CE-SEC4-EXP1994-N5240

BASE GRAVABLE / CONCESIONARIO DE AUTOMOTORES / IMPUESTO DISTRITAL DE INDUSTRIA Y COMERCIO El artículo 15 del Acuerdo 21 de 1983 en su parágrafo 2o. conservando el principio general de que la base imponible la integra el total de ingresos brutos, para evitar que una misma base gravable resulte utilizada doblemente para la imposición del tributo y que éste sólo se realice con fundamento en los ingresos reales o efectivos de ciertos intermediarios, como es el caso de los concesionarios de automotores, estableció una excepción a la regla general al preceptuar que la base gravable para tales concesionarios está constituida por los márgenes de ganancia en la venta de los automotores objeto del contrato de concesión, con el entendido, obviamente de que el productor o concedente tributa sobre el total de ingresos brutos recibidos por la venta de automotores a la concesionaria; y esta última únicamente lo hace sobre los márgenes de utilidad obtenidos por la venta de los automotores. CONCESIONARIO DE AUTOMOTORES / BASE GRAVABLE / INGRESO BRUTO / IMPUESTO DISTRITAL DE INDUSTRIA Y COMERCIO La base imponible del impuesto de industria y comercio y complementarios se determina, según el "promedio mensual de ingresos brutos" que por mandato del parágrafo 2o. del artículo 15 del Acuerdo 21 de 1983, en relación con "sus ventas de automotores" sólo están obligados a computar, en dicha base, los beneficios líquidos que reporten éstas, aparte de los ingresos brutos por otros conceptos. La

excepción se explica, porque es ostensible que los "ingresos brutos" por la reventa de automotores adquiridos por concesión, se perciben, de hecho, por el productor o concedente de los mismos, y no por el concesionario, cuyos ingresos se contraen exclusivamente a los márgenes de utilidades que aquél le permita. No sería razonable, en efecto, que si el concedente vende por "diez" y el concesionario a su turno, por "doce", éste deba declarar y tributar sobre el importe total de la reventa, es decir "doce" no habiendo quedado a su arbitrio, ni la elección el costo más favorable.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: GUILLERMO CHAHIN LIZCANO

Santafé de Bogotá, D.C., veinticuatro (24) de marzo de mil novecientos noventa y cuatro (1994) Radicación número: 5240

Actor: AUTOMERCANTIL LTDA.

Demandado: ADMINISTRACION DISTRITAL DE IMPUESTOS FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la

Alcaldía Mayor de Santafé de Bogotá, D.C., contra la sentencia de 24 de septiembre de 1993 mediante la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca accedió a las súplicas de la demanda formulada por la sociedad AUTOMERCANTIL LTDA. Nit No. 860.001.611 en relación con los actos de determinación del impuesto de industria, comercio y avisos del año gravable 1986, vigencia de 1987.

ANTECEDENTES

Previa visita efectuada por funcionarios de la Dirección Distrital de Impuestos (acta 2109 de septiembre 2 de 198 , se le practicó a la sociedad contribuyente la liquidación oficial distinguida con el número 1098 de fecha 5 de diciembre de 1988, en la cual no se tomó como base gravable el total de ingresos brutos obtenidos durante el año inmediatamente anterior, sino el margen de utilidad obtenido en la venta de automotores. En el acto liquidatorio en cuestión la Administración Distrital de Impuestos consideró que la norma aplicable era el artículo 15 del Acuerdo 21 de 1983 y en manera alguna el parágrafo 2o. ibídem referente a la base gravable de los concesionarios de automotores, motivo por el cual impuso la correspondiente sanción por inexactitud (artículo 53 ibídem). Impugnada la liquidación oficial las autoridades de impuestos por medio de la resolución 276 de mayo 26 de 1989 se precisa el alcance del parágrafo 2o. del Acuerdo 21 de 1983 observando que es aplicable al caso de que el concedente (ensambladora) tribute sobre el costo del vehículo y el concesionario sobre el margen de utilidad en la venta de dicho vehículo; lo cual no ocurre en el caso en litigio porque los automotores que vende Automercantil Ltda. no se ensamblan en Colombia y además, el precio que paga la contribuyente por la compra de los vehículos no se encuentra sujeto al impuesto de industria y comercio en Colombia. Señala que ésta es la interpretación que se le debe dar al mencionado parágrafo 2o. del artículo 15 porque de otra manera no habría equidad tributaria y se

