CE-SEC4-EXP1994-N5248

REDUCCIONES EN IMPORRENTA - Oportunidad / DEDUCCION POR INTERESES - Improcedencia “El hecho de que la Unidad de Auditoria de la Administración de Impuestos de Medellín, con fundamento en el análisis de la “cuenta de intereses” y en el comprobante de contabilidad por el cual la sociedad reversó la capitalización de intereses atendiendo la orden de la Superintendencia de Sociedades, hubiera erróneamente propuesto la adición a las deducciones declaradas el valor de los intereses objeto del ajuste al determinarse que correspondían a gastos generales del año gravable de 1984 no puede interpretarse como un reconocimiento legal de los mismos, si se tiene en cuenta que también desde el inicio del proceso la Administración los rechazó dejando sin efecto de esta manera la posible aceptación como deducción fiscal. La oportunidad para solicitar la deducción discutida era con la declaración o su adición, circunstancia que no aconteció, y en cuanto a la posibilidad de solicitarlos con la corrección legalmente no lo podía hacer, por cuanto únicamente se podían corregir cuando se aumentara el impuesto o se disminuyera el saldo a favor, es decir, que no era viable acudir a este mecanismo para corregir lo relacionado con el ajuste ordenado por la Supersociedades”. DEDUCCIONES EN IMPORRENTA - Requisitos “Para que los gastos sean reconocidos como deducción fiscal de la renta, no es suficiente con que se produzca el hecho económico del gasto, sino que además es necesario que se cumplan las condiciones legales exigidas para su aceptación y que además estén consagradas como legalmente deducibles en la legislación tributaria. Es así como la Ley establece unos presupuestos esenciales

(causalidad, necesidad y proporcionalidad) y unos requisitos de fondo y de forma, entre los que se encuentra el requisito de la “oportunidad” conforme al cual la deducción debe ser propuesta dentro del termino legal previsto en la ley para que pueda aceptarse fiscalmente. Para la época de los hechos (año gravable 1984) la oportunidad para proponer las deducciones no es otra diferente a la del momento o declarar o adicionar, como quiera que las deducciones en el impuesto de renta constituyen factor necesario para determinar la renta líquida del contribuyente (artículos 64, 71 de la Ley 9 de 1983 y 4 del numeral 3 del Decreto 80 de 1984)”.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSOS ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: DELIO GOMEZ LEYVA

Santafé de Bogotá D.C., veinticinco (25) de noviembre de mil novecientos noventa y cuatro (1994) Radicación número: 5248

Actor: INVERSIONES RESTREPO S.A.

Demandado: DIRECCION GENERAL DE IMPUESTOS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS NACIONALES DE MEDELLIN FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la apoderada judicial de la parte demandada: la Unidad Administrativa Especial – Dirección de Impuestos Nacionales contra la sentencia de 24 de septiembre de 1993, por el cual el Tribunal Administrativo de Antioquia acogió parcialmente las súplicas de la demanda en el juicio de nulidad y restablecimiento del derecho impetrado por la

sociedad INVERSIONES RESTREPO URIBE S.A., NIT: 90.902.020, para

impugnar los actos administrativos a través de los cuales la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín le determinó el impuesto de renta correspondiente al año gravable de 1984. ANTECEDENTES La sociedad actora presentó declaración del impuestos de renta y complementarios por al año gravable de 1984, el día 13 de mayo de 1985, radicación No. 003173 - 622 en la Administración de Impuestos de Medellín, en cuya liquidación privada determinó el impuesto a su cargo en la suma de $l.498.835. Con fundamento en la inspección contable (acta del 16 de diciembre de 1986) y requerimiento especial No. OAE.R - 002 del 29 de enero de 1987 (al cual no dio respuesta), la División de Liquidación de la Administración de Impuestos de Medellín modificó la liquidación privada anterior mediante la liquidación de revisión No. 916 del 13 de agosto de 1987, al rechazar, entre otros conceptos, deducciones en cuantía de $60.600.000 por concepto de intereses, previamente adicionados a las deducciones propuestas dentro del renglón 235, como consecuencias de ajustes en la contabilidad ordenados por la Superintendencia de Sociedades, sobre la cual la sociedad no adicionó la correspondiente declaración, de igual modo se impusieron sanciones por no identificar a las personas de quienes se devengaron los ingresos, y de los beneficiarios de pagos de créditos. El representante legal, oportunamente, interpuso el recurso de reconsideración que fue resulto mediante la Resolución No. 0314 del 30 de septiembre de 1988, en la cual modificó la liquidación de revisión recurrida, al aceptar parcialmente los

