CE-SEC4-EXP1994-N5440

APORTES EN SOCIEDAD - Reajuste / COSTO FISCAL / INGRESO NO CONSTITUTIVO DE RENTA NI GANANCIA OCASIONAL Se debe tener en cuenta como costo fiscal el ajuste efectuado en la declaración de renta del año gravable de 1986 por haberse acogido a la opción del artículo 65 de la Ley 75 de 1986, que en modo alguno puso límite al monto del reajuste de los aportes de los socios más si a las acciones poseídas en 31 de diciembre de 1986 como lo indica la norma. Por lo demás resulta también equivocada la interpretación que hace el apoderado de la parte demandada en cuanto a que el artículo 65 de la Ley 75 de 1986 autorizaba ajustar el valor de los aportes al valor comercial, teniéndose dicho ajuste como parte del costo fiscal, pero únicamente en caso de enajenación de activo, más no en la enajenación de los aportes, o liquidación de aportes a los socios, pues del contexto de esta disposición no se infiere tal conclusión o interpretación, toda vez que el inciso final de la norma en cita simplemente preceptúa que el correspondiente ajuste hace parte del costo en caso de enajenación del activo. De manera pues, que la Sala habrá de acceder a las peticiones de la demanda porque al tenor del artículo 65 de la Ley 75 de 1986 los reajustes efectuados por la sociedad en el año gravable de 1986 hacen parte del valor de costo de los aportes; circunstancia que implica que la suma distribuida a los socios legalmente no constituye ganancia ocasional gravable para estos últimos. Por lo tanto la Sala procederá a confirmar la declaración de renta y patrimonio presentada por la

sociedad actora en el año gravable de 1987 en cuanto a la distribución de ganancia ocasional a los socios.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: GUILLERMO CHAHIN LIZCANO

Santafé de Bogotá, D.C., ocho de julio de mil novecientos noventa y cuatro Radicación número: 5440

Actor: HERNAN SALDARRIAGA L. Y CIA. LTDA

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

ADMINISTRACION DE MEDELLIN

Referencia: NULIDAD DE LOS ACTOS DE DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO

DE RENTA EL AÑO GRAVABLE DE 1987. FALLO.

La sociedad HERNÁN SALDARRIAGA L. Y CIA. LTDA. Nit. 90.908.556 obrando a través de apoderada y en ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo solicita que previos los trámites legales se decrete la nulidad de la liquidación oficial de revisión 0269 de diciembre 13 de 1988 y la Resolución 0150 de diciembre 28 de 1989, actos mediante los cuales se le determinó a la contribuyente el impuesto de renta del año gravable de 1987. Como restablecimiento del derecho solicita se distribuya como no gravables con el impuesto de renta ni el de ganancia ocasional la totalidad de las sumas repartidas a los socios con motivo de la liquidación de la sociedad. El Tribunal Administrativo de Antioquia inició el trámite de este proceso pero al advertir que la acción incoada carecía de cuantía, pues sólo se trataba de la

modificación de la distribución de la ganancia ocasional a los socios, por competencia dispuso su envío al Consejo de Estado. (fls. 71 / 75). La demanda se fundamenta en los hechos que a continuación se resumen: 1. - La sociedad HERNÁN SALDARRIAGA L. & CIA. LTDA. se disolvió y liquidó por acta protocolizada el 30 de septiembre de 1987 y presentó su última declaración de renta y patrimonio correspondiente a la fracción del año gravable de 1987 el día 4 de diciembre de 1987. 2. - Con fecha 16 de marzo de 1988 la División de Auditoria de la Administración de Impuestos de - Medellín produjo el requerimiento especial No. O - AIR - I000202 anunciando modificaciones en las bases gravables. Así mismo consideró como ganancia ocasional los valores correspondientes a reajustes fiscales, distribuidos a los socios con ocasión de la liquidación definitiva de la sociedad. 3. - Mediante liquidación de Revisión No. 00269 de diciembre 13 de 1988 la División de Auditoria teniendo en cuenta la falta de respuesta al requerimiento especial, efectuó las modificaciones a las bases gravables y estableció la ganancia ocasional para los socios tal como se había anunciado en el requerimiento especial. 4. - Contra la liquidación de revisión la sociedad interpuso el recurso de reconsideración. 5. - Por resolución No. 0150 de diciembre 28 de 1989 la División de Recursos Tributarios resolvió el recurso de reconsideración aceptando parcialmente las peticiones de la contribuyente en lo relacionado con la base gravable y la determinación del impuesto de renta a cargo de la sociedad, pero confirmó lo

