CE-SEC4-EXP1994-N5398

BONIFICACION HABITUAL / CONFESION / INDICIO - Apreciación / PRESUNCION DE VERACIDAD El solo hecho de que en el artículo 127 del C.S.T. se digan salario, entre otras remuneraciones, las "bonificaciones habituales" y de que supuestamente la demandante hubiera reconocido la habitualidad, no era suficiente para concluir que los pagos glosados se hacían a título de "remuneración fija u ordinaria", toda vez que la Administración, realmente, no disponía de una prueba en tal sentido. En efecto, el "indicio" que se pretendió hacer valer contra la contribuyente, no era otra cosa que una especie de confesión de ésta, referente a haber dado bonificaciones por dos años consecutivos, pero que, al propio tiempo, contenía la manifestación expresa de haberse obrado ocasionalmente y por mera liberalidad, que fuera, o no, "expresión de circunstancias lógicamente inseparables del hecho admitido, que hiciera indivisible la confesión, en los términos del art. 75 del Decreto 1651 de 1961, de cualquier manera había contrarrestado el efecto indiciario pretendido, ya que las salvedades de la contribuyente, que debían entenderse acreditadas mediante la presunción de veracidad de la declaración del período, conforme al art. 33 de la Ley 52 de 1977, no habiéndose cuestionado la forma o instrumentación de dicha declaración, le habían restado al "indicio" la "gravedad, concordancia y convergencia" de que habla el art. 250 del C. de P. C. DEPRECIACION FLEXIBLE / SISTEMA DE DEPRECIACION Los bienes a que se refiere el art. 1o. del Decreto 1649 de 1976 adquiridos

después del 31 de diciembre de 1975 "y" que a tiempo de su adquisición, no hubieran tenido uso en el país, esto es que, respecto de los mismos, deben cumplirse ambas exigencias. No podrá ser cierto, que la última parte del artículo en cita, fuera la que se refiriera a "los bienes importados" pues las dos proposiciones de la norma se hallan ligadas por la preposición copulativa "y" y no por la disyuntiva "o" lo que implica que, tanto la adquisición después del 31 de diciembre de 1975, como el no uso en el país, se predican conjuntamente de los bienes de que ahí se trata. Si bien el art. 59 del Decreto 2053 de 1974, la norma reglamentada, no trata de la "depreciación flexible" discutida, regulada por los decretos reglamentarios en cuestión autoriza en su numeral lo, para el cálculo de la depreciación, el uso de cualquier "otro sistema de reconocido valor técnico" e igualmente para bienes adquiridos con posterioridad a la vigencia del decreto y con vida mayor de cinco años que se aplique el sistema de reducción de saldos "con base en un porcentaje equivalente al doble del que hubiera de aplicarse en el sistema de línea recta".

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: CONSUELO SARRIA OLCOS

Santafé de Bogotá, D. C., diez (10) de junio de mil novecientos noventa y cuatro (1994) Radicación número: 5398

Actor: JAIME URIBE Y ASOCIADOS LTDA

Demandado: ADMINISTRACION DE IMPUESTOS NACIONALES DE

MEDELLIN Referencia: Apelación sentencia de 2 de diciembre de 1993 del Tribunal Administrativo de Antioquia. Impuesto sobre la Renta del período impositivo de 1984. Fallo Decide la Sala el recurso de apelación que, por conducto de apoderado, interpone el director de Impuestos y Aduanas Nacionales respecto de la sentencia de primer grado, de 2 de diciembre de 1993, estimatoria de las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia en el contencioso de restablecimiento fiscal referente al período impositivo de 1984, promovido por JAIME URIBE Y ASOCIADOS, LTDA., entre otros actos, contra la liquidación de revisión No. 0453 de 26 de junio de 1987 y la Resolución No. 0231 de 29 de julio de 1988, expedidas por las Unidades de liquidación y Recursos Tributarios de la

Administración de Impuestos Nacionales de Medellín. ANTECEDENTES Previo requerimiento, el acto liquidatorio impugnado rechazó deducciones solicitadas por concepto de "bonificaciones" ($1.086.165) y "depreciaciones" ($6.382.974), las primeras, por falta de prueba sobre aportes patronales; las segundas, referidas a "edificios", en razón de haberse limitado las mismas al 50% del valor de éstos, actuación confirmada íntegramente en la vía gubernativa. LA DEMANDA Dice violados, por los conceptos que se resumen, los siguientes preceptos:

1. El artículo 26 de la Constitución, por haberse pretermitido normas del

procedimiento vigente, con quebrantamiento de la garantía del debido proceso.

2. El articulo 46 de la Ley 52 de 1977, en cuanto la liquidación de revisión, no se habría contraído a los hechos contemplados en el requerimiento especial y su contestación.

