, agotando de esta manera la vía gubernativa (fls. 14 / 22). Tramitado el proceso ante el Tribunal, éste consideró que para percibir su renta el contribuyente debe efectuar erogaciones en sus relaciones con eventuales compradores y también en sus desplazamientos por la extensa zona de operaciones que le fue asignada. De acuerdo con lo anterior, la Sección Cuarta del Tribunal concluye que en su concepto los pagos por subcomisiones y por alquiler del vehículo sí guardan relación de causalidad con la renta declarada, es decir que tales erogaciones son necesarias para la producción de la renta. Por lo demás, el fallo del Tribunal precisa que, como quiera que el acto acusado infringe la disposición en que se sustenta, que es la misma invocada por el accionante, ello impone la declaratoria de nulidad con el consiguiente

restablecimiento del derecho, concretado a la firmeza de la liquidación privada; pronunciamiento que en este sentido registra la sentencia apelada con salvamento de voto del magistrado Alvaro E. Vera Jaimes (fls. 64 / 71) RECURSO DE APELACION Lo formula la apoderada de la Unidad Administrativa especial de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales quien muestra su desacuerdo con la decisión del a - quo porque el contribuyente es un asalariado que mantiene una relación laboral por medio de un contrato de trabajo, en virtud del cual recibe como remuneración unas comisiones sobre ventas; se obliga personalmente a prestar este servicio a una persona jurídica bajo la continuada dependencia o subordinación de esta última, recibiendo a cambio una remuneración bajo la modalidad de comisiones, sin que dentro de las cláusulas del contrato de trabajo se estipule que la actividad de ventas pueda realizarse con otras personas, pues la excepción a la prestación personal del servicio del vendedor no aparece dentro del texto del contrato, ni en cláusula aparte del mismo, observando que en este sentido está dirigido el salvamento de voto. En segundo lugar, el apelante relieva que la deducción por expensas necesarias consagrada en la ley tributario abarca la noción de gastos normales acostumbrados en una actividad económica que contiene como presupuestos esenciales la causalidad, la necesidad y la proporcionalidad del gasto. Señala que esto no sucede en el sub - exámine debido a que la figura de la subcomisión como expensa necesaria no es de común ocurrencia en los contratos de trabajo cuya remuneración tiene como base el pago de comisiones sobre ventas efectuadas

por el trabajador. Observa que cosa bien distinta es el contrato de comisión previsto en el artículo 1.287 del Código de Comercio, según el cual se encomienda a una persona que se dedica profesionalmente a ello, la ejecución de uno o varios negocios en nombre propio, pero por cuenta ajena, pues es marcada la diferencia existente entre el contrato de trabajo y el contrato de comisión toda vez que en éste es de su esencia la ocurrencia de expensas necesarias para cumplir con la labor, en cambio en aquel no se presenta ni por ley ni por esencia dicha necesidad. En consecuencia, considera que no es de recibo la argumentación del Tribunal en el sentido de que la parte demandada parte del supuesto equivocado de que el contrato de trabajo en referencia, priva de toda relación de causalidad las deducciones solicitadas, sencillamente porque no se dan los elementos que exige la ley para su aceptación. Por tanto, pide la revocación de la sentencia apelada lo cual implica la confirmación de la actuación administrativa. (fls. 75 / 80). TRASLADOS PARA ALEGAR DE CONCLUSION En primer término, la apoderada de la Dirección de Impuestos Nacionales descorre el traslado para relievar que el Tribunal fundamenta su decisión en el hecho de que para percibir la renta, el contribuyente debe efectuar erogaciones en sus relaciones con los eventuales compradores a el asignados, concluyendo que los pagos por subcomisiones y el alquiler del vehículo sí guardan relación de causalidad con la renta declarada, siendo por lo tanto necesarias para la producción de la renta. La parte impugnadora no está de acuerdo con esta apreciación debido a que el señor LUCENA CARDOZO desempeña su labor de vendedor en virtud de un

contrato de trabajo; es decir, que sus ingresos son rentas exclusivas de trabajo que se rigen por el contrato de trabajo que es ley para las partes. Señala que la circunstancia de que su salario esté constituido por comisiones y su calificación de trabajador sea la de agente vendedor, ello no le cambia la condición de asalariado por la de trabajador independiente observando que el contribuyente no declara actividad comercial alguna, pues no denuncia ventas distintas a las originada por la relación laboral que tiene con la firma SIEMENS S.A., que permitan dar un tratamiento fiscal diferente al de asalariado; o de donde se infiera que la constitución de su renta se origina en otros ingresos que permitan hacer las deducciones solicitadas. Así mismo precisa que el señor LUCENA CARDOZO, teniendo la calidad de asalariado y por ende percibir un salario, los pretendidos costos y / o deducciones en que hubiere incurrido, no son en forma alguna, expensas que tuvieran una relación causa-efecto con su renta y que constituyan la base generadora de su actividad productora, que en últimas sólo es un sueldo o salario recibido como contraprestación por su actividad personal realizada por la continua subordinación y dependencia de su patrono, la empresa SIEMENS S.A. Por último, el alegato de conclusión se refiere a la sanción por inexactitud y al salvamento de voto del Magistrado Vera Jaimes quien considera que las subcomisiones y demás pagos aludidos no tienen relación de causalidad con los ingresos por salarios declarados por el contribuyente (fls. 100 / 103A). En este proceso también descorre el traslado para alegar la señora Delegada