relativo al reparto de ganancia ocasional a los socios. Se observa que mediante la acción impetrada sólo se discute lo relacionado con la distribución de ganancia ocasional gravable a los socios. Como normas violadas la demandante cita las siguientes normas: - El artículo 43 del Decreto 2053 de 1974 en cuanto su aplicación parcial pues desconoce lo previsto en el parágrafo segundo y aplica sólo el numeral segundo. - Los artículos 21 y 22 de la Ley 75 de 1986 por aplicación indebida al caso de liquidación de sociedad. - El artículo 65 de la Ley 75 de 1986 por desconocer su aplicación en el caso que se discute. - El artículo 31 de la Ley 52 de 1977. - El artículo 57 numeral 4o. de la Ley 52 de 1977 de las nuevas motivaciones expresadas por la División de Recursos, las cuales no pudo controvertir el contribuyente en la vía gubernativa. Los conceptos sobre su violación y fundamentos de derecho aparecen desarrollados en los respectivos acápites del libelo de demanda y se sintetizan de la siguiente manera: 1o. - Que al practicarse la liquidación, la suma de $10.549.615 correspondiente a la valorización del aporte fue distribuida a los socios bajo el concepto de ganancia ocasional gravable en cabeza de los socios, apoyándose la Administración en dos normas que regulan situaciones diferentes a saber: a) El artículo 43 numeral 3o. del Decreto 2053 de 1974 concordante con el artículo 6o. de la Ley 20 de 1979, disposiciones estas que regulan la ganancia ocasional para los socios con ocasión de la liquidación de la sociedad.

b) Los artículos 21 y 22 de la Ley 75 de 1986 que regulan lo relativo al impuesto sobre la renta gravable (nunca ganancia ocasional) para los socios y accionistas en relación con las utilidades obtenidas por las sociedades durante la existencia de las mismas. La actora precisa que es evidente que las disposiciones aplicables al caso controvertido son las citadas en el literal a) pues se trata de liquidación de una sociedad y no de utilidades obtenidas por la actora durante su ejercicio a las cuales deba aplicárseles las previsiones contenidas en los artículos 21 y 22 de la Ley 75 de 1986 para gravar como renta a los socios el exceso de la renta comercial sobre la fiscal. Que aplicando, como debe serlo, las disposiciones citadas en el literal a) resulta extraño que éstas no se hubieran tomado por el funcionario liquidador en su integridad, ni se hubiese consultado el artículo 65 de la Ley 75 de 1986 relacionado con el costo de los activos. Es así como omite la Administración consultar el parágrafo 2o. del artículo 43 del Decreto 2053 de 1974 según el cual "las especies que se distribuyen a sus respectivos socios, comuneros o asociados, una sociedad de responsabilidad limitada o asimilada, tendrán el mismo valor de costo y el carácter de movibles o inmovilizados que tenían en la entidad. Se considerará, además, que la fecha de adquisición por parte de dichos socios, comuneros o asociados fue la misma de adquisición por parte de la sociedad". Argumenta que la disposición transcrita hace radicar en cabeza de los socios el patrimonio de la sociedad representado en especies (como es el caso en estudio)

