CE-SEC4-EXP1994-N5405

DESCUENTO TRIBUTARIO - Improcedencia / EMPRESA COLOMBIANA DE TRANSPORTE AEREO / SANCION POR INEXACTITUD - Procedencia La Sala considera que la sociedad demandante no tiene derecho al descuento tributario consagrado en el Decreto 2053 de 1974 y en la Ley 2a. de 1981 porque este beneficio fiscal a favor de las empresas colombianas de transporte aéreo fue derogado expresamente por el artículo 108 de la Ley 75 de 1986, hecho que de por sí no implica desconocimiento de derechos adquiridos ni de situaciones jurídicas individuales concretas. En relación con el levantamiento de la sanción por inexactitud, la Sala comparte la opinión del señor Delegado de la Procuraduría en el sentido de que en el sub-exámine no existen diferencias de criterio, sino la inclusión de un descuento tributarlo inexistente en virtud de la derogatoria expresa que de tal beneficio hizo la Ley 75 de 1986, pues tal como lo puntualiza en su alegato de conclusión 9a derogatoria de los artículos 99 del Decreto 2053 de 1974 y 1o. de la Ley 2a. de 1981 y la circunstancia de que estas normas no desconocen ningún "derecho adquirido" o "consolidado" de la sociedad son hechos incuestionables que no admiten ninguna discusión; pretender que se desconozca una norma legal que como el artículo 108 de la Ley 75 de 1986, tiene plena vigencia y no es contraria en la Constitución, no es precisamente una "diferencia de criterio".

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: GUILLERMO CHAHIN LIZCANO

Santafé de Bogotá, D.C, diecisiete (17) de junio de mil novecientos noventa y cuatro (1994) Radicación número: 5405

Actor: AEROEXPRESO BOGOTA. S.A Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES Referencia: Apelación sentencia de diciembre 16 de 1993. Proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca (Impuesto de renta año gravable de 1988). Fallo Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto tanto por la como por la sociedad actora, contra la sentencia de 16 de diciembre de 1.993 mediante la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca accedió parcialmente a los actos de determinación del impuesto de renta del año gravable 1988.

ANTECEDENTES La contribuyente presentó el 4 de julio de 1989 en el Banco Sudameris Colombia, Sucursal Chapinero, la declaración tributaria del año gravable de 1989 y solicitó como descuento tributario la suma de $42.610.000 (fis. 48/49). Con motivo de solicitud de devolución de impuestos de los años gravables 1989 inclusive, por la suma de $57.225.000 (Resolución 2685 de noviembre 1990), la Administración Tributaria practicó visita a la contribuyente y concluyó en la respectiva acta de fecha, 10 de diciembre de 1990 que el descuento Tributario por el año gravable 1988 ($42.610.000) era improcedente, lo mismo que los

descuentos que aparecen en las declaraciones de renta de 1986, 1987 y 1989. Con base en el resultado del acta de inspección tributaria, se expidió el requerimiento especial 0017 de febrero 18 de 1991, el cual fue contestado por la contribuyente aduciendo derechos adquiridos con justo título en leyes anteriores (fls. 46/47). Sin embargo, la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá práctico liquidación de revisión 00170 de noviembre 18 de 1991 modificando el renglón 35 de la declaración de renta (descuentos tributarios), es decir, desconoció los mencionados descuentos solicitados e impuso sanción por inexactitud ($65.917.000) folios 50/59. Recurrida la liquidación oficial, la Administración Tributaria por medio de Resolución 00546 de septiembre 29 de 1.992 la confirmó en todas sus partes, quedando agotada la vía gubernativa. En la demanda ante el Tribunal, la actora precisa que el descuento tributario concedido a las empresas de servicio de transporte aéreo (artículo 99 Decreto 1974), es un derecho inmodificable que tienen para gozar hasta el año de 1989 en virtud de lo dispuesto por el artículo 1o. de la Ley 2a. de 1981, pues les fue conferido por lapso inmodificable, pro-tempore, el cual no les podía ser revocado por norma legal alguna. Fundamenta su pretensión en el artículo 30 de la anterior Constitución Nacional, toda vez que gozaba de un derecho adquirido por una ley preexistente. Precisa además que la derogatoria que hizo la ley 75 de 1986 fue