estarían infringiendo los artículos 32 y 33 de la Ley 14 de 1983. Al referirse la resolución 276 a la calidad de concesionario destaca que las credenciales de representación de la DAIMLER BENZ A.G. no se pueden tener como contrato, porque dichos documentos apuntan a que la sociedad actora, es representante en Colombia de la casa matriz extranjera, a más de que la Ley 14 de 1983 no estableció exención o no sujeción para la comercialización de bienes importados. En síntesis, que la Ley 14 de 1983 grava todo proceso de producción, distribución de bienes y servicios y en tal virtud la sociedad es responsable del pago del impuesto de industria y comercio sobre el total de los ingresos brutos obtenidos en la comercialización de los vehículos de procedencia extranjera. Que si se aceptaran los argumentos de la actora de hecho se estaría dejando de gravar un bien que no tributa impuesto de industria y comercio en el territorio nacional, lo cual generaría una exención no contemplada en la Ley 14 de 1983 (Folios 42 / 50). No obstante que la recurrente planteó en la reposición violación del parágrafo 2o. del artículo 15 del Acuerdo 21 de 1983 tanto por falta de aplicación como por aplicación indebida, en este punto no fue favorable la decisión de la Administración Distrital de Impuestos. Por este motivo el expediente se remitió a la Junta Distrital de Hacienda para que conociera del recurso de apelación. En esta oportunidad la apelante relievó que Automercantil Ltda. sí tiene el carácter de concesionaria de vehículos, entendiéndose por tal, a la persona que ha obtenido una concesión.

Que cuando el Acuerdo 21 de 1983 se refirió a los concesionarios de automotores, lo hizo genéricamente y sin distingo alguno, para indicar aquellos comerciantes de automotores a quienes el productor escogió o seleccionó para la distribución al público, de vehículos de su marca, centrándose en esto, precisamente la concesión o privilegio, que los diferencia de otros que no tienen esa especie de exclusividad. Por lo demás, el apelante precisó que cuando el parágrafo 2o. del artículo 15 del Acuerdo 21 de 1983 habla de "los concesionarios de automotores", no está haciendo excepción alguna referida a vehículos ensamblados en Colombia, o a los que no lo son. Que si el legislador no distinguió, mal puede hacerlo el intérprete, so pretexto de consultar su espíritu, de ahí el aforismo jurídico que dice: "al intérprete no le es dable distinguir donde la ley no lo ha hecho". Así mismo atacó la sanción por inexactitud impuesta argumentando que su declaración se ciñó en un todo a lo dispuesto por el parágrafo 2o. del artículo 15 del Acuerdo 21 de 1983, pues liquidó el impuesto sobre los márgenes de sus ventas sobre unas bases reales y exactas como lo confirmaron los funcionarios que practicaron la visita. Examinados los argumentos y documentos allegados al plenario, la Junta Distrital de Hacienda por medio de la resolución 034 de marzo 6 de 1990 desató el recurso de apelación reiterando que las pruebas aducidas por la contribuyente acreditan la calidad de representante que tiene AUTOMERCANTIL LTDA. con respecto a

DAIMLER BENZ de Alemania, pero no de ser su concesionario. Que acoge el criterio de la Dirección Distrital del Impuestos en el sentido de que el beneficio consagrado a favor de los concesionarios frente al impuesto de industria y comercio cobija sólo a los concesionarios de productos de producción nacional, pues se trata de la comercialización de automotores nacionales cuya producción y precio está regulado por el Estado, no siendo éste el caso de la sociedad recurrente. Y como último argumento para confirmar el punto relativo a la determinación de la base gravable (total de los ingresos brutos obtenidos en el año inmediatamente anterior, artículo 15 Acuerdo 21 de 1983) y en manera alguna el margen de utilidad en la venta de automotores (parágrafo 2o. artículo 15 ibídem), observa que el parágrafo 2o. en cuestión, excede el marco legal contenido en el artículo 33 de la Ley 14 de 1983 porque el parágrafo 1o. determina el plazo para desarrollar el artículo 33 de la Ley 14 de 1983 (derogado artículo 22 Ley 50 de 1984); y los parágrafos 2o. y 3o. no se refieren a los concesionarios como beneficiarios con base gravable especial. De esta manera quedó agotada la vía gubernativa. (Folios 68 / 71). En la demanda ante el Tribunal la actora insistió en que es concesionaria de toda clase de vehículos marca Mercedes Benz producidos por la firma DAIMLER BENZ A.G. de Alemania, de acuerdo con documentos (credenciales de representación), según los cuales la fábrica de Alemania transfiere a Automercantil Ltda., el

