CE-SEC4-EXP1994-N5296A

DEDUCCION TEORICA - Determinación / AJUSTE POR INFLACION Es concepto común que la deducción teórica consagrada por el artículo 15 del Decreto Extraordinario 1774 de 1991 (art. 354 E.T.) reglamentado por el 21 del Decreto Reglamentario 2075 de 1992, constituye un beneficio transitorio (del año 92 al 96) que persigue aminorar el impacto de los ajustes por inflación en materia tributario, respecto a las empresas que registran un alto nivel de endeudamiento. El presupuesto legal para su procedencia es que el patrimonio líquido del principio del año sea inferior a la sumatoria que en la misma fecha tengan los activos no monetarios (sujetos a los ajustes) señalados en el artículo 354 del Estatuto Tributario. La diferencia entre tales activos no monetarios y el patrimonio líquido constituye la base para determinar la deducción teórica aplicando los porcentajes decrecientes (del 55 al 15) en cada uno de los años de 1992 a 1996, señalados en la ley. DEDUCCION TEORICA - Ajuste / AJUSTE A INGRESOS / AJUSTES POR INFLACION El artículo 8o. acusado aclaró que el ajuste a la cuenta "compras" constituye un ajuste al costo del año que en nada afecta la base de la deducción teórica, ni su resultado, los cuales se determinan sobre los valores que tengan a principios del año los activos no monetarios y el patrimonio líquido. Y es obvio que por tratarse de valores de balance de principio de año, en la cuenta de inventarios ya está reflejado el ajuste a la cuenta compras o al inventario que debió hacerse en el año

anterior para llegar al saldo de las existencias y que como todo aumento o disminución quedó reflejado en el "patrimonio social" de ese mismo momento, por la sencilla razón de que este involucro el resultado de pérdidas y ganancias de ese ejercicio como dato ya consolidado. De manera que el cargo de violación, del artículo 354 del Estatuto Tributario, por parte de la aclaración que hizo el artículo 8o. del Decreto Reglamentario 2195 de 1993 mediante la adición a la enumeración de las cuentas de resultado de los artículos 16 y 27 del Decreto 2195 (ingresos, costos y gastos). Por lo mismo, tampoco resulta demostrada la alegada violación de los artículos 348-1 que regula el ajuste de los ingresos, costos y gastos del período gravable, así como el 350 que determina la utilidad o pérdida por exposición a la inflación obviamente del mismo ejercicio.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JAIME ABELLA ZARATE

Santafé de Bogotá, D.C., junio veinticuatro (24) de mil novecientos noventa y cuatro (1994) Radicación número: 5296

Actor: CARLOS ALFREDO RAMIREZ

Demandado: GOBIERNO NACIONAL FALLO El ciudadano CARLOS ALFREDO RAMIREZ, actuando en su propio nombre, solicita de la jurisdicción la declaratoria de nulidad parcial del artículo 8o. del Decreto 2591 de diciembre 23 de 1993, proferido por el Gobierno Nacional. 1.- El acto acusado El contenido de la norma acusada en la parte subrayada del Decreto 2591 de

1993 es el siguiente: "Artículo 8o. Gradualidad en la aplicación de los ajustes integrales. Adiciónase y modificase el artículo 21 del Decreto 2075 de 1992, así: "El numeral 3o. se adiciona con la siguiente frase final: "Para este efecto constituye ajuste al costo el efectuado de acuerdo con lo previsto en el artículo 333-1 del Estatuto Tributario .......” LA DEMANDA Se afirma en la demanda que: " 1. Uno de los factores del resultado que el artículo 350 del Estatuto Tributario (o artículo 1o. del Decreto 624 de 1989) denomina "utilidad o pérdida por exposición a la inflación para efectos del impuesto sobre la renta", es el "ajuste de las compras de mercancías o inventarios" previsto en el artículo 333-1 (incorporado por el 5o. del Decreto Extraordinario 1744 de 1991), en relación con el 331, inciso final, de ajustes por inflación mensuales. "Y es un factor de utilidad puesto que, como se describe al final del artículo 333-1, la contrapartida del ajuste es "un crédito a la cuenta de Corrección Monetaria". "2. El artículo 354 (15 del Decreto Extraordinario 1744 de 1991), al establecer la "deducción teórica" de que trata, la autorizó "hasta concurrencia del saldo crédito de la cuenta de corrección monetaria", como se lee en el numeral 3 del artículo; o sea, limitó esta deducción hasta el monto de la "utilidad" por “exposición a la inflación". "3. El artículo 21 del Decreto Reglamentario 2075 de 1992, adicionado en su

