CE-SEC4-EXP1994-N5305

RETENCION EN LA FUENTE - Objeto / RETENCION EN LA FUENTECausación / PAGO / ABONO EN CUENTA / SISTEMA DE CAUSACION La retención en la fuente es un mecanismo a través del cual la Administración logra el recaudo inmediato de un porcentaje preestablecido y que a título de impuesto se retiene cada vez que se efectúan pagos considerados como ingreso tributario para su beneficiario. Conforme al artículo 367 del E.T. el objeto de la retención es que en lo posible el impuesto se recaude en el mismo ejercicio gravable en que éste se cause. Por regla general y de acuerdo con las normas reguladores de la materia, la retención en la fuente debe efectuarse en la fecha en que contablemente se registren las operaciones que la originan y solo en casos especiales en la fecha en que se verifique el respectivo pago.

RETENCION EN LA FUENTE - Imputación / SISTEMA DE CAUSACION /

CONTABILIDAD PRESUPUESTARIA / CONTRATISTA DE OBRAS PUBLICAS / RETENCION EN LA FUENTE - Contabilización Si la retención en la fuente se debe efectuar en el momento en que se realice el pago o abono en cuenta, el contribuyente igualmente, debe incluirla en la declaración correspondiente al mismo período en que causó el ingreso y le fue practicada la retención. Para la procedencia de la imputación en la declaración de 1989, de la contribuyente, lo importante era que coincidiera con la causación de las rentas que te daban origen en el mismo año, con base en las cuentas de cobro presentadas al Ministerio en aplicación de su sistema contable mercantil y tributario de causación. El hecho de que el Ministerio hubiere dado un tratamiento

contable diferente o no coincidente en razón de su sistema de contabilidad presupuestaria (art. 36 Ley 42 de 1993) no afecta la validez de las retenciones practicadas al contratista, ni el derecho de éste de solicitarlas en el año en que le fueron practicadas.

CONSEJO DE ESTADO

SALA PLENA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JAIME ABELLA ZARATE

Santafé de Bogotá, D.C., trece (13) de mayo de mil novecientos noventa y cuatro (1994) Radicación número: 5305

Actor: PAVIMENTOS Y CONSTRUCCIONES DE COLOMBIA "PAVICOL" LTDA

Demandado: LA NACION

Referencia: CORRECCION DECLARACIONES TRIBUTARIOS.

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el representante de la Nación, contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquía el 1o. de octubre de 1993, mediante la cual anuló los actos administrativos que negaron la solicitud de corrección de la declaración privada del Impuesto sobre la Renta a cargo de la actora por el año gravable de 1989. ANTECEDENTES La sociedad PAVIMENTOS Y CONSTRUCCIONES DE COLOMBIA LTDA. "PAVICOL", presentó su declaración de renta por el año gravable de 1989 el 16 de abril de 1990. El 14 de junio de 1990 solicitó a la Administración la corrección de la declaración tributario, a fin de modificar el rubro de retención en la fuente por servicios. En desarrollo de tal solicitud, la Administración realizó inspección a los libros de

contabilidad de la sociedad, la cual se llevó a cabo a través del Auto Comisorio No. LGC - 0056 del 1o. de octubre de 1990. La Administración de Impuestos de Medellín por medio de Resolución No. 0029 del 17 de octubre de 1990 negó la solicitud de corrección por cuanto las retenciones en la fuente contabilizadas durante el año 1989 totalizaron $11.309.339 y las informadas en el proyecto de corrección fueron $11.955.000, presentándose una diferencia no contabilizada de $645.661. Oportunamente el contribuyente interpuso los recursos de reposición y subsidiario de apelación, en los cuales manifestó que el funcionara no tuvo en cuenta que la diferencia corresponde a retenciones practicadas durante el año de 1989 que fueron contabilizadas en el año 1990, en los meses de abril y mayo, cuando se logró aclarar con el Ministerio de Obras Públicas los valores retenidos por dicho período. Acompañó como prueba certificado de contador público. Los recursos fueron desatados a través de las Resoluciones Nos. 007 de 1990 y 007 de 1992, que confirmaron el acto recurrido. Con esta última se agotó la vía gubernativa. LA DEMANDA Acudió la sociedad actora ante el Tribunal Administrativo de Antioquía en demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra los citados actos administrativos, los que acusó de ser violatorios de los artículos 732, 734, 589 del Estatuto Tributario y 17 del Decreto 2314 de 1989. Como pretensión principal solicitó la declaratoria de la ocurrencia del silencio