derecho exclusivo de venta en Bogotá, Cundinamarca, Boyacá, Tolima, etc., y también, que el representante comprará y venderá en nombre propio y por cuenta propia. Así mismo, en el libelo invocó violación del artículo 192 de la Constitución Nacional, en cuanto preceptúa a que las ordenanzas y los acuerdos de los Concejos Municipales son obligatorios mientras no sean anulados o suspendidos por la jurisdicción de lo Contencioso Administrativo. Al respecto señala que el Acuerdo 21 de 1983 entró a regir el 22 de diciembre de 1983 y que en lo que atañe al parágrafo 2o. del artículo 15 del Acuerdo 21 de 1983, no ha sido sustituido, derogado ni suspendido, encontrándose, en consecuencia vigente, gozando por lo mismo de la presunción de legalidad propia de los actos administrativos. En la demanda se cuestionó también la sanción por inexactitud precisándose que existe a primera vista un error o problema de interpretación del derecho aplicable, pero no de declaración de bases irreales, motivo por el cual debe levantarse la sanción. (Folios 1 / 20). Surtido el trámite de rigor, el Tribunal con fundamento en el concepto rendido por el Procurador Tercero ante esa Corporación, profirió sentencia de mérito accediendo a las súplicas de la demanda porque a su juicio, de acuerdo con las estipulaciones del contrato suscrito con el fabricante Daimler Benz A.G. de Alemania se está frente a un contrato de concesión como modalidad del género descrito como de suministro (artículos 968 y 975 del Código de Comercio) y no

frente a un contrato de mandato con o sin representación (artículo 1262 Código de Comercio), por cuanto que para esta figura comercial se requiere de la celebración de uno o más actos de comercio por cuenta de otra. Y en autos figura, según el mencionado contrato, además del plazo que rige la convención, en cuanto a condiciones de compra, suministro y pago que "el representante comprará y venderá en nombre propio y por cuenta propia". (Folios 211 / 221).

RECURSO DE APELACION

La Alcaldía Mayor de Santafé de Bogotá, D.C., por medio de apoderado judicial impugna la decisión del a - quo reiterando la interpretación dada por las autoridades distritales de impuestos a la aplicación del parágrafo 2o. del artículo 15 del Acuerdo 21 de 1983 sobre la base gravable de los concesionarios de automotores, la cual se sintetiza así: 1o. - Que el concesionario tributa sobre el margen de ganancias debido a que el impuesto que se cancela sobre el costo del vehículo lo paga la ensambladora. Que como en el caso de la actora los vehículos no se ensamblan en Colombia, por este motivo quedaría sin pagar el impuesto de industria y comercio sobre el precio que paga la contribuyente por la compra del vehículo. 2o. - Que el espíritu del legislador fue el de establecer un tratamiento preferencial para los concesionarios que comercializan automotores cuya producción y precio está regulado por el Estado; y que si ello es así, mal podría aceptarse la calidad de concesionario para efectos de la tasación del impuesto de industria y comercio para una sociedad que comercializa vehículos que no son de producción nacional.