ordinal 3o. por la norma objeto de esta demanda, aclaró que el límite de la deducción teórica, o sea, la utilidad por exposición a la inflación, para calcular dicha deducción ha de establecerse "antes de los ajustes a cuentas de resultado" los cuales NO afectan dicha utilidad. "Son estos últimos ajustes los dispuestos en el artículo 348-1 del Estatuto Tributario (14 del decreto extraordinario 1744 de 1991) con estas características: "a) Opcionales hasta 1993 y obligatorios a partir de 1994; "b) Para efectuar siguiendo el procedimiento prescrito en el artículo 333-1; "c) Y cuyas bases son los ingresos y "los demás costos y gastos", es decir, los costos y gastos diferentes de los que se basan en la "compras de mercancías o inventarios" a que se refiere el artículo 333-1 y que, repitiendo lo descrito en, por originar crédito en la cuenta de exposición a la inflación, incrementan la utilidad portal exposición. "4. Pero a diferencia de las indicadas normas de ley, la reglamentaria acusada, al adicionar el artículo 21 del Decreto Reglamentario 2075 de 1992 y para efecto de la deducción a que él se refiere, dispuso que el ajuste por inflación basado en el monto de las compras de mercancías o inventarios y cuya contrapartida es un crédito en la cuenta de exposición a la inflación como se acaba de describir en el hecho 3 que precede, "constituye un ajuste al costo". Con ello tiende a reducir el límite de la deducción, pues así este ajuste se excluiría de los "ajustes a cuentas

de resultado" que según el reglamento adicionado, no tiene incidencia en dicho límite. "Sintetizando el contenido de las normas con jerarquía de la ley citadas en el anterior relato, se tiene, en relación con el AJUSTE de COMPRAS de mercancías o inventarios, que los artículos 333-1 y 348-1 (puntos 1 y 3) ordenan que se registre como CREDITO en la cuenta de CORRECCION MONETARIA o de exposición ala inflación, crédito que incrementar resultado de utilidad a que se refiere el artículo 350 y de consiguiente, el límite de la deducción que estableció el artículo 354 (punto 2)". Como consecuencia de la violación de la norma superior señalada anteriormente, evidencia también la violación de los artículos 348-1 y 350 del Estatuto Tributario. OPOSICION DE LA DEMANDADA La apoderada de la entidad demandada se opone a la demanda de nulidad arguyendo que: No fue violado el artículo 354 del Estatuto Tributario por el artículo 8o. del Decreto 2591 de 1993 porque: El artículo 8o. del Decreto 2591 de 1993, adiciona el artículo 21 numeral 3 del Decreto 2075 de 1992, relativo a la deducción teórica, en el sentido de aclarar que el ajuste a compras contenido en el artículo 333-1 del Estatuto Tributario constituye ajuste al costo y en consecuencia, se entiende incorporado en los ajustes a las cuentas de resultado que se excluyen para el cálculo de la deducción teórica. De conformidad con las disposiciones del Estatuto Tributario relativas a la