administrativo positivo en el trámite del recurso de reposición, como quiera que éste no se resolvió dentro del plazo de un año que al efecto prevé el artículo 732 del E.T., con la consecuencia de que el proyecto de corrección presentado por la Sociedad debe admitirse. Subsidiariamente solicitó se acepten las retenciones en la fuente propuestas en el proyecto de corrección elevado de conformidad con el artículo 589 del E.T., con el fin de incorporar a las retenciones inicialmente solicitadas por valor de $2.593.000, la totalidad de las practicadas a la sociedad en cuantía de $11.955.000, durante el año 1989. Adujo en la demanda que las retenciones deben ser aceptadas ". ...por corresponder todas éstas a imputaciones del año gravable de 1989 y... se acompañó la plena prueba contable que en los meses de abril, de mayo de 1990 donde se registraron los créditos fiscales (retención en la fuente) según comprobante 0604 y 1805, efectuadas por el Ministerio de Obras Públicas y Transporte por la suma de $38.324 y $611.145, respectivamente, ambas correspondientes al año gravable de 1989". Sostuvo que la Administración en una dudosa interpretación del artículo 17 del Decreto 2314 de 1989, confunde los términos practicar con contabilizar, pues la sociedad tiene el derecho, que la disposición ratifica, para hacer valer sus retenciones en la fuente cuando éstas fueron practicadas por el ejercicio fiscal de 1989. Previa transcripción de la disposición, agregó que las retenciones en la fuente

deben ser propuestas e incorporadas en el año fiscal en que éstas se efectúan, que la empresa probó que las retenciones fueron practicadas por el año de 1989 y que así consta en los certificados que desde la vía gubernativa presentó y que nuevamente acompaña ante la jurisdicción. Criticó lo manifestado por la Administración en el sentido de que podía presentar nuevamente el proyecto de corrección, pues de hacerlo así, tal solicitud sería extemporáneo. Se mostró en desacuerdo con la actuación de la Administración que no solamente desconoció las retenciones registradas en 1990, pero correspondientes a 1989, en cuantía de $645.661, sino también las que no fueron motivo de objeción por valor de $11.309.339, por lo menos han debido ser aceptadas. CONTESTACION DE LA DEMANDA La entidad demandada se opuso a las pretensiones de la demanda. En primer lugar, manifestó que el silencio administrativo positivo no está expresamente consagrado para el recurso de reposición contra las resoluciones que niegan correcciones de las declaraciones privadas, como sí lo está para las liquidaciones oficiales, resoluciones de sanciones o que ordenen reintegros de sumas devueltas por la Administración. Que el acto del que se demanda la declaratoria del silencio es de naturaleza distinta. Agregó que el recurso de reposición de que trata el artículo 732 del E.T. es un recurso especial de la vía gubernativa, distinto al ordinario de reposición consagrado en el C.C.A.; que si bien su denominación es la misma, proceden contra actos diferentes y se rigen por procedimientos y términos esencialmente

distintos. En segundo término, y en relación con el aspecto de fondo, adujo que la corrección propuesta por el declarante es inadmisible toda vez que la División de Liquidación en la inspección tributario encontró que a diciembre 31 de 1989, tenía registradas retenciones por valor de $11.304.339 y en el proyecto de corrección informó retenciones por la suma de $11.955.000, existiendo en consecuencia, una diferencia de $645.661. Argumentó que la Administración no podía admitir las retenciones hasta el monto de lo contabilizado, como lo pretende el demandante porque ello implicaría una modificación o liquidación oficial del tributo de la sociedad a través de un procedimiento no establecido en la ley. Que la División de Liquidación sólo está facultada para aceptar o rechazar íntegramente el proyecto de corrección presentado por el contribuyente, en los términos del artículo 589 E.T., "facultad que libremente puede ejercer el declarante siguiendo el procedimiento allí consagrado". Que conforme lo establece el artículo 17 del Decreto 2314 de 1989, las retenciones deben descontarse en el mismo período en que fueron practicadas y que no es procedente imputarlas a período distinto, que la entidad retenedora efectuó la retención en el momento del pago que fue en 1990 y dicha suma fue contabilizada en ese mismo año, no podía la actora incluir esta partida en la corrección de la declaración de 1989, así el origen de la misma hubiese sido en esta anualidad. Al efecto citó Concepto No. 25944 de la Dirección de Impuestos Nacionales.

