CE-SEC4-EXP1994-N5326

CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACION / RETENCION POR HONORARIOS / RETENCION POR RENDIMIENTOS FINANCIEROS / AUTORETENCION Era la sociedad contribuyente en aplicación de las normas vigentes en materia de retención en la fuente, la que tenía la obligación, en su condición de gestora de los proyectos desarrollados en la modalidad de cuentas en participación y de cuyos fondos recibió honorarios y rendimientos financieros, de practicar la correspondiente retención, a fin de que los mismos fueran deducibles en dichos contratos. Y ello es así por cuanto de conformidad con los arts. 509 y 510 del Código de Comercio "la participación no constituirá una persona jurídica y por tanto carecerá de nombre, patrimonio social y domicilio..."; "el gestor será reputado único dueño del negocio en las relaciones externas de la participación...”, entonces, el gestor es quien figura ante terceros y aparece como responsable. Por tal razón en el caso que se atiende, el pagador se confundió con el beneficiario y así mismo el retenedor con el contribuyente, precisamente en razón del contrato. RETENCION EN LA FUENTE - Imputación / LIQUIDACION PRIVADA / ESPIRITU DE JUSTICIA Las retenciones en discusión por concepto de honorarios y por rendimientos financieros, se hallan plenamente acreditadas, así como su ingreso a las arcas del Estado. De ello se desprende, que de conformidad con el art. 373 del E.T. la sociedad tenía derecho a deducir en su liquidación privada del impuesto sobre la renta, el valor del impuesto retenido en la fuente. Por lo demás, negar la

imputación de los valores retenidos, en la liquidación privada, por la ausencia de una autorización que no se requería, constituye un enriquecimiento sin causa en favor del Tesoro Público, lo que va en contra del principio de justicia y equidad que informa que el Estado no pretende de los particulares sino aquello que realmente les corresponde para coadyuvar a las cargas de la Nación.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JAIME ABELLA ZARATE

Santafé de Bogotá, D.C., veintidós (22) de abril de mil novecientos noventa y cuatro (1994) Radicación número: 5326

Actor: INMOBILIARIA CÁCERES Y FERRO

Demandado: ADMINISTRACION ESPECIAL DE IMPUESTOS Y ADUANAS

NACIONALES - PERSONAS JURIDICAS DE SANTAFE DE BOGOTA Referencia: Impuesto Renta. Fallo Decide la Sala el recurso de apelación que interpuso la Administración Especial de Impuestos y Aduanas Nacionales - Personas Jurídicas de Santafé de Bogotá, contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 22 de octubre de 1993, mediante la cual accedió a las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos que determinaron el impuesto de renta y complementarios a cargo de la sociedad INMOBILIARIA CACERES Y FERRO LTDA., por el año gravable de 1987. ANTECEDENTES Previo requerimiento especial, la Administración practicó la Liquidación Oficial

00087 del 20 de marzo de 1991 y posteriormente por medio de Resolución 000095 del 21 de abril de 1922, que desató el recurso de reconsideración, rechazó las retenciones en la fuente solicitada en cuantía de $1.931.474, en razón de que las mismas fueron auto practicadas por la sociedad sin estar autorizada para ello. Así mismo, liquidó sanción por inexactitud por $3.090.358. DEMANDA Inconforme con la liquidación, la actora acudió ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca en demanda de nulidad y restablecimiento del derecho y acusó los actos administrativos de incurrir en violación de las siguientes disposiciones: artículos 29 de la Constitución Política; 369 del Estatuto Tributario en concordancia con el 14 del Decreto 2026 de 1983; 373 y 395 del Estatuto Tributario en concordancia con el 3o. del Decreto 3715 de 1986; 392 del Estatuto Tributario en concordancia con el 1o. del Decreto 2812 de 1991 y 3o. del Decreto 2509 de 1985; 647 del Estatuto Tributario y 2313 del Código Civil. Indicó la demandante que la sociedad procedió a autopracticarse retención en la fuente sobre honorarios y rendimientos financieros recibidos como gestora de un contrato de cuentas en participación celebrado con terceros, por concurrir en ellas las calidades de pagadora y beneficiaria del pago, y porque de no haberse efectuado retención en la fuente sobre dichos pagos, los mismos no hubieran podido solicitarse como deducciones de los contratos.