determinación de los costos (artículos 58 y ss) en la enajenación de activos movibles v de acuerdo con la técnica contable universalmente aceptada, las compras constituyen un concepto, base para la determinación de los mismos, sea cual fuere el sistema de determinación de los costos adoptado por el contribuyente y el método de valuación de inventarios. Ahora bien, la deducción teórica autorizada en los términos del artículo 354 del Estatuto Tributario hasta concurrencia del saldo crédito de la cuenta de corrección monetaria, fue reglamentada por el artículo 21 del Decreto 2075 de 1992, estableciéndose en su numeral 3o. que el límite autorizado por la norma superior debía calcularse antes de los ajustes a las cuentas de resultado a que se refieren los artículos 16 y 27 del mismo Decreto, esto es ingresos, costos y gastos del ejercicio. Acorde con la anterior disposición, el concepto compras se considera incorporado en la cuenta de resultado costos, es decir, que el reglamento en la disposición acusada no adiciona ni modifica el artículo 21 del Decreto 2075 de 1992, que limitó el derecho a la deducción teórica. Simplemente aclaró y precisó que el ajuste a las compras, sea que estas se contabilicen en la cuenta "compras" o como un débito a la cuenta "Inventarios", constituye un ajuste al costo por ser ellas un elemento esencial del costo en ventas. El incremento o movimiento de las compras en el respectivo año fiscal y su Ajuste, en nada afecta la base de la deducción teórica ni el resultado de la misma, ya que este no influye en la base de la deducción teórica, puesto que para su

determinación se tienen en cuenta el valor de las cuentas no monetarias al inicio del ejercicio y el patrimonio líquido inicial y de todos modos el saldo crédito límite de la deducción teórica no puede exceder del ajuste a los activos no monetarios en el supuesto de que el patrimonio líquido sea cero (0). Ilustra la aseveración con un ejemplo para concluir que el incremento de las compras del año y su ajuste no afectan la base de la deducción teórica, ni el resultado de la misma y que es diferente la situación para el cálculo de la base de la deducción teórica para el año siguiente, donde de conformidad con los artículos 354 del Estatuto Tributario y 21 del Decreto 2075 de 1992, debe tomarse como base el inventario final, hecho que no altera ni modifica la disposición acusada. ALEGATOS DE CONCLUSION El actor al alegar de conclusión reitera los motivos que le llevan a deducir la ilegalidad del acto acusado en cuanto señala que el ajuste efectuado de acuerdo con lo previsto en el artículo 333-1 del Estatuto Tributario constituye "ajuste al costo" porque: 1.- Este artículo 333-1 ordena que el ajuste de las compras de mercancías o inventarios tenga como contra partida "un crédito a la cuenta de corrección monetaria", en todos los casos y para todos los efectos puesto que no excluye ninguno. El reglamento acusado pretende en cambio, que cuando se vaya a determinar el monto de la deducción teórica establecida en el artículo 354, el ajuste previsto en el 333-1, tenga contrapartida distinta en el costo, como ajuste de él. Si el "crédito

a la cuenta de corrección monetaria" que ordena la norma superior es distinto del "ajuste al costo" dispuesto en la norma reglamentaria acusada, es claro que esta envuelve modificación de la norma superior en el sentido de que el ajuste a las compras o inventarios tenga un efecto especial, para determinar la deducción teórica. Cuando la ley no distingue a su intérprete que va a reglamentaria, no le es lícito distinguir. El reglamentador, en conclusión, en este caso creó una excepción a la regla de la ley según la cual el ajuste a las compras tiene como contrapartida "un crédito a la cuenta de corrección monetaria", para todos los efectos, inclusive para establecer la cuantía de la deducción teórica. 2.- Consecuencia de pretender crear una excepción a dicha regla es que el reglamento acusado infringe además el artículo 350 del Estatuto Tributario, que define como exposición a la inflación el resultado de los movimientos débitos y créditos de la cuenta de corrección monetaria, dentro de estos últimos el correspondiente al ajuste a las compras o inventarios. Por este reglamento, uno es el resultado por tener en cuenta al calcular la deducción teórica, que no contiene el crédito contrapartida del ajuste a compras o inventarios previsto en el artículo 333-1, y otro es el que se tiene para los demás efectos, con cómputo de dicho crédito. Nueva modificación, pues, de norma superior, nueva distinción que ella no hace. 3. - Por el mismo motivo de pretender que el ajuste a las compras o inventarios tenga contrapartida distinta de la que ordena el artículo 333-1 para todos los