3. El artículo 49 ib., por haber omitido, la liquidación oficial, la explicación sumaria de las modificaciones a la liquidación privada, en particular, las relacionadas con la interpretación que, en materia de las "bonificaciones" reclamadas, debía dársele, "al artículo lo. del Decreto 1649 de 1976, en armonía con la prohibición establecida en el artículo 7o. del Decreto 3838 de 1985 ,ratificada por el 3o. del Decreto 1773 de 1986 ......”.

4. El artículo 57-4 ib., por falta de aplicación, no obstante la señalada ausencia de motivación.

5. El artículo 47 del Decreto 825 de 1978, por la misma razón anterior.

6. El artículo 128 del C. S. de T., por interpretación errónea, en lo que hacia relación a los conceptos de ocasionalidad y mera liberalidad de las "bonificaciones", que las excluirían de los ingresos constitutivos de salario y, por ende de las cotizaciones patronales.

7. El artículo 17 de la Ley 21 de 1982, por habérsele dado un alcance del que carecía, referente a la noción de "nómina mensual", pues la Administración habría incluido en ésta, pagos no causados, no ajustándose a la realidad la base de cálculo de los aportes.

8. El artículo 1o. del Decreto 1649 de 1976, en cuanto la Unidad de Recursos

habría hecho una discriminación de los activos depreciables, no prevista por la ley, por interpretación errónea del artículo invocado, violando igualmente el artículo 59, numeral lo., del Decreto 2053 de 1974, reglamentado.

9. El artículo 5o. ib., por aplicación indebida, "en lo que hace con la utilización del término de la vida útil a activos que gozaban de una reglamentación especial".

LA SENTENCIA Deniega el cargo por la alegada falta de explicación sumaria de la liquidación, pues no podía la contribuyente, "entender algo diferente de lo allí consignado en cuanto a la tesis de la Administración de que una depreciación intentada por $6.382.974, correspondía a una mala aplicación del Decreto 1649 de 1976 y que las bonificaciones habían sido tomadas como salarios ...”. Respecto de las depreciaciones, dice que lo que se lee en el artículo 1o, del Decreto Reglamentario 1649 de 1976, es que "los bienes depreciables que hayan ingresado al activo del contribuyente con posterioridad al 31 de diciembre de 1975 y que en el momento de ser adquiridos por éste no hubieran tenido uso en el país, podrán depreciarse en cuotas anuales iguales o desiguales durante su vida útil, siempre y cuando ninguna de éstas exceda del 40% del costo", en tanto que la Administración entiende que la expresión, "no hubiera tenido uso en el país", excluye los terrenos; con todo, da razón a la contribuyente, en el sentido de que la norma no hacía ninguna diferencia y que tan amplia era, que se necesitó expedir los Decretos 3838 de 1985 y 1773 de 1983, que dispusieron que la depreciación

contemplada por el decreto 1649 de 1976, no era aplicable a inmuebles ni a bienes introducidos al país con licencia temporal, “agregando que el sistema de depreciación consagrado no era para los edificios". Por lo que hace a las bonificaciones, considera que "podrían ser también un caso similar", pues la única razón para que se tuvieran por salarios, sería la de que en el año anterior "también se hubieran otorgado", bastando, entonces, con establecer el alcance de los artículos 127 y 128 del Código Sustantivo del Trabajo, que enseñarían lo que constituye, o no, salario, "y donde las bonificaciones y gratificaciones ocasionales que se otorgaron podrían acomodarse en lo definido por el último artículo citado, máxime cuando no hacían parte de la nómina mensual de la empresa, de que habla el artículo 17 de la Ley 21 de 1982..." (lo que, concretamente, hace el fallo, es reconocer también la deducibilidad de las bonificaciones). EL RECURSO La entidad demandada alega que: Sobre las bonificaciones, anota que, según el artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo, las ocasionales y concedidas por mera liberalidad, no constituyen salario, pero sí las habituales, conforme al artículo 127 ib., aparte de que mediante instrucción No. 10 de 20 de abril de 1974, la Dirección de Impuestos y el SENA habían fijado los factores Integrantes de salario para la determinación de la base de liquidación de los aportes, incluyéndose las bonificaciones por mera liberalidad, pero habituales.