Adujo que, "el contrato de cuentas en participación no es ninguna entidad jurídica de hecho ni de derecho, ni es contribuyente, puesto que nunca se le ha reconocido legal ni jurisprudencialmente tal carácter, razón por la cual mal podría dicha figura legal practicar retenciones y mucho menos presentar declaraciones"; y por tanto las retenciones sólo pueden ser practicadas por la entidad o persona que se designe como gustara de los mismos. Afirmó que la sociedad tenía todo el derecho a deducir del total del impuesto sobre la renta a las retenciones efectivamente practicadas y pagadas que negar ese derecho constituye un acto arbitrario e ilegal que a Ia postre significa un doble cobro de impuesto. Que la Administración no cuestionó su pago, sino que su desconocimiento obedeció exclusivamente al hecho de no ser auto - retenedor. Consideró que por falta de aplicación fueron violados los artículos 392 y 395 del E.T. que establecen la obligación de efectuar retención en la fuente sobre pagos que se realicen por concepto de honorarios y comisiones y rendimientos financieros que constituyen ingreso para la sociedad y que era obligación del responsable del pago, practicarlas. Señaló que de conformidad con el artículo 3o. del Decreto 2509 de 1985, se requiere autorización para autorretenerse sólo cuando se trate de pagos que correspondan a ,"otros ingresos tributarios", que no existe ninguna otra norma que exija autorización para autorretenerse en casos tan especiales como el de la sociedad que representa, y por tanto la Administración no podía apoyarse en dicho texto para exigirle que presentara la autorización.

Estimó que dentro de las conductas indicadas en el artículo 647 del E.T. como constitutivas de inexactitud no se halla el hecho de autopracticarse retención en la fuente sobre pagos sujetos a ella y sin autorización legal expresa. Que la contribuyente no propuso retenciones inexistentes, sino que por el contrario, las mismas fueron efectivamente practicadas, pagadas y declaradas. Y que por no estar prevista en ley ,preexistente la conducta sancionada, se violó también en el artículo 29 de la Carta. Con apoyo en el artículo 2313 del Código Civil, expresó que si se llegara a admitir que el pago realizado no era procedente, la sociedad habría incurrido entonces en un pago de lo no debido, a cuya devolución tiene pleno derecho, caso contrario que estaría en presencia de un enriquecimiento ilícito con el correlativo empobrecimiento injusto para quien efectúa el pago indebido. Concluyó reiterando su petición de nulidad de lo actuado, impetró la declaración de que la sociedad tiene derecho a la totalidad de las retenciones solicitadas por el año gravable de 1987, que se levante la sanción por inexactitud y que se declare en firme la liquidación privada. CONTESTACION DE LA DEMANDA El apoderado de la Nación se opuso a la prosperidad de las súplicas de la demanda, aclaró que la Administración no violó el artículo 369 del E.T., ni el 14 del Decreto 2026 de 1983, pues nunca adujo aplicación de estas normas que tratan de cuándo no debe efectuarse retención en la fuente, que no era el caso de

la contribuyente y por tanto mal podría infringirlas. Con indicación de los requisitos para que opere la autorretención precisó, que la sociedad no tiene el carácter de autorretenedora. Fundada en el artículo 373 del E.T., señaló que en las liquidaciones privadas los contribuyentes pueden deducir del total del impuesto sobre la renta el valor del impuesto que les haya sido retenido, y no como en el caso de autos de sumas autorretenidas. Que en la vía gubernativa la contribuyente adujo no ser autorretenedor. Agregó que la sociedad nunca acreditó el contrato de cuentas en participación, documento en el cual constan los contratos, su modalidad, obligatoriedad, monto, desarrollo de los proyectos, etc., que tenía un sinfín de medios para probar y no lo hizo. A juicio de la Administración, la sanción por inexactitud es procedente por cuanto se trata de solicitud de retenciones inexistentes conforme al artículo 647 del E.T. (art. 44 Dcto. 2503/87). FALLO DE PRIMERA INSTANCIA El Tribunal accedió a las súplicas de la demanda pues estimó que dada la naturaleza de la autorretención, la sociedad no actuó en tal calidad y por tanto no deben ser aplicadas las disposiciones relativas a dicha figura jurídica. Que el proceder de la actora se enmarca dentro del concepto de retención en la fuente propiamente dicha, pues cumplió con la obligación de sustraer de los pagos recibidos por concepto de honorarios y rendimientos financieros y cuya beneficiaria es contribuyente del impuesto sobre la renta, el porcentaje correspondiente a la retención en la fuente y que por tanto tenía derecho a