con el costo fiscal que traía la sociedad, precisamente porque los activos no se han enajenado y deben conservar su costo fiscal hasta que se realice el ingreso por enajenación el cual será gravable o no para quien lo enajene dependiendo del precio recibido y del costo fiscal que tengan al enajenarse. Relieva entonces, que la liquidación de la sociedad y distribución de la ganancia ocasional no equivalen a enajenación ni a realización de ingreso para la sociedad ni para los socios. Que para establecer si el superávit sobre el aporte inicial de los socios generó en su distribución una ganancia ocasional para los mismos, se precisa que en este caso el superávit obedece a ajustes fiscales autorizados por la misma legislación en el artículo 65 de la Ley 75 de 1986 a cuyo beneficio se acogió la sociedad, ajustes que se convirtieron en mayor valor del aporte para efectos fiscales, pues no otro puede ser el resultado del beneficio de los ajustes, que de otra parte implica un mayor valor patrimonial gravable en cabeza de los socios, efecto éste también buscado por la legislación. Así mismo, anota que la División de Recursos Tributarios en Resolución No. 0150 de diciembre 28 de 1989 acepta que efectivamente los ajustes fiscales se incorporan al capital aportado o invertido para efectos de la distribución que genera la liquidación, por lo que no constituye ganancia ocasional para el socio (páginas 7 y 8 de la precitada resolución), pero finalmente agrega una motivación desconocida por el contribuyente al momento de impugnar la liquidación, consistente ella en que algunos de los socios no habían informado en su

declaración que el costo fiscal de sus cuotas sociales era igual al valor patrimonial informado. Esta misma motivación dada por el funcionario de la División de Recursos no sólo viola el principio de lealtad procesal sino que además resulta irrelevante porque de todas formas el valor patrimonial declarado por los socios era idéntico al costo fiscal así se hubiera omitido transcribir dicho valor en el respectivo anexo de la declaración. Por reunir los requisitos legales la demanda fue admitida y notificada personalmente a la Delegada Séptima de la Procuraduría General de la Nación y a la Delegada del Ministro de Hacienda y Crédito Público. La demanda fue contestada por el apoderado de la Unidad Administrativo Especial de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales quien básicamente argumenta lo siguiente: 1º. - Que el punto central de la controversia radica en establecer si, como lo pretende la Administración, la valorización de patrimonio (en este caso aportes de los socios) constituye ganancia ocasional, originada en la liquidación de la sociedad, conforme lo disponía el artículo 6o. numeral 3o. de la Ley 20 de 1979; o no, como lo pretende la actora, por constituir tal valorización (en su criterio) un "costo", de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 65 de la Ley 75 de 1986 o, como también lo denomina, "un mayor valor del aporte", no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional. El apoderado de la Nación luego de transcribir el numeral 3o., artículo 6o. de la Ley 20 de 1979 puntualiza que de acuerdo con esta norma es claro que el exceso

en el valor de los aportes (valorización), es decir la diferencia entre el capital inicial aportado ($2.000.000) y su valor comercial al momento de la liquidación de la sociedad ($13.422.723) constituye ganancia ocasional gravable para los socios. 2o. - Observa que la sociedad se ha limitado a argumentar desde el recurso de reconsideración (lo repite en la demanda), que los aportes en que ajustó "el valor de $10.548.615, el cual fue llevado a valor comercial en la declaración de renta presentada por el año gravable de 1986, acogiéndose así la sociedad a la opción dada por el artículo 65 de la Ley 75 de 1986 para reajustar el valor comercial de sus activos y convertir en costo dicho ajuste, tal como lo prescribe el inciso final de dicha disposición" (páginas 3 y 4 del recurso). Señala que es importante aclarar que la Administración nunca ha cuestionado la procedencia del ajuste efectuado por la sociedad, conforme a la citada norma, pues lo que se ha cuestionado es la interpretación que pretende darle la actora a su inciso final, para concluir que no hubo ganancia ocasional generada en tal valorización. Relieva que disponía el mencionado inciso que el ajuste se tendría en cuenta para efectos de determinar el costo fiscal en el caso de enajenación del activo, pero que eso no ocurre en el sub - exámine porque el mencionado ajuste del citado artículo 65 única y exclusivamente tenía efecto de costo fiscal en caso de enajenación del activo, pues en modo alguno se trató de una enajenación sino de la liquidación de los aportes iniciales más su valorización