Afirma, que la sentencia desechó el carácter salarial de las bonificaciones, "con un argumento bastante simplista", no obstante incumbir a la accionante la carga de probar la habitualidad u ocasionalidad de las mismas y habiéndose basado la Administración en prueba indiciaria, dado que, "de demostrarse en la investigación administrativa que la sociedad de autos había cancelado (sic) a sus empleados idéntica bonificación durante el año gravable de 1983, dedujo de este solo hecho, que en el pago de dichas bonificaciones se presentaba la habitualidad que predica el artículo 127 del C. S. T., para considerar como salario las bonificaciones hechas a los trabajadores...”, mientras que la contribuyente habría omitido la prueba de la ocasionalidad. En relación con las depreciaciones, insiste en que al consignar el legislador, en el articulo lo. del Decreto 1649 de 1976, la expresión, "que en el momento de ser adquiridos por éste no hubieran tenido uso en el país", no habría tenido otra intención, que la de imponer una condición más, relativa a los activos a los cuales se dirigía esta norma, deduciéndose, por tanto, que se trataba de importaciones efectuadas directamente por el contribuyente o por intermedio de terceros, de activos sin uso en el país, caso en el cual procede la depreciación del 40%", no pudiéndose pensar siquiera, que la norma incluyera, "los activos depreciables bajo la denominación 'edificios"', ni siendo legal ni lógica la interpretación de la actora, de "ubicar dentro del concepto 'activo importado', los edificios por ella

poseídos"; la norma implicaría, así, el beneficio, solo "para activos importados, concretamente, maquinaria o bienes de capital", lo que sería reafirmado por el artículo 3o. del mismo decreto, cuando habla de desgaste sufrido por la maquinaria por exceso de operación, Por otra parte, que los artículos 7o. del Decreto 3838 de 1985 y 3o. del Decreto 1773 de 1986, se habrían limitado a estipular expresamente, lo que el Decreto 1649 de 1976, en su artículo lo., había señalado en forma tácita, además, excluyendo bienes importados por el sistema de licencia temporal. ALEGATO DE LA PARTE DEMANDADA En lo tocante a las bonificaciones, se reafirma en el criterio de que, demostrado mediante investigación administrativa el hecho de que la contribuyente hubiera pagado a sus empleados, en el año inmediatamente anterior al gravable, suma idéntica por el concepto en cuestión, se concluía dada la figura de la habitualidad prevista por el artículo 127 del Código Sustantivo del Trabajo, teniéndose aquéllas por salario; sin que, de otro lado, el Tribunal hubiera realizado el análisis probatorio del caso, con el que se habría establecido la ausencia de prueba sobre la ocasionalidad alegada por la citada contribuyente y, contrariamente, la plena demostración, por prueba indiciaria, de la habitualidad, medio probatorio sobre el que se habría pronunciado la Corte Suprema de Justicia, "en sentencia 2154 que figura en la Gaceta Judicial T. LXXX", uno de cuyos apartes se transcribe.

Referente a depreciaciones, repite que no es viable desconocer el tenor literal de la norma, "haciéndose extensiva a cuestiones no definidas en la misma", pues solo enmarcaría "la importación de activos depreciables, estableciendo el beneficio consagrado en la norma para activos importados, estos son, maquinaria o bienes de capital; insistimos en que, conforme al artículo 27 del Código Civil, cuando el sentido de la ley sea claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu ...”.

LA SALA CONSIDERA

1. Las Bonificaciones En principio, la circunstancia de que la habitualidad y el carácter salarial de los pagos en cuestión, se "infieran" por la Administración, no ofrece mayores reparos, pues, por una parte, pertenece a la naturaleza de la prueba indiciaria el que se hagan deducciones de la conducta de las partes, y por otra, la demandante, en la contestación del requerimiento administrativo No. OAIRA - 000821 de 6 de agosto de 1986, admitió haber dado bonificaciones a su personal por 1983 y 1984.

Sin embargo, el solo hecho de que en el artículo 127 del Código Sustantivo del Trabajo, se digan salario, entre otras remuneraciones, las "bonificaciones habituales", y de que, supuestamente, la demandante hubiera reconocido la habitualidad, no era suficiente para concluir que los pagos glosados se hacían a titulo de "remuneración fija u ordinaria", toda vez que la Administración, realmente, no disponía de una prueba en tal sentido. En efecto, el "indicio" que se pretendió hacer valer contra la contribuyente, no era

otra cosa que una especie de confesión de ésta, referente a haber dado bonificaciones por dos años consecutivos, pero que, al propio tiempo, contenía la manifestación expresa de haberse obrado ocasionalmente y por mera liberalidad. Que fuera, o no, "expresión de circunstancias lógicamente inseparables" del hecho admitido, que hiciera indivisible la confesión, en los términos del artículo 75 del Decreto 1651 de 1961 (o 749 del Estatuto Tributario), de cualquier manera había contrarrestado el efecto indiciario pretendido, ya que las salvedades de la contribuyente, que debían entenderse acreditadas mediante la presunción de veracidad de la declaración del período, conforme al artículo 33 de la Ley 52 de 1977 (o 746 del Estatuto Tributario), no habiéndose cuestionado la forma o instrumentación de dicha declaración, le habían restado al "indicio", la "gravedad, concordancia y convergencia", de que habla el artículo 250 del Código de Procedimiento Civil (aplicable al caso de conformidad con el articulo 742 del E. T.), y desvirtuado el supuesto de "estar debidamente probado" el mismo (art. 248,

C. P. C).

De acuerdo con lo anterior, debe mantenerse en este aspecto, la decisión apelada.