descontar de su impuesto de renta tales cantidades, según lo dispone el artículo 373 del E.T. Consideró que el hecho de que la sociedad Beneficiaria del pago se hubiera expedido los certificados, no significa que actuara dentro del sistema de autorretención, pues "... obedece a que dichos pagos fueron hechos en virtud de un contrato de cuentas en participación... en el cual actuó como gestora; desembolsos que fueron tomados de los fondos del contrato y hechos en favor de la misma, por lo tanto a ella correspondía hacer la retención y expedir los certificados pues estaba obligada legalmente a hacerlo". Consecuencialmente levantó la sanción por inexactitud. LA APELACION El apoderado de la Nación se mostró en desacuerdo con la sentencia básicamente porque, a su juicio "resulta desproporcionada la laxitud de la interpretación del Tribunal en orden a facilitar a los contribuyentes actuaciones como la de la sociedad actora", que decidió abrogarse la facultad de disponer arbitrariamente de las retenciones; que la sentencia da vía libre a un procedimiento ilegal, en cuanto no hay ley que lo regule, pero sí que lo prohíbe. Que el Tribunal consideró que en este caso no hay autorretención, pese a que se,cumplen todas las características, excepto la autorización legal que la misma sociedad aceptó no tener. ALEGATOS DE CONCLUSION Presentó alegatos de conclusión el apoderado de la actora, en los cuales se remitió a lo expuesto en la demanda y reiteró que en caso de desconocerse las retenciones se estaría frente a la situación de enriquecimiento ilícito por parte de la Administración. Solicitó la confirmación de la sentencia apelada.

CONSIDERACIONES DE LA SALA Estima la Sala que la sentencia proferida por el Tribunal debe confirmarse por las siguientes razones:

1. En primer lugar, es evidente que la actora no actuó en condición de autorretenedora en relación con los pagos cuya beneficiaria era la misma sociedad, en virtud de un contrato de cuentas en participación, en el cual tenía la calidad de gestora, pues dichos pagos correspondían a honorarios y rendimientos financieros, conceptos que son diferentes a los indicados en el artículo 5o. del Decreto 1512 de 1985 (que extendió la retención a los demás pagos susceptibles de constituir ingreso tributario), conceptos para los cuales sí hubiese podido tener vocación de autorretenedora.

En segundo lugar, porque si bien es cierto que los pagos fueron a favor de "sí misma", los fondos respectivos provenían de los dineros del contrato, que en razón del mismo se separan de los de la sociedad. En tercer lugar, porque el artículo 3o. del Decreto 2509 de 1985, establece la autorretención para el caso de que el volumen de operaciones genere la existencia de un gran número de retenedores, caso en el cual, para los fines del recaudo es conveniente que la retención la efectúe quien recibe el pago o abono en cuenta, situación en la cual, para tener la calidad del autorretenedor es necesaria la autorización de la Dirección de Impuestos Nacionales (para el año de 1987), previa solicitud de la persona jurídica interesada, status de hecho y de derecho en el cual no se hallaba la contribuyente, y por tanto mal se le puede acusar de su inobservancia, precisamente por no serle aplicables tales

disposiciones. En efecto, a través de toda la actuación gubernativa y jurisdiccional, la Administración ha sostenido que la contribuyente NO TENIA LA CALIDAD DE AUTORRETENEDORA, justamente por ese motivo le fueron rechazadas las retenciones autopracticadas y se le impuso sanción por inexactitud.

2. De otra parte, es claro que la sociedad se situó dentro del marco genérico de las disposiciones que gobiernan la retención en la fuente pues al efectuar pagos sometidos legalmente a retención, como fueron los correspondientes a honorarios y rendimientos financieros, cumplió con la obligación de sustraer y consignar las respectivas cantidades a título de retención, así como de certificar los respectivos valores.