LA SENTENCIA Agotado el trámite propio de la instancia, el Tribunal despachó desfavorablemente la súplica de la declaratoria del silencio administrativo con efectos positivos y accedió a la pretensión subsidiaria, previa nulidad de los actos demandados, y a título de restablecimiento del derecho aceptó el proyecto presentado por la actora. Estimó el a-quo que en el asunto sub-lite no se presentó el silencio administrativo por cuanto, por regla general, en materia de silencio frente a las peticiones o recursos de los ciudadanos, es la de que éste origina un acto ficto negativo y que conforme al artículo 41 del C.C.A., por excepción y solamente cuando así lo expresen disposiciones especiales, el silencio de la administración equivale a decisión positiva. Que como lo sostiene la entidad demandada, y conforme a los artículos 732 y 734 del E.T., éstos serán referidos a los recursos que proceden contra actos de liquidación oficiosa de impuestos, resoluciones sancionatorias y aquellos que ordenen reintegros de devoluciones, entre los cuales no se encuentran los actos controvertidos que solamente definen la solicitud de corrección presentada por la contribuyente. En relación con el aspecto de fondo consideró que el proceder de la Administración fue errado porque la actora desde la vía gubernativa explicó claramente a qué se debió el desajuste contable presentado en relación con las sumas retenidas durante el año 1989 y que el mismo fue enmendado en. la contabilidad, que así se deduce de lo dicho en escrito obrante a folio 48 de los antecedentes y de la certificación anexa al memorial, corrección que muestra lo

sucedido y que no desvirtúa la finalidad de la contabilidad, que es la de dar una idea clara y cierta de los negocios y actividades de los comerciantes. Agregó que ese mecanismo contable no ofrece ningún reparo, no afecta el método de registro de las operaciones por el sistema de causación y mucho menos puede conducir a afirmar que la contabilidad está siendo llevada irregularmente como para desconocerle valor probatorio. Señaló que el valor retenido y demostrado con los certificados expedidos por los agentes retenedores durante la vigencia fiscal de 1989 fue de $11.955.000, que por lo tanto, ¿cómo puede desconocerse una suma pagada, certificada por el Agente Retenedor y recaudada anticipadamente a cuenta del impuesto del año gravable de 1989 ? Estimó inexplicable la actitud de la administración al indicarle al contribuyente que bien podía presentar un nuevo proyecto de corrección, excluyendo las sumas "no contabilizadas" en 1989, cuando ya había expirado el plazo previsto en el artículo 589 del E.T., como también que no hubiese aceptado parcialmente el proyecto de corrección. LA APELACION El apoderado de la entidad demandada, oportunamente interpuso recurso de apelación contra la decisión del Tribunal y solicitó su revocatoria. En primer lugar, reiteró lo afirmado en la contestación de la demanda y sostuvo que la Administración dio a la contabilidad la tendencia correcta, como quiera que constata la falta de correspondencia entre ésta y el proyecto dé corrección, no era procedente aceptarlo. Que la única obligación de la Administración era verificar la correspondencia del proyecto con la contabilidad de la actora, sin entrar en análisis diferentes, pues como se sabe "... la declaración de renta debe ser fiel

reflejo de los libros y asientos contables" y en caso de no ser así, debe prevalecer lo consignado en estos libros. Así mismo estimó equivocada la aceptación de la "corrección" contable de las retenciones porque ésta no se encuentra debidamente acreditada y porque la contribuyente admitió que contabilizó las retenciones en la vigencia fiscal posterior a la debida, exactamente en los meses de marzo y abril de 1990, desconociendo el principio de independencia de las anualidades fiscales. Finalizó diciendo que frente a los proyectos de corrección, la Administración no puede entrar a hacer aceptaciones parciales de los mismos, puesto que su obligación es aceptarlos o negarlos sin entrar en análisis propios de un proceso de revisión. CONSIDERACIONES DE LA SALA La Administración negó el proyecto de corrección de la declaración de renta de 1989, presentado por la actora con el fin de incluir en el renglón 45 - Código MF Retención en la Fuente por servicios - la cantidad de $11.193.000, para un total de retenciones de $11.955.000, porque como resultado de la inspección tributaria encontró que la Sociedad tenía registradas retenciones en cuantía de $11.309,339 y que en el proyecto incluyó retenciones por valor de $11.955.000, estableciendo que la diferencia de $645.661 correspondía a sumas contabilizadas en 1990, aunque practicadas por el año de 1989. La retención en la fuente es un mecanismo a través del cual la Administración logra el recaudo inmediato de un porcentaje preestablecido y que a título de impuesto se retiene cada vez que se efectúen pagos considerados como ingreso