efectos, el reglamento acusado infringe también el artículo 348-1, que regula los ajustes a "los demás costos y gastos", los diferentes de los de compras o inventarios, por pretender que para determinar la deducción teórica el ajuste de las compras pierda su individualidad, sea uno más de esos otros ajustes de costos y gastos: ahora, lo que por ley es diferente, se pretende que por reglamento sea lo mismo. No es lícito que cuando la ley distingue, su intérprete al reglamentarla elimine la distinción, asimile lo que por ella es diferente. Afirma que la primera parte del artículo 8o. del Decreto Reglamentan o 2591 de 1993, le da al ajuste de las compras un doble carácter, puesto que por una parte mantiene el ajuste como integrante del crédito en la cuenta de corrección monetaria para efectos de determinar la utilidad o pérdida por exposición a la inflación, mientras que por otra lo excluye de dicho crédito a efectos de establecer el saldo en esta misma cuenta para efectos de la deducción teórica, doble trato que en manera alguna surge del artículo 354 del Estatuto Tributario reglamentado por la norma acusada. La apoderada de la nación, Ministerio de Hacienda, al alegar de conclusión ratifica los argumentos expuestos con ocasión de la contestación de la demanda e insiste en que no hubo violación de la norma superior por parte del decreto reglamentario porque, como la norma superior que establece la deducción teórica se limita a definir los elementos esenciales que permiten su determinación base, porcentaje

y su límite sin precisarlo, fue necesario que el artículo 21 del Decreto Reglamentario 2075 de 1992 lo precisara como en efecto lo hizo y en tales circunstancias, la adición a la anterior disposición hecha por el artículo 5o. del Decreto 2591 de 1993, sería presumiblemente violatoria del reglamento que adiciona, pero no de la ley: artículo 354 del Estatuto Tributario, frente al cual no tiene prosperidad la acción. Alega además que no puede pretenderse la nulidad de la norma acusada por los efectos que ella pueda tener en casos particulares y concretos como lo pretenden los actores, porque el hecho de que al restar del saldo crédito de la cuenta de corrección monetaria el crédito originado por el ajuste a las compras, la parte no compensada resulte gravada, y que puede dar lugar a utilidad o pérdida, no resulta de la aplicación del reglamento acusado sino de la actuación particular y concreta del contribuyente y que como resultado de la aplicación de los ajustes puede originarse. Distinto es el límite de la deducción teórica que por mandato del artículo 354 del Estatuto Tributario, y como lo fijó el reglamento artículo 21 numeral 3o. del Decreto 2075 de 1992, se entiende antes de los ajustes a las cuentas de resultado. Entonces partiendo de la presunción de legalidad que ampara la anterior disposición reglamentaria, se entiende en ella incorporada la precisión hecha en el artículo 8o. del Decreto Reglamentario 2591 de 1993, porque la cuenta de resultado costo a que se refieren los artículos 16 y 27 del mismo decreto, admite