Por lo anterior, la Sala comparte la apreciación del Tribunal en relación con la expedición del certificado, cuando expresa que, ello "... obedece a que dichos pagos fueron hechos en virtud de un contrato de cuentas en participación en el cual la sociedad actora actuó como gestora: desembolsos que fueron tomados de los fondos del contrato y hechos en favor de la misma, por lo tanto a ella correspondía hacer la retención y expedir los certificados, pues estaba obligada legalmente a hacerlo". En verdad era la sociedad contribuyente, en aplicación de las normas vigentes en materia de retención en la fuente, la que tenía la obligación, en su condición de gestora de los proyectos desarrollados en la modalidad de cuentas en participación y de cuyos fondos recibió honorarios y rendimientos financieros, de practicar la correspondiente retención, a fin de que los mismos fueran deducibles en dichos contratos.

Y ello es así por cuanto de conformidad con los artículos 509 y 510 del Código de Comercio "la participación no constituirá una persona jurídica y por tanto carecerá de nombre, patrimonio social y domicilio..."; el gestor será reputado único dueño del negocio en las relaciones externas de la participación......”, entonces, el gestor es quien figura ante terceros y aparece como responsable. Portal razón en el caso que se atiende, el pagador se confundió con el beneficiario y así mismo el retenedor con el contribuyente, precisamente en razón del contrato.

4. De otra parte, las retenciones en discusión en cuantía de $1291.039 por concepto de honorarios y $640.435 por rendimientos financieros, se hallan plenamente acreditadas, así como su ingreso a las arcas del Estado; en consecuencia este extremo no está en duda ni es materia de esta litis, recuérdese que en la vía gubernativa las argumentaciones de la Administración se concretaron exclusivamente a cuestionar la ausencia de autorización de la contribuyente para autorretenerse.

De ello se desprende, que de conformidad con el artículo 373 del E.T., la sociedad tenía derecho a deducir en su liquidación privada del impuesto sobre la renta, el valor del impuesto retenido en la fuente. Por lo demás anota la Sala, que negar la imputación de los valores retenidos, en la liquidación privada, por la ausencia de una autorización que no se requería, constituye un enriquecimiento sin causa en favor del Tesoro Público, lo que va en contra del principio de justicia y equidad que informa que el Estado no pretende de los particulares sino aquello

que realmente les corresponde para coadyuvar a las cargas de la Nación (art. 683 E.T.).

5. En relación con la sanción por inexactitud que como consecuencia de la aceptación de las retenciones rechazadas, fue levantada por el Tribunal, adicionalmente observa la Sala, que aun en el evento de que la sociedad hubiere actuado como autorretenedora, sin autorización previa - calidad que se desvirtuó no era aplicable la sanción de que trata el artículo 647 del E.T., pues en verdad dentro de los hechos que Indisposición sanciona como inexactos, no se encuentra el de autorretenerse sin autorización previa, máxime cuando en este asunto no se podía hablar de retenciones inexistentes, pues las propuestas en la declaración de renta fueron efectivamente practicadas, declaradas y consignadas en la Administración, sin existir por parte de las autoridades de impuestos reparo alguno sobre ese particular, antes por el contrario, el representante de la entidad demandada, expresó: "... sin que tenga importancia el hecho favorable de que en caso presente no se hubiera producido pérdida... (del valor de las retenciones), por la rectitud de los procedimientos de la sociedad, pero que hubieran podido resultar no tan ejemplares en manos de otras personas ...”.

Las anteriores consideraciones son suficientes para confirmar la sentencia apelada. En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA

CONFIRMASE LA SENTENCIA APELADA.

COPIESE, NOTIFIQUESE, COMUNIQUESE Y DEVUELVASE AL TRIBUNAL DE

ORIGEN. CUMPLASE.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

GUILLERMO CHAHIN LIZCANO JAIME ABELLA ZARATE

Presidente

DELIO GÓMEZ LEYVA CONSUELO SARRIA OLCOS

Carlos Alberto Flórez Rojas Secretario