hacia el futuro y por ende es claro que las nuevas empresas de transporte aéreo (salvo las internacionales) no pueden alegar en su beneficio el citado descuento tributario. Respecto a la sanción por inexactitud, precisa que es a todas luces injustificada e ilegal por cuanto Aeroexpreso Bogotá S.A. tiene evidente derecho a que se acepte el descuento tributario como empresa colombiana de transporte aéreo. Surtido el trámite de rigor, el Tribunal mediante sentencia de mérito no accedió a reconocer el descuento solicitado argumentando que, si bien existía este beneficio para las empresas de transporte aéreo, este descuento fue derogado expresamente por el artículo 108 de la Ley 75 de 1986 lo cual significa que, a partir de su vigencia, es decir, del día 24, de diciembre de 1986, fecha en que se publicó en el Diario 0ficial No. 37.742, dicho descuento dejó de tener existencia legal, desde el momento aludido. Relieva que no puede hablarse de derechos adquiridos en un descuento que no estaba vigente para el año gravable de 1988, cuando además, había. dejado de ser una expectativa. Al respecto el fallo del Tribunal transcribe apartes de la sentencia de la Corte Suprema de Justicia de 9 de diciembre de 1987, Magistrado Ponente: Doctor Hernando Gómez Otálora, expediente No. 1715, actor: Guillermo Gómez Téllez, puntualizando que acoge en su integridad la doctrina expresada por la Corte Suprema de Justicia, pues concluye que en el caso que se debate, no se había concretado ningún derecho patrimonial, por lo cual la demandante no tiene

derecho al descuento discutido. En relación con la sanción por inexactitud, expresa que se accede a levantarla porque el menor valor a pagar, se debió, a diferencias de criterio entre, las oficinas fiscales y la contribuyente que creyó que existía el descuento, por el cual no se configura inexactitud al tenor del inciso final del artículo 647 del Estatuto Tributario. En consecuencia, practicó una nueva liquidación eliminando la sanción por inexactitud impuesta (fls. 129/141) RECURSO DE APELACION El apoderado judicial de la Dirección de Impuestos Nacionales, apela la sentencia argumentando que sí en esta se precisa que en el sub-exámine no se, ha concretado ningún derecho patrimonial porque la norma que estableció el descuento tributario para las empresas colombianas de transporte aéreo había sido derogado, es evidente que la sociedad contribuyente, no podía beneficiarse de un descuento inexistente. En resumen, que para. la época en que la sociedad actora solicitó el descuento, no sólo se habían derogado las normas que le deban derecho a obtenerlo, derogatoria que de por si le impedía acceder a él para el año gravable 1988, sino que también existía pronunciamiento jurisprudencial suficientemente claro, que no permitía duda alguna acerca de la imposibilidad de solicitar el descuento. Señala que en este caso se configura inexactitud sancionable al tenor del artículo 647 del Estatuto Tributario y hay lugar a mantenerla en la medida en que no puede hablarse de error de apreciación o diferencia de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante al pretender la actora la aplicación de normas cuya