costos y deducciones desestimados, sosteniendo el rechazo por concepto de intereses y sanción que no fue impugnada. LA DEMANDA El demandante adujo contra los actos administrativos que le determinaron el impuesto de renta y complementarios a su representada por el año gravable de 1984 violación de las siguientes disposiciones: artículo 85 de la Ley 9ª de1983, artículo 187 del Código de Procedimiento Civil, artículo 31 de la Ley 52 de 1977, y artículo 78 del Decreto 1651 de 1961. En el concepto de violación explicó, en primer término, que la demanda contenciosa únicamente impugna la sanción por el valor de $6.812.125, por no identificar ingresos y los beneficios de pagos y créditos, y el proceder administrativo relacionado con la deducción por concepto de intereses por valor de $60.600.000, para que se levante la primera y se reconozca la segunda. Con relación a la solicitud de eliminación de la sanción, manifestó que dicha sanción la impuso la Administración, cuando ya estaban vencidos los dos años de que trata el artículo 85 de la Ley 9ª de 1983, “por cuanto esta sanción solo puede imponerse dentro de los dos años siguientes a la presentación de la declaración, plazo que no puede entenderse prorrogado por los tres meses para dar respuesta al requerimiento especial o por el término de la inspección ocular contable”. En lo referente a los intereses argumentó que la resolución emanada de la División de Recursos Tributarios invoca el artículo 4º del Decreto 398 de 1983, norma que según él no tiene nada que ver con el punto materia de controversia,

ya que la sociedad nunca corrigió la declaración de renta por el periodo gravable de 1984 y esa disposición solo es aplicable a las adiciones que presentan los contribuyentes con posterioridad a los dos meses de que disponía para corregir las declaraciones. Agrega que dentro del proceso de investigación y determinación del impuesto la Administración de ciñó a lo dispuesto en el artículo 78 del Decreto 1651 de 1961, al incrementar el rubro de las deducciones declaradas con los intereses con el valor de $60.600.000, consecuencia de los ajustes que realizó en los libros de contabilidad por orden de la Superintendencia de Sociedades, pero erró al desestimarlos posteriormente por falta de requisitos formales, no obstante haberlas encontrado debidamente soportadas en la contabilidad. El anterior proceder para el apoderado de la actora es igualmente violatorio del artículo 187 del C.P.C. contentivo del principio de la unidad de la prueba, como quiera que el acta de visita fue clara al proponer los rechazos, pero también lo fue “cuando adicionó las deducciones por los intereses causados a favor de los acreedores y determinó” (...) que su patrocinada tuvo una pérdida operacional de “60.344.532.49. Finalmente advirtió que los principios de justicia y equidad que establece el artículo 31 de la Ley 52 de 1977 no fueron tenidos en cuanta por la Administración de desestimar tales deducciones. PARTE OPOSITORA La Administración de Impuestos de Medellín, por intermedio de su representante judicial, se hizo parte en el proceso, contestó la demanda y solicitó al Tribunal confirmar la actuación administrativa acusada, teniendo en cuanta lo siguiente:

• La sanción se impuso dentro del término establecido dentro del artículo 85 de la Ley 9ª de 1983, como quiera que se impuso mediante liquidación de revisión, evento en el cual el citado termino de prescripción equivale al termino de revisión (dos años), descontando las suspensiones previstas en la ley por el requerimiento especial y la inspección contable.

Además, la sanción “no fue impugnada expresamente por el contribuyente con ocasión del recurso de reconsideración”, lo que implicó su aceptación tácita. - El artículo 4º del Decreto 398 de 1983 tiene que ver con el punto relacionado con la deducción por concepto de intereses, por cuanto para tener derecho a esta deducción la actora debió solicitarla en la declaración tributaria o dentro de los dos meses que tenía para corregir, y posteriormente pero llenando los requisitos establecidos en el artículo 4 del Decreto 398 de 1983. - La División de Recursos Tributarios apreció el acta de visita que sirvió de fundamento al proceso de determinación del impuesto “en su integridad”, y en ella consta que la sociedad demandante “no envió comunicación alguna a la Administración informando sobre las correcciones efectuadas a los estados financieros” y está demostrado que la sociedad no adicionó la declaración por el año gravable de 1984, razón por la cual concluye que no es procedente reconocerlos por no haberse relacionado en la declaración y tampoco en adición o corrección posterior. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Antioquia, en sentencia del 24 de septiembre de 1993, se declaró inhibido para conocer el punto relacionado con la sanción impuesta en los actos acusados y con relación a la deducción objeto de