el concepto compras y su correspondiente ajuste, como se deduce claramente de su artículo 7o. que dispone: "Las compras de mercancías o inventarios, así como los demás factores que hagan parte del costo de los mismos..." Sin que lo anterior implique que el ajuste de las compras de mercancías o inventarios tenga dos tipos de efecto como afirma el actor, ni que se desconozca que todos los ajustes registrados en la cuenta corrección monetaria fiscal son determinantes del resultado de la exposición a la inflación, porque el hecho de la exclusión de los ajustes á las compras para el efecto de determinar el límite a la deducción teórica, no implica una modificación al contenido de los artículos 348-1 y 350 del Estatuto Tributario que autorizan el ajuste de las cuentas de resultado y la determinación de la utilidad o pérdida por exposición a la inflación, tomando para el efecto los registros débitos y créditos de la cuenta de corrección monetaria, incluyéndose en estos últimos el ajuste a compras, porque en todo caso es independiente la deducción por pérdida, que se obtiene del saldo débito de la cuenta corrección monetaria, de la deducción teórica, es decir, la una no excluye la otra, por lo menos desde el punto de vista legal, porque en la práctica es de suponer que los contribuyentes beneficiarios de la deducción teórica registran un saldo crédito en la cuenta corrección monetaria no un saldo débito. EL MINISTERIO PUBLICO Representado en esta oportunidad por la Procuradora Séptima Delegada ante la Corporación, considera que el artículo acusado no incurrió en violación de ninguna de las normas citadas por el actor.

Expone en primer lugar, que la demanda ha debido comprender también la frase: "El numeral 3o. se adiciona con la siguiente frase final", por cuanto esta determina el ámbito aplicable por la adición misma, que no modifica en esa parte el artículo 21 sino que lo complementa. Las razones para impetrar la nulidad esgrimida por el demandante, radican en la consideración de que la deducción teórica a que se refiere el artículo 21 del Decreto 2075 de 1992, debe afectar el saldo crédito de la cuenta de corrección monetaria fiscal después de hechos los ajustes a que se refiere el artículo 333 del Estatuto Tributario y relacionado con los activos movibles o inventarios, "poseídos el último día del año gravable." Sin embargo del texto del artículo 21 que ha sido adicionado por la norma acusada, resulta claro que la deducción teórica, debe efectuar se cuando al inicio del año gravable el patrimonio líquido sea inferior al costo fiscal de determinados activos no monetarios, y taxativamente enumerados en el mencionado artículo, o sea, que para beneficiarse de la deducción teórica mencionada, debe tomarse como base los datos que arrojen los registros contables en el inicio de cada año y por lo tanto sin tener en cuenta los ajustes de los inventarios movibles como resultado de las operaciones de ese año, ajustes que sólo se realizan el "último día del año gravable". En otras palabras, los datos para calcular la deducción teórica cuando el patrimonio líquido del contribuyente es inferior a la sumatoria de los activos monetarios, enumerados en ese artículo, tienen que ser los que arrojen los registros contables el primero de enero del año gravable correspondiente. Y el

ajuste de activos movibles o inventarios lo autoriza el Estatuto Tributario para ser efectuado el último día del año gravable. En consecuencia, la adición al numeral 3o. del artículo 21 del Decreto 2075, hecha por el artículo 8o. del Decreto 2591 de 1993, no hace nada distinto que ratificar y aclarar que la deducción teórica mencionada, debe aplicarse antes de los ajustes que se hagan a las cuentas de resultado el último día del año gravable, por cuanto que las bases para calcular esa deducción teórica no son las de final del año gravable sino la que arroja los registros contables al comienzo del año. Afirma que al estudiar cuidadosamente el fenómeno de la deducción teórica y la mecánica de los ajustes por inflación, que de por sí son complejos, por razón de su naturaleza y por la dificultad de entendimiento de la misma reglamentación legal, ha llegado a estas conclusiones y que la reafirman en el criterio de que la adición acusada, no hace sino aclarar un posible mal entendimiento sobre cual debe ser el saldo crédito de la cuenta de corrección monetaria fiscal para aplicarle la deducción teórica reglamentada por el artículo 21 con fundamento en lo dispuesto por el artículo 354 del Estatuto Tributario. Lo que es lógico porque si se aplicara la deducción teórica al saldo crédito de la corrección monetaria incrementado con los ajustes por inflación hecho a los activos movibles, dicha deducción teórica tendría un cupo mayor, lo que no es razonable, por cuanto que la base son los guarismos que arroja la situación