vigencia se derogó expresamente por el artículo 108 de la Ley 75 de 1986. Por lo tanto, el apelante solicita se revoque el fallo del Tribunal en cuanto al levantamiento de la sanción por inexactitud (fls. 145/148). Por su parte el apoderado de la sociedad actora, quien también apela la sentencia, insiste en que se le reconozca el descuento tributario, contenido en la Ley 2a. de 1981, pues considera que la derogatoria del artículo lo. de esta ley y el artículo 99 del Decreto 2053 de 1974, debe entenderse sin perjuicio de los derechos adquiridos por las empresas colombianas de transporte aéreo. Relieva que el problema se reduce, por lo tanto, a un estudio de la vigencia de la ley en el tiempo, pues la Ley 75 de 1986 no podía desconocer ni vulnerarlas situaciones jurídicas concretas que sé habían creado durante la vigencia del Decreto 2053 de 1974 y la Ley 2a. de 1981 porque ello significaría darle efectos retroactivos, lo cual resulta inaceptable, pues constitucionalmente está prohibido (artículo 363, inciso 2o. Constitución Nacional). Respecto a la afirmación de la sentencia del a-quo en el sentido de que al no tener existencia legal el descuento tributario derogado "no puede hablarse de derechos adquiridos porque no estaba vigente para el año gravable de 1988, el apelante se aparta de tal criterio argumentando que "si bien es cierto que la norma consagraba el derecho al descuento tributario derogado, tal derogación no significa que deje de ser aplicable a las empresas constituidas con anterioridad a

la vigencia de la norma, por cuanto el beneficio tributario concedido era pro-tempore, razón por la cual sí existe un derecho adquirido en favor de Aeroexpreso Bogotá S.A. a gozar del descuento tributario durante el tiempo inicialmente concedido" (fl. 165). En relación con la revocatoria de la sanción por inexactitud, solicita se confirme la sentencia en ese punto por cuanto es evidente que en este caso existe una diferencia de criterio entre el particular y la Administración de Impuestos, ya que el problema se circunscribe a la aplicación de una norma jurídica (fis. 164/168). ALEGATOS DE CONCLUSION En primer lugar descorre el traslado para alegar el apoderado de la sociedad actora quien puntualiza que la administración no tuvo en cuenta que la derogatoria que hizo la Ley 75 de 1986 fue sin perjuicio de los derechos, adquiridos. de AEROEXPRESO BOGOTA S.A.; pues al desconocer el descuento tributario solicitado por el año gravable de 1988 desconoció y vulneró las situaciones jurídicas concretas que se habían creado durante la vigencia del Decreto 2053 de 1974 y la Ley 2a. de 1981 porque ello significaría darle efectos reiterativos. Acerca de la sanción por inexactitud señala que es claro que entre la Administración y la actora, simplemente existe un problema de criterio e interpretación legal, motivo por el cual debía aplicarse el último inciso del artículo 647 del Estatuto Tributario en cuanto preceptúa que no se configura inexactitud cuando el menor valor a pagar derive de errores de apreciación o diferencias de criterio entre las

oficinas de impuestos y el declarante (fls. 172/175). En segundo lugar la apoderada de la Dirección de Impuestos Nacionales, básicamente se refiere al levantamiento de la sanción precisando que fácilmente se evidencia un análisis contradictorio en la sentencia, no sólo frente a la afirmación categórica inicial de considera la no prosperidad de los cargos expuestos por el demandante, sino lo que es más significativo, frente a la apreciación de las normas derogadas expresamente con dos (2) años de anticipación. En consecuencia, observa que mal puede afirmar el Tribunal que la contribuyente creyó que existía el descuento discutido. También avoca el tema de los derechos adquiridos precisando que un derecho adquirido tiene existencia en virtud de su fijación por parte de la ley vigente al momento de cumplirse los hechos y condiciones en ella previstos. Por tanto, teniendo en cuenta la periodicidad del impuesto sobre la renta y la independencia de las vigencias fiscales, los descuentos tributarios sólo podrían, eventualmente, tenerse como derechos adquiridos si tuvieran origen en una disposición legal vigente al finalizar el respectivo período gravable, siempre y cuando en esa fecha se diera cumplimiento a la totalidad de las condiciones de la ley para su procedencia. Tratándose del impuesto sobre la renta, no puede predicarse la existencia de derechos adquiridos sobre vigencias fiscales futuras. En resumen, que derogada la norma invocada por la Ley 75 de 1986, no podía seguir operando hacia el futuro la exención, sin que desconozca situaciones jurídicas consolidadas bajo el amparo de la norma, porque para cada ejercicio