cuestionamiento acogió las súplicas de la demanda declarando la nulidad parcial de los actos administrativos demandados. Sobre lo primero estimó que no le asistía razón al demandante por que se trataba de un hecho nuevo no debatido en la vía gubernativa, prohijando los argumentos expuestos en sentencia del 1 de febrero de 1991, de esta corporación, expediente no. 2784, Consejera ponente: Dra. Consuelo Sarria Olcos. En cuanto a la deducción por concepto de intereses, el Tribunal estimó que se configuraba la indebida o errónea aplicación del artículo 4º del Decreto 398 de 1983, del artículo 71 de la Ley 9ª de 1983, como quiera que la sociedad se encontraba imposibilitada para corregir en la declaración el ajuste ordenado por la Superintendencia de Sociedades, puesto que ello tuvo lugar cuando había vencido el plazo legal para corregir o adicionar. Así mismo, consideró que no era viable aplicar el artículo 4º del Decreto 398 de 1983 “por que lo que contempla tal disposición es la posibilidad de modificar, cuando se aumente el impuesto a cargo o se disminuya el saldo a favor, lo que a las claras no sucedía...”, pues al aumentar los factores de depuración de la renta – las deducciones – no se aumentaba el impuesto a cargo denunciado en la liquidación privada. Fundamentado en lo anterior, el Tribunal declaró la nulidad parcial de los actos administrativos acusados. LA APELACIÓN La apoderada judicial de la Administración de Impuestos de Medellín que la controversia se contrae a determinar la procedencia de la deducción por concepto

de intereses por valor de $60.600.000, los cuales no fueron declarados por la sociedad, a pesar de haberlos contabilizado como gastos generales del año gravable de 1984. Expresa que su representada en visita contable estableció que la sociedad a 31 de diciembre de 1984 “capitalizó” intereses causados entre los diferentes bienes raíces que poseía para ajustar los costos históricos al precio comercial, sin ningún fundamento legal y contable. Esta situación irregular, observa, dio lugar a que la Superintendencia de Sociedades diera claras instrucciones en el sentido de que la sociedad no debía capitalizar el 100% de los intereses financieros con el fin de ocultar las pérdidas ocurridas durante al año gravable de 1984, instruyendo para que se efectuaran los ajustes tendiente a reversarla, lo que ejecutó mediante comprobante No. 4540 del 15 de agosto de 1985, hecho que implicó el surgimiento de una pérdida operacional por valor de $60.344.532.49. Prosigue que la sociedad, con fines no claros, modificó los estados financieros obtenidos durante el año, y por ende la información de la declaración de renta tampoco correspondía a la realidad económica, con el agravante de a pesar de haber corregido el hecho en la contabilidad, ello no se hizo en la correspondiente declaración siendo inaceptable el hecho argüido en el sentido de que los ajustes se hicieron cuando ya había vencido el término para corregirla, por que el acta de visita de la supersociedades es del 28 de mayo de 1985, fecha para la cual no se habían vencido los dos meses previstos para la corrección.

Por ello, la Administración adicionó a las deducciones declaradas la suma de $60.600.000, por los ajustes contables que realizó la sociedad, pero que no podía reconocer de oficio, por tratarse de deducciones que no habían sido declaradas por la sociedad, “requisito esencial para la procedencia de la deducción”, puesto que no basta que se produzca el hecho económico sino que es imprescindible que se cumplan las condiciones previstas en la ley, como lo ha sostenido el Consejo de Estado en sentencia del 1º de febrero de 1991, expediente No. 2784,

Consejera Ponente: Dra. Consuelo Sarria Olcos.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La entidad demandada, al alegar de conclusión, reitera que en la fecha en que la Superintendencia de Sociedades realizó la visita ordenando el ajuste en la capitalización de intereses, la sociedad actora estaba en termino para corregir o adicionar la declaración de renta, puesto que el termino se extendía hasta el 13 de julio de 1985. por ello, se reafirma en considerar que la decisión del Tribunal según la cual la sociedad no modificó la declaración por vencimiento del término para el efecto no es acertada, pues “las causas que dan origen a la corrección o modificación tiene lugar desde el momento mismo en que se presentó una declaración con factores incorrectos o errados”. El apoderado de la parte actora no presentó alegato de conclusión en esta oportunidad procesal. La Procuradora Sexta Delegada en lo Contencioso tampoco intervino. CONSIDERACIONES DE LA SALA Como lo advierte el apelante – apoderada judicial de la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín, el debate de la presente oportunidad se