financiera del contribuyente a principios del año gravable. CONSIDERACIONES DE LA SALA Comparte la Sala la crítica que hace la señora Procuradora a la demanda en cuanto dejó de incluir la parte inicial del artículo 8o. acusado que dispuso "El numeral 3o. se adiciona con la siguiente frase final", porque esta frase además de señalar la ubicación exacta en la reglamentación, sirve para precisar sus alcances que no son otros que los de complementar al citado numeral 3o. que limita la deducción teórica al saldo crédito de la cuenta de corrección monetaria, "calculada antes de los ajustes de las cuentas de resultado a que se refieren los artículos 16 y 27 de este decreto" que son los ingresos, costos y gastos del ejercicio. Es concepto común que la deducción teórica consagrada por el artículo 15 del Decreto Extraordinario 1774 de 1991 (art. 354 E.T.) reglamentado por el 21 del Decreto Reglamentario 2075 de 1992 constituye un beneficio transitorio (del año 92 al 96) que persigue aminorar el impacto de los ajustes por inflación en materia tributario, respecto a las empresas que registran un alto nivel de endeudamiento. El presupuesto legal para su procedencia es que el patrimonio líquido del principio de año sea inferior a la sumatoria que en la misma fecha tengan los activos no monetarios (sujetos a los ajustes) señalados en el artículo 354 del Estatuto Tributario. La diferencia entre tales activos no monetarios y el patrimonio líquido, constituye la base para determinar la deducción teórica aplicando los porcentajes decrecientes (del 55% al 15%) en cada uno de los años de 1992 a 1996

señalados en la ley. Los activos no monetarios indicados por la ley son "terrenos, edificios, equipos, muebles, inventarios, aportes en sociedades y acciones", por lo cual se entiende que los ajustes a las cuentas de resultado, se excluyen para el cálculo y por ello en el artículo 21 del Decreto Reglamentario 2075 se interpretó que el límite autorizado por el artículo 354 debía calcularse antes de los ajustes a las cuentas de resulto (ingresos, costos y gastos). Dentro de este criterio y por tal razón, el artículo 8o. acusado aclaró que el ajuste a la cuenta "compras" constituye un ajuste al costo del año que en nada afecta la base de la deducción teórica, ni su resultado, los cuales se determinan sobre los valores que tengan a principios del año los activos no monetarios y el patrimonio líquido. Y es obvio que por tratarse de valores de balance de principio del año, en la cuenta de inventarios ya está reflejado el ajuste a la cuenta compras o al inventario que debió hacerse en el año anterior para llegar al saldo de las existencias y que como todo aumento o disminución, quedó reflejado en el "patrimonio social" de ese mismo momento, por la sencilla razón de que éste involucro el resultado de pérdidas y ganancias de ese ejercicio corno dato ya consolidado. De manera que el cargo de violación, del artículo 354 del Estatuto Tributario, por parte de la aclaración que hizo el artículo 8o. del Decreto Reglamentario 2195 de 1993 mediante la adición a la enumeración de las cuentas de resultado de los artículos 16 y 27 del Decreto 2195 (ingresos, costos y gastos), no está

demostrado y no hay lugar a aceptar las súplicas de la demanda como lo dice el Ministerio Público. Por lo mismo, tampoco resulta demostrada la alegada violación de los artículos 348-1 que regula el ajuste de los ingresos, costos y gastos del período gravable, así como el 350 que determina la utilidad o pérdida por exposición a la inflación obviamente del mismo ejercicio. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la república de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA No se accede a las súplicas de la demanda.

COPIESE, NOTIFIQUESE, COMUNIQUESE Y DEVUELVASE AL TRIBUNAL DE

ORIGEN. CUMPLASE.

Esta providencia fue estudiada y aprobada en la Sesión de la fecha. Guillermo Chahín Lizcano Jaime Abella Zárate Presidente de la Sala Delio Gómez Leyva Consuelo Sarria Olcos Carlos A. Flórez Rojas Secretario