impositivo, y según lo previsto en el artículo 99 del Decreto 2053, se requería cumplir con determinados requisitos, entre ellos la destinación del 100% del valor del impuesto calculado, a la renovación, adición o mantenimiento de los equipos de vuelo (fls. 176/183). En tercer lugar descorre el traslado para alegar de conclusión el Delegado Octavo de la Procuraduría General de la Nación ante esta Corporación quien anota que los artículos 99 del Decreto 2053 de 1974 y 1o. de la Ley 2a. de 1981 no son normas creadoras de situaciones jurídicas particulares y concretas, ni reconocen un derecho en favor de personas determinadas o de la sociedad demandante, sino que son preceptos de alcance general. Que como quiera que la Administración no le ha desconocido a la sociedad, por medio de un acto administrativo definitivo, la discutida exención, por ello no puede hablarse de que se le haya desconocido a la demandante un "derecho adquirido". Respecto a la sanción por inexactitud relieva que contrariamente a lo sostenido por la actora, en este caso no existen "diferencias de criterio", sino la inclusión de un .descuento tributario inexistente. Observa que su juicio es claro, que la Administración al imponer la sanción por inexactitud se ajustó plenamente a la ley. Por lo tanto, auspicia confirmación de la sentencia recurrida, excepto en cuanto a la sanción por inexactitud (fis. 193/200). CONSIDERACIONES La controversia en este proceso gira en torno al hecho de si el descuento tributario establecido por el artículo 99 del Decreto 2053 de 1974 hasta el año de

1979 y prorrogado hasta el año de 1989 inclusive, en virtud del artículo 1o. de la Ley 2a. de 1981 constituye un derecho adquirido o una situación jurídica individual y concreta para las empresas colombianas de transporte aéreo en cuyo favor se consagró este beneficio. La ley fiscal lo concedía siempre y cuando que estas empresas hicieran la inversión de ese descuento dentro del respectivo año o período gravable, circunstancia que debía demostrarse ante las autoridades de impuestos en la respectiva declaración de renta y patrimonio. Así mismo se debate la procedencia o improcedencia de la sanción por inexactitud al solicitar la sociedad actora el mencionado descuento en la declaración de renta del año gravable de 1988, cuando a esta fecha no existía el beneficio fiscal impetrado porque el artículo 108 de la Ley 75 de 1986, la cual entró en vigencia el 24 de diciembre de este año, derogó expresamente las normas que lo consagraban, es decir, los artículos 99 del Decreto 2053 de 1974 y 1o. de la Ley 2a. de 1981. Sobre estos aspectos, la Sala en varios fallos ha sostenido que "existe poder soberano del legislador para modificar la normatividad en materia impositiva en todos sus aspectos; las tarifas del impuesto de renta, cambio de las bases tributarias, eliminación o consagración de exenciones o descuentos, tributario, por ejemplo, lo cual no quiere decir que este poder implique que la nueva ley pueda arrasar con situaciones engendradas y consolidadas bajo el amparo de la legislación que se deroga, por estar la conducta del contribuyente dentro del

supuesto jurídico previsto en la norma vigente al momento de su realización, cumpliendo así con la condición impuesta para producir sus efectos. Por tanto, si la conducta se desarrolla conforme ala hipótesis jurídica está llamada a producir efectos jurídicos de manera inmediata, pues el hecho de existir un corte de cuentas y consolidación de toda la operación base de la obligación tributaria al finalizar el período fiscal, permite verificar el cumplimiento de los supuestos de hecho previsto en la norma derogada “(Expediente No.3989, actor Aires S.A., impuesto renta 1986, sentencia junio 7 de 1993, Ponente Doctor Delio Gómez Leyva). Así mismo, en otras oportunidades la Sala ha expresado que, si bien en materia tributario no puede afirmarse la existencia de derechos adquiridos, no se descarta que frente a un nuevo ordenamiento, que modifica el anterior, y frente a este, se hayan consolidado situaciones jurídicas, por estar la conducta del contribuyente desarrollada bajo el supuesto legal y, como tal, amparada legalmente para producir todos sus efectos. En resumen, que existe una posición bien definida de la Corporación en el sentido de que no se ha aceptado jurisprudencialmente la existencia de derechos adquiridos en materia tributario; pero sí, la existencia en este campo de situaciones jurídicas consolidadas que emanan del principio de legalidad. Y en cuanto al cumplimiento de la exigencia prevista en el artículo 104 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, la Sala, al decidir el proceso 2925 (actor Aerovías del Cesar Ltda., impuesto de renta año gravable 1979) aceptó el descuento tributario