contrae a determinar la procedencia como deducción fiscal de la renta declarada de la suma de $60.600.000 correspondiente a intereses financieros que la sociedad actora había capitalizado a 31 de diciembre de 1984, y que por orden de la Superintendencia de Sociedades aquélla aplicó al estado de pérdidas y ganancias del ejercicio, mediante comprobante diario No. 4540 del 15 de agosto de 1985, con los que la administración de Impuestos aumentó las deducciones del renglón 235 de la declaración de renta del año gravable de 1984, pero que a su vez los desconoció como deducción fiscal con el argumento de no haber sido propuestos en la declaración o adición de la renta declarada. Para que los gastos sean reconocidos como deducción fiscal de la renta, no es suficiente con que se produzca el hecho económico del gasto, sino que además es necesario que se cumplan las condiciones legales exigidas para su aceptación y que además estén consagrados como legalmente deducibles en la legislación tributaria. Es así como la ley establece unos presupuestos esenciales (causalidad, necesidad y proporcionalidad) y unos requisitos de fondo y de forma, entre los que se encuentra el requisito de la “oportunidad” conforme al cual la deducción debe ser propuesta dentro del termino legal previsto en la ley para que pueda aceptarse fiscalmente. Para la época de los hechos (año gravable 1984) la oportunidad para proponer las deducciones no es otra diferente a la del momento o declarar o adicionar, como quiera que las deducciones en el impuesto de renta constituyen factor necesario para determinar la renta líquida del contribuyente (artículos 64, 71

de la Ley 9 de 1983 y 4 del numeral 3 del Decreto 80 de 1984)”. En el subexamine, la sociedad actora no propuso en la declaración y tampoco en la adición (no adicionó) los intereses discutidos como deducción,. Por el contrario, es un hecho probado en el proceso que los mismos a 31 de diciembre de 1984 fueron capitalizados en diferentes actos (terrenos urbanizados, edificios y contratos de ejecución) y aunque la Superintendencia de Sociedades según acta de visita del 28 de mayo de 1985 y oficio No. 001937 del 16 de julio del mismo año (fls.233 a 239 del cuaderno de antecedentes) ordenó a la actora reversar dicha capitalización, como quiera que de conformidad con las normas tributarias los mencionados activos no eran susceptibles de dicho tratamiento, y que el fin de la sociedad era ocultar las pérdidas ocasionales en el ejercicio contable, que en un momento dado afectarían la continuidad del negocio en marcha dado el estado de iliquidez en el cual se encontraba la sociedad (cesación de pago), la misma no afectó la situación tributaria declarada con el contribuyente. Ahora bien, el hecho de que la Unidad de Auditoria de la Administración de Impuestos de Medellín, con fundamento en el análisis de la “cuenta intereses” y en el comprobante de contabilidad No. 4540 del 15 de agosto de 1985, por el cual la sociedad reversó la capitalización de intereses atendiendo la orden de la Superintendencia de Sociedades, hubiera erróneamente propuesto la adición a las deducciones declaradas el valor de los intereses objeto del ajuste al determinarse que correspondían a gastos generales del año gravable de 1984, no puede

interpretarse como un reconocimiento legal de los mismos si se tiene en cuenta que también desde el inicio del proceso la Administración los rechazo dejando sin efecto de esta manera la posible aceptación como deducción fiscal, hecho que se advierte tanto en el requerimiento especial como en la liquidación de revisión, y que a su vez reafirma la División de Recursos Tributarios al resolver el recurso gubernativo. De acuerdo con lo anterior, para la sala es totalmente improcedente el reconocimiento como deducción de los intereses financieros, por que además de no haber sido solicitados por el contribuyente en la declaración correspondiente al año gravable, sin que esta situación tributaria se hubiera notificado. De esta manera, la indebida aplicación de los artículos 71 de la Ley 9 de 1983, y 4º del Decreto 398 de 1983, que alega el demandante y que acogió el Tribunal, no se da, pues la oportunidad para solicitar la deducción discutida era con la declaración o su adición, circunstancia que no aconteció, y en cuanto a la posibilidad de solicitarlos con la corrección legalmente no lo podía hacer, por cuanto únicamente se podían corregir cuando se aumentara el impuesto o se disminuyera el saldo a favor, es decir, que no era viable acudir a este mecanismo para corregir lo relacionado con el ajuste ordenado por la Supersociedades. Lo anterior conlleva a acceder a lo solicitado por la apelante – apoderada de la entidad demandada, toda vez que la decisión del Tribunal conforme a lo expuesto no se ajusta a derecho. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República

de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. Revócase LA sentencia apelada.

2. Deniégase las súplicas de la demanda.

CÓPIESE, NOTIFÍQUESE Y DEVUÉLVASE EL EXPEDIENTE AL TRIBUNAL

DE ORIGEN. CÚMPLASE.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en la Sala de la sesión de la fecha. Guillermo Chahín Lizcano Jaime Abella Zárate Presidente Delio Gómez Leyva Consuelo Sarria Olmos Carlos A. Florez Rojas Secretario