Sexta de la Procuraduría General de la Nación ante el Consejo de Estado, quien luego de reseñar la actuación surtida manifiesta no estar de acuerdo con la sentencia proferida por el Tribunal de instancia, por cuanto tiene que ver con la existencia de la relación de causalidad entre las deducciones solicitadas, con la índole de la renta percibido por el accionante. En efecto, señala que como lo expresa el apoderado de la Administración Tributaria el contribuyente es un asalariado que mantiene una relación laboral mediante un contrato de trabajo, según el cual el señor LUCENA CARDOZO se obliga a "prestar personalmente su capacidad normal de trabajo", no pudiendo en consecuencia, cumplir la labor por interpuesta persona. Por lo demás, observa que aún cuando no hay una norma expresa que indique las rentas de trabajo pueden disminuirse con deducciones por expensas necesarias, la relación laboral de por sí significa que el trabajador no necesita asumir gastos de ninguna naturaleza para obtener el ingreso correspondiente. Pero, que "si por circunstancias especiales, que el mismo contrato de trabajo crea, el trabajador intenta incrementar su ingreso, asumiendo costos y efectuando expensas, ello lo hace bajo su cuenta y riesgo y en el entendimiento de que la remuneración pactada incluye cualquier erogación que voluntariamente quiera hacer el trabajador, sin que por esa razón ellas sean deducibles de su renta." (fl. 116). De lo anterior, concluye que se está en presencia de unos ingresos originados en un contrato de trabajo los cuales fueron declarados por el contribuyente como salario bajo la modalidad de comisiones que no permiten ser afectados por deducciones de expensas que accidental y voluntariamente ha asumido el

trabajador para incrementar su ingreso. Por lo tanto, la Delegada de la Procuraduría considera que la sentencia apelada merece ser REVOCADA (fls, 114 / 117). CONSIDERACIONES DE LA SALA La controversia en este proceso se circunscribe a establecer si los ingresos del contribuyente en su condición de rentas exclusivas de trabajo (artículo 10 del decreto 2053 de 1974, actualmente 103 del Estatuto Tributario), pueden disminuirse por deducciones de expensas que el trabajador considera necesarias para la producción de la renta. Pues bien, la Sala comparte el punto de vista de la señora Delegada de la Procuraduría, en el sentido de que dado el carácter de renta exclusiva de trabajo que tienen las comisiones, en este caso denunciadas por el contribuyente con origen en un contrato de trabajo suscrito con la firma SIEMENS S.A., por sus características especiales (prestación personal del servicio, etc.), tales ingresos en modo alguno son susceptibles de ser afectados con expensas necesarias. De otra parte relieva que para efectos de la deducibilidad del gasto (artículo 107 del Estatuto Tributario) se requiere que éste sea necesario en el desarrollo de la actividad económica del contribuyente. En el sub - exámine esta circunstancia no se presenta porque el ingreso por comisiones se realiza en la medida en que el contribuyente desarrolla su actividad personal de ventas de acuerdo con las estipulaciones del contrato de trabajo. Doctrinariamente se ha entendido que el gasto necesario es el normal para producir o facilitar la obtención de la renta bruta, calificado según la costumbre

comercial (artículo 45 Decreto 2053 de 1974). La norma general se fundamenta en que sin el gasto respectivo no podría obtenerse una renta bruta. Cuando puede prescindiese de un gasto sin que implique ausencia de renta o su disminución, es innecesario y, por lo tanto, no es deducible; pero esto, ante todo como se dijo, debe calificarse con criterio comercial. De manera pues que, examinado someramente el aspecto de la necesidad de la expensa solicitada (pago de subcomisiones), cabría preguntar si en el caso que se debate se cumple también la otra condición que exige el inciso 2 del artículo 107 del Estatuto Tributario, es decir la proporcionalidad de la expensa, que aún cuando en forma explícita no se cuestiona, cuantitativamente merece ser tenida en cuenta, toda vez que sobre unos ingresos denunciados por comisiones del orden de $5.431.498 se solicitan expensas por subcomisiones por $3.100.000 las cuales representan el 57.07% de los mencionados ingresos. Las anteriores precisiones, ajuicio de la Sala son suficientes para revocar el fallo proferido por el a - quo, y a ello procederá quedando por lo tanto en firme la actuación administrativa demandada. Por lo expuesto el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: 1o. - Revócase la sentencia de 30 de agosto de 1993 proferida en el juicio 8684

mediante la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca anuló los actos de determinación del impuesto de renta del año gravable 1986 a cargo del señor HUGO HERNAN LUCENA CARDOZO con cédula de ciudadanía No. 19.130.221 de Bogotá, dejando en firme la liquidación privada presentada por el mencionado contribuyente en la vigencia fiscal discutida. 2o. - En su lugar, deniéganse las súplicas de la demanda. 3o. - Reconócese personaría a la doctora Patricia del Pilar Romero Angulo, de acuerdo con poder visible a folio 104 del expediente.

COPIESE, NOTIFIQUESE, COMUNÍQUESE, DEVUÉLVASE EL EXPEDIENTE AL

TRIBUNAL DE ORIGEN Y CUMPLASE.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. Guillermo Chahín Lizcano Consuelo Sarria Olcos Presidente de la Sección Jaime Abella Zárate Delio Gómez Leyva Carlos A. Flórez Secretario