2. Las Depreciaciones No ocurre lo mismo con este otro aspecto de la controversia.

El texto del artículo 1o. del Decreto 1649 de 1976 es de tal claridad, que pretender que donde dice, "los bienes depreciables que hayan ingresado al activo del contribuyente con posterioridad al 31 de diciembre de 1975 y que en el momento

de ser adquiridos por éste no hubieran tenido uso en el país", se deben entender comprendidos los "edificios" es, sencillamente, desacertado. Los bienes a que se refiere el precepto, son los adquiridos después del 31 de diciembre de 1975 "y" que, a tiempo de su adquisición, no hubieran tenido uso en el país, esto es que, respecto de los mismos, deben cumplirse ambas exigencias. No podría ser cierto, según lo pretende la demanda, que la última parte del artículo en cita, fuera la que se refiriera "a los bienes importados", pues ya se destacó que las dos proposiciones de la norma se hallan ligadas por la preposición copulativa "y", y no por la disyuntiva "o", lo que implica que, tanto la adquisición después del 31 de diciembre de 1975, como el no uso en el país, se predican conjuntamente de los bienes de que ahí se trata. Por otra parte, dada la advertida claridad de dicha norma, al legislador no se le podría poner a hacer distingos o diferencias sobre lo obvio; menos puede ser relevante el hecho de que decretos posteriores hubieran hecho la "distinción", porque esto a lo sumo podría interpretarse, repitiendo lo dicho por el señor abogado de la parte demandada, como reiteración expresa de lo tácitamente contemplado por la norma reglamentada, aparte de que, según lo reconoce la actora, unas normas reglamentarias no podrían hacer distingos que explícita o implícitamente no contuviera la norma reglamentada. De hecho, el artículo 59 del Decreto 2053 de 1974, la norma reglamentada, si

bien, específicamente, no trata de la "depreciación flexible" discutida, regulada por los decretos reglamentarios en cuestión, autoriza, en su numeral 1o., para el cálculo de la depreciación, el uso de cualquier "otro sistema de reconocido valor técnico", e igualmente, para bienes adquiridos con posterioridad a la vigencia del decreto y con vida mayor de cinco años, que se aplique el sistema de reducción de saldos, "con base en un porcentaje equivalente al doble del que hubiera de aplicarse en el sistema de línea recta". Esbozada, así, la "depreciación flexible", sin que la disposición en cita prohibiera ni autorizara, expresamente, la inclusión de los "edificios" en dicho sistema, es palmario que nada impedía al reglamentador suplir una cuestión de simple detalle, excluyendo éstos del sistema, como en efecto lo hicieron los decretos reglamentarios de que se habla, punto en el que se concede prosperidad al recurso de la parte demandada, con lugar a la revocación parcial de la sentencia y a la práctica de la siguiente nueva liquidación:

JAIME URIBE Y ASOCIADOS, LTDA,

NIT: 90.909.050

AÑO GRAVABLE: 1984

Concepto Base Imponible Impuesto RENTA Gravable, según liquidación oficial $15.126.312 (-) Deducciones admisibles, según esta sentencia y la apelada 1.086.265 Gravable definitiva, ala tasa del 18% $14.040.047 $2.527.208 (-) DESCUENTOS TRIBUTARIOS Reconocidos, según liquidación oficial 20.583

Impuesto neto de renta $2.506.625

TOTAL A CARGO $2.506625

Por lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la república de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA Revócase parcialmente la sentencia apelada. En su lugar, modificase la liquidación del impuesto de renta de la sociedad JAIME URIBE Y ASOCIADOS, LTDA. NIT: 90.909.050, por el año gravable de 1984. Como consecuencia, fíjase en la suma de DOS MILLONES QUINIENTOS SEIS MIL SEISCIENTOS VEINTICINCO PESOS ($2.506.625) el valor total que debe pagar la citada sociedad por el concepto y período gravable indicados. EL doctor WILLIAM RIBERO VALDERRAMA tiene personaría para actuar en nombre de la parte demandada.

COPIESE, PUBLIQUESE, NOTIFIQUESE, DEVUELVASE EL EXPEDIENTE AL

TRIBUNAL DE ORIGEN. CUMPLASE.

La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha Guillermo Chahín Lizcano Jaime Abella Zárate Presidente de la Sección (Ausente) Delio Gómez Leyva Consuelo Sarria Olcos Carlos Alberto Flórez Rojas Secretario