para ese año gravable porque la empresa de aviación comprobó la contabilización de las inversiones realizadas en el año gravable 1979 con destino a la renovación, adición y reparación de equipos aéreos mediante la práctica de un peritazgo. Ahora bien, teniendo en cuenta lo anterior, la Sala considera que la sociedad demandante no tiene derecho al descuento tributario consagrado en el Decreto 2053 de 1974 y en la Ley 2a. de 1981, porque este beneficio fiscal a favor de las empresas colombianas de transporte aéero fue derogado expresamente por el artículo 108 de la Ley 75 de 1986, hecho que de por sí no implica desconocimiento de derechos adquiridos ni de situaciones jurídicas individualse concretas como lo ha predicado Expreso Bogotá S.A. a través de toda la actuación tanto en la vía gubernativa como en la jurisdiccional. En relación con el levantamiento de la sanción por inexactitud, la Sala comparte la opinión del señor Delegado Octavo de la Procuraduría en el sentido de que en el sub-exámine no existen diferencias de criterio, sino la inclusión de un descuento tributario inexistente en virtud de la derogatoria expresa que de tal beneficio hizo la Ley 75 de 1986, pues tal como lo puntualiza en su alegato de conclusión "la derogatoria de los artículos 99 del Decreto 2053 de 1974 y lo. de la Ley 2a. de 1981 y la circunstancia de que estas normas no desconocen ningún "derecho adquirido" o "consolidado" de la sociedad, son hechos incuestionables que no admiten ninguna discusión; pretender que se desconozca una norma legal que

como el artículo 108 de la ley 75 de 1986 tiene plena vigencia y no es contraria en la Constitución, no es precisamente una "diferencia de criterio" (fl. 199). Así mismo, merece destacar el hecho de que antes de que la sociedad contribuyente hubiese presentado la respectiva declaración de renta y patrimonio del año gravable de 1988 (4 de julio de 1989), la Corte Suprema de Justicia al declarar la constitucionalidad del artículo 108 de la Ley 75 de 1986 que derogó las normas que consagraban el descuento tributario en cuestión, mediante sentencia de 9 de diciembre de 1987 dilucidó el aspecto de los derechos adquiridos que se debaten, motivo más que suficiente para no aceptar la pretendida diferencia de criterios. De acuerdo con lo anterior, habrá de revocar la sentencia del Tribunal que accedió a levantar la sanción por inexactitud, sosteniendo que "el menor valor a pagar, se debió a diferencias de criterio entre las oficinas fiscales y la contribuyente que creyó que existía el descuento, por lo cual no se configura la inexactitud de conformidad con el inciso final del artículo 647 del Estatuto Tributario" (fl. 139). Por lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: 1o.- Revócase la sentencia de 16 de diciembre de 1993 proferida en el juicio 9368 mediante la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca accedió parcialmente a las peticiones formuladas por AEROEXPRESO BOGOTA S.A. Nit.

8-60.052.828 en relación con el impuesto de renta del año gravable de 1988. 2o.- Deniéganse las peticiones de la demanda. 3o.- Reconócese personaría a la doctora Nohora Inés Matiz Santos de acuerdo con poder visible a folio 184 del expediente.

COPIESE, NOTIFIQUESE, COMUNIQUESE, DEVUELVASE EL EXPEDIENTE AL

TRIBUNAL DE ORIGEN Y CUMPLASE.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. Guillermo Chahín Lizcano Jaime Abella Zárate Presidente de la Sección Consuelo Sarria Olcos Delio Gómez Leyva Carlos A. Flórez Secretario