3o. - Que las credenciales de representación de la DAIMLER BENZ A.G. no se pueden tener como contrato según la legislación colombiana porque estos documentos apuntan a que la sociedad actora es representante en Colombia de la casa matriz extranjera, es decir, no se pueden considerar como contratos de concesión. Además observa que la Ley 14 de 1983 no estableció exención o no sujeción para la comercialización de bienes importados. 4o. - Por último, que la Ley 14 de 1983 grava todo el proceso de producción y distribución de bienes y servicios, pues en el asunto bajo estudio Automercantil Ltda. es responsable de impuesto de industria y comercio sobre los ingresos brutos obtenidos de la comercialización de los vehículos de producción extranjera, toda vez que si se aceptaran los argumentos de la actora, de hecho se estaría dejando de gravar un bien que no tributa en materia de industria y comercio en ninguna parte del territorio nacional, lo cual generaría una exención no contemplada en la Ley 14 de 1983. TRASLADOS PARA ALEGAR DE CONCLUSION En primer lugar, descorre el traslado la apoderada judicial de la sociedad actora quien se opone a los argumentos esgrimidos por la parte demandada precisando que ésta olvida las importantes consideraciones del Tribunal y del señor Fiscal ante esa Corporación quienes mediante un análisis jurídico del contrato aportado al proceso, llegaron a la conclusión de que de acuerdo con los artículos 968 y 975 del Código de Comercio la actora tiene el carácter de concesionaria de la firma Daimler Benz A. G. de Alemania. Y en cuanto al otro aspecto en que se

fundamenta la sentencia, es decir el tratamiento preferencial para los concesionarios de vehículos (parágrafo 2o. artículo 15 Acuerdo 21 de 1983) cuyo espíritu es favorecer exclusivamente a los concesionarios de vehículos de producción nacional, relieva que al leer la norma mencionada, ni de su texto ni de su contexto se infiera que ésta tenga un carácter restrictivo de favorecer a concesionarios de vehículos nacionales. De lo anterior concluye que se debe tener en cuenta la máxima de interpretación consistente en "Donde el legislador no distingue no le es dable al intérprete distinguir". Por lo expuesto, el opositor ratifica los fundamentos de la demanda los cuales recoge la sentencia respecto a la cual pide se confirme en su integridad. (Folios 247 / 250). En segundo lugar, accede en esta instancia la señora Delegada Sexta de la Procuraduría General de la Nación ante esta Corporación para referirse primero al argumento del apelante en el sentido de que el parágrafo 2o. del artículo 15 del Acuerdo 21 de 1983 tan solo es aplicable a los concesionarios de las ensambladoras que funcionan en el país y para los vehículos de producción nacional. Señala al respecto la Delegada de la Procuraduría que frente al artículo 27 del Código Civil (cuando el sentido de la ley es claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu) dada la claridad del parágrafo 2o. en cuestión no permite hacer distinciones no autorizadas. Por lo tanto, estima que esta norma es aplicable sin distinción alguna a concesionarios de fabricantes de

automotores nacionales o extranjeros. En segundo lugar avoca el punto referente a que de acuerdo con los documentos aportados, en su concepto sí se configura claramente un contrato de concesión aludiendo a los puntos de vista que sustentan la sentencia sobre este tópico, no viendo razón alguna para negarle a Automercantil Ltda. la calidad de concesionaria y el derecho a que la base gravable del impuesto de industria y comercio por esta actividad (venta de automotores) se determine por el cálculo de los márgenes de sus ventas con relación al costo del producto importado. En consecuencia, auspicia la confirmación de la sentencia apelada (Fls. 251 / 257). CONSIDERACIONES DE LA SALA En esta instancia el apelante básicamente plantea que el caso de la importación de automotores no es aplicable la excepción prevista en el parágrafo segundo del artículo 15 del Acuerdo 21 de 1983, independientemente de que la sociedad actora tenga o no la calidad de concesionaria, pues señala que "el concesionario tributa sobre el margen de ganancias porque el impuesto que se cancela sobre el resto del vehículo lo paga la ensambladora, lo cual en este evento no se lleva a cabo, puesto que dichos automotores no son ensamblados en Colombia, por lo que el precio que paga el contribuyente por la compra del vehículo, no se encuentra sujeto al impuesto de industria y comercio" (folio 241). Pues bien, analizando las normas que regulan el impuesto de industria y comercio se establece que la norma general del artículo 15 del Acuerdo 21 de 1983 es concordante con el artículo 33 de 1a Ley 14 de 1983 y con el artículo 196 del