tributario para su beneficiario. Conforme el artículo 367 del E.T. el objeto de la retención es que en lo posible el impuesto se recaude en el mismo ejercicio gravable en que éste se cause. Por regla general y de acuerdo con las normas reguladores de la materia, la retención en la fuente debe efectuarse en la fecha en que contablemente se registren las operaciones que la originan y sólo en casos especiales en la fecha en que se verifique el respectivo pago. Según lo prevé el artículo 366 del E.T., la retención en la fuente se causa en el momento del pago o abono en cuenta. Esta última expresión hace referencia a la existencia de la contabilidad por el sistema de causación (artículo 15 Decreto 2160/86), según el cual los ingresos deben denunciarse en el año o período en que se causen, sin perjuicio de que quien realice el pago lleve o no contabilidad o emplee un sistema contable diferente, como es el caso de las entidades públicas. Según el artículo 9o. del mismo Decreto 2160 de 1986, los hechos y operaciones que registra la contabilidad, se consideran cuando se " ha perfeccionado una transacción con terceros y en consecuencia se han adquirido derechos y asumido obligaciones, así no se haya efectuado el pago" que en esencia coincide con lo dispuesto en los artículos 28 y 59 del Estatuto Tributario. , Entonces, si la retención en la fuente se debe efectuar en el momento en que se realice el pago o abono en cuenta, el contribuyente igualmente, debe incluirla en la declaración correspondiente al mismo período en que causó el ingreso y le fue practicada la retención. En el caso que se estudia, en la vía gubernativa se cuestionó el procedimiento

empleado para la contabilización de las respectivas retenciones, respecto a 1 lo cual la contribuyente explicó que al revisar las sumas objeto de retención por parte del Ministerio de Obras Públicas por el año de 1989, encontró que no había contabilizado algunas de las retenciones practicadas por dicho Ministerio y por tanto procedió a contabilizarais con respaldo en las certificaciones que entregó la respectiva entidad. Lo anterior fue verificado por los funcionarios de la Administración de Impuestos con ocasión de la inspección. Observa la Sala que la existencia de las respectivas retenciones se halla plenamente acreditada con los certificados de los agentes retenedores, y que la explicación dada por la contribuyente se encuentra respaldada y certificada por contador público, aspecto que tampoco ha sido objeto de reparo por parte de la Administración. De otra parte, el artículo l7 del Decreto 23l4 de 1989, dispone que el sujeto pasivo de retenciones "... deberá incluir las retenciones que le hubiesen practicado por un ejercicio fiscal, dentro de la liquidación privada correspondiente al mismo período...... y conforme a los certificados expedidos por los diferentes retenedores, está demostrado que las retenciones en cuantía total de $11.955.000 (folios 17 a 27), fueron practicadas por la vigencia fiscal de 1989. No puede afanarse válidamente que por haber sido contabilizada una parte en un período diferente, se pierda el derecho a la imputación del total retenido en la declaración correspondiente al año 1989. Es el mismo Ministerio -Agente Retenedorquien está certificando que la retención fue practicada por el año gravable de 1989, aun cuando no se hubiere

hecho efectivo el pago que originó sino hasta el año de 1990. Para la procedencia de la imputación en la declaración de 1989, de la contribuyente, lo importante era que coincidiera con la causación de las rentas que le daban origen en el mismo año, con base en las cuentas de cobro presentadas al Ministerio en aplicación de su sistema contable mercantil y tributario de causación. El hecho de que el Ministerio hubiere dado un tratamiento contable diferente o no coincidente en razón de su sistema de contabilidad presupuestaria (art. 36 Ley 42 de 1993) no afecta la validez de las retenciones practicadas al contratista, ni el derecho de éste de solicitarlas en el año en que le fueron practicadas. Igualmente resulta desacertado la reclamación que efectúa el apoderado de la demandada, en el sentido de que no se encuentra debidamente acreditada la "corrección" de la contabilización de los respectivos valores, por cuanto en verdad ello no está erigido como requisito para la procedencia de la imputación de la retención, pues para los contribuyentes no obligados a llevar libros de contabilidad, las retenciones qué se les practiquen también le son imputables a sus impuestos, no siendo la contabilización requisito indispensable para su reconocimiento como pago del impuesto. Tampoco encuentran respaldo legal las afirmaciones en el sentido de que la administración no podía aceptar parcialmente el proyecto de corrección, por cuanto ello implicaba una modificación oficiosa del impuesto. Nada más alejado de la realidad, pues en verdad la corrección propuesta no tenía nada que ver con la determinación del impuesto, sino con la forma de cancelarlo a través de la

retención. Sin embargo, la Administración prevalida de tal argumento, rechazó retenciones en cuantía de $11.309.339 que no le merecieron ningún reparo y que por el contrario, hasta ese tope encontró a satisfacción, luego ha podido aceptarla desde un principio. Son, suficientes las anteriores consideraciones para impartir confirmación a la sentencia apelada. En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA CONFIRMASE la sentencia apelada.-

COPIESE, NOTIFIQUESE, COMUNIQUESE Y DEVUELVASE AL TRIBUNAL DE

ORIGEN. CUMPLASE.

Se deja constancia que la anterior providencia fue discutida y . aprobada en Sesión de la fecha. Guillermo Chahín Lizcano Jaime Abella Zárate Presidente (Ausente) Delio Gómez Leyva Consuelo Sarria Olcos Carlos Alberto Flórez Rojas Secretario