Decreto 1333 de 1986 (Código de Régimen Municipal), en cuanto preceptúa que el impuesto de industria y comercio se liquida con base en el total de ingresos brutos obtenidos durante el año inmediatamente anterior. No obstante lo anterior, el mismo artículo 15 en su parágrafo 2o., conservando el principio general de que la base imponible la integra el total de ingresos brutos, para evitar que una misma base gravable resulte utilizada doblemente para la imposición del tributo y que ésta sólo se realice con fundamento en los ingresos reales o efectivos de ciertos intermediarios, como es el caso de los concesionarios de automotores, estableció una excepción a la regla general al preceptuar que la base gravable para tales concesionarios está constituida por los márgenes de ganancia en la venta de los automotores objeto del contrato de concesión, con el entendido, obviamente de que el productor o concedente tributa sobre el total de ingresos brutos recibidos por la venta de automotores a la concesionaria; y esta última únicamente lo hace sobre los márgenes de utilidad obtenidos por la venta de los automotores. De manera pues, que siendo este el sentido que informa la excepción establecida en el parágrafo 2o. del artículo 15 del Acuerdo 21 de 1983 respecto a la conformación de la base gravable para los concesionarios de automotores, siempre y cuando los productores o concedentes tributen con el impuesto de industria y comercio sobre el total de los ingresos brutos recibidos por la venta de automotores efectuada a la concesionaria, estima la Sala que la mencionada

excepción a la regla general no se da en el caso de Automercantil Ltda., porque el fabricante o concedente de la firma DAIMLER BENZ A.G. de Alemania no tributa con el impuesto de industria y comercio sobre el valor de venta de los automotores que la firma concesionaria importa. Por lo demás, cabe anotar que en otras oportunidades la Sala se ha referido a la aplicación de la excepción prevista en el parágrafo 2o. del artículo 15 del Acuerdo 21 de 1983, por lo cual se ilustra con la transcripción de la parte pertinente del fallo de noviembre 23 de 1990 en el cual se dijo: "Según el artículo 15 del Acuerdo 21 de 1983, la base imponible del impuesto de industria, comercio y complementarios, se determina, según el "promedio mensual de ingresos brutos" que, por mandato del parágrafo 2o. ibídem, en relación con "sus ventas de automotores", sólo están obligados a computar, en dicha base, los beneficios líquidos que reporten éstas, aparte de los ingresos brutos por otros conceptos". "La excepción se explica, porque es ostensible que los "ingresos brutos" por la reventa de automotores adquiridos por concesión, se perciben, de hecho, por el productor o concedente de los mismos, y no por el concesionario, cuyos ingresos se contraen exclusivamente a los márgenes de utilidades que aquél le permita". "No sería razonable, en efecto, que si el concedente vende por "diez" y el concesionario, a su turno, por "doce", éste deba declarar y tributar sobre el

importe total de la reventa, es decir, "doce", no habiendo quedado a su arbitro, ni la elección del costo más favorable, ni la opción del mejor precio de reventa". (Expediente No. 2641, actor: Carco Ltda. Consejero Ponente: Doctora Consuelo Sarria O.). En consecuencia, la Sala habrá de revocar la sentencia proferida por el Tribunal porque considera que la Dirección Distrital de Impuestos mediante los actos acusados determinó correctamente la base imponible de la actora, es decir sobre el total de los ingresos brutos recibidos por la venta de automotores, y no por los márgenes de utilidad en dichas ventas como lo pretendía Automercantil Ltda., aduciendo su calidad de concesionaria de la firma Daimler Benz A.G. de Alemania y en tal virtud se le aplicará la excepción prevista en el parágrafo 2o. del artículo 15 del Acuerdo 21 de 1983. Por lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: 1o. - Revócase la sentencia de 24 de septiembre de 1993 proferida en el juicio No. 7829 mediante la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca anuló los actos administrativos de determinación del impuesto de industria y comercio y avisos a cargo de AUTOMERCANTIL LTDA. Nit. 8 - 60 - 001.611 correspondientes al año gravable 1986, vigencia de 1987. 2o. - Como consecuencia de lo anterior, Deniéganse las súplicas de la demanda.

COPIESE, NOTIFIQUESE, COMUNÍQUESE, PUBLÍQUESE, DEVUÉLVASE EL

EXPEDIENTE AL TRIBUNAL DE ORIGEN Y CUMPLASE.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. Guillermo Chahín Lizcano Consuelo Sarria Olcos Presidente de la Sección Jaime Abella Zárate Delio Gómez Leyva Carlos A. Flórez Secretario