(diferencia entre estos y el precio comercial al momento de liquidación), que conforme al citado artículo 6o. de la Ley 20 de 1979, constituía ganancia ocasional. De lo anterior concluye que la sociedad no podía ampararse en una norma no prevista para la situación en que se llevó a cabo la liquidación, para pretender un tratamiento fiscal de valorización diferente del previsto en la ley. En consecuencia pide se denieguen las peticiones de la demanda y en esta forma se confirme la actuación demandada. (fls. 81 / 85). En este proceso se dio traslado a las partes para que formularan sus alegatos de conclusión. En esta oportunidad procesal la parte demandada descorre el traslado reiterando que en efecto, la norma citada por la sociedad actora (artículo 65 de la Ley 75 de 1986), la autorizaba para ajustar el valor de los aportes al valor comercial, teniendo dicho ajuste como parte de] costo fiscal, pero únicamente (como lo dispone la norma "en caso de enajenación del activo"). Señala entonces que si se tiene en cuenta que en el caso presente no se trató de enajenación de los aportes, sino del reparto de los mismos con motivo de la liquidación social, se debe llegar necesariamente a la conclusión que no podía pretender la sociedad que se considerara como costo fiscal dicha valorización, pues la ley únicamente la autoriza par los casos de enajenación del aporte; no de liquidación de sociedades.

Y agrega: que la discusión no radica entonces, como pretende hacerlo ver la actora, en la procedencia o no de los ajustes, pues la Administración siempre ha

reconocido que estos son viables, siempre que se demuestre que se realizaron en las proporciones indicadas por la ley, o que efectuados en virtud del artículo 65 de la Ley 75 de 1986, no se tuvieron en cuenta como costo fiscal para efectos de determinar la ganancia ocasional salvo que se trate de enajenación del activo objeto del ajuste, caso en el cual se reconoce como tal. En resumen, que como en el caso presente, no se demostró la proporción en que se habían ajustado los aportes iniciales, ni que se trataba de su enajenación, no era posible pretender que el exceso por su valorización no se considera como renta o ganancia ocasional, por la prescripción que al respecto consagraba expresamente el numeral 3o. del artícuIo 6o. de la ley 20 de 1979, según la cual, la valorización del aporte constituye ganancia ocasional al momento de liquidación de sociedades. Solicita entonces que como no se ha desvirtuado la actuación administrativa demandada, se denieguen las súplicas de la demanda. (fls. 99 / 100). En este proceso no se registra actuación alguna por parte de la señora Delegada Séptima de la Procuraduría General de la Nación ante la Corporación. (fl. 78). CONSIDERACIONES Se discute en este proceso la distribución de la ganancia ocasional gravable que la Administración de Impuestos Nacional de Medellín efectuó a los socios de la actora con motivo de la liquidación de impuestos correspondientes a la fracción del año gravable de 1987 (enero 1o. septiembre 30 de 1987). En efecto, la liquidación oficial de revisión 0269 de diciembre 13 de 1988 con

fundamento en el numeral 3o. del artículo 6o. de la Ley 20 de 1979 efectuó la distribución del patrimonio gravable y de la ganancia ocasional gravable de la siguiente manera: - Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional $ 873.108 - Devolución capital aportado $ 2.000.000 - Ganancia ocasional gravable $ 10.549.615

TOTAL PATRIMONIO LIQUIDO $ 13.422.723

DISTRIBUCIÓN DE LA GANANCIA OCASIONAL A SOCIOS

% Saldarriaga López Hernán 49.9 $5.264.258 Estrada de Saldarriaga Diana 49.9 5.264.258 Arbeláez Estrada Mauricio 0.1 10.549 Arbeláez Estrada Juan Fernando 0.1 10.550

TOTAL $10.549.615

La sociedad actora sostiene que en el balance presentado a la fecha de la liquidación de Hernán Saldarriaga L. Y Cía. Ltda. (30 de septiembre de 1987) el patrimonio social presenta un superávit por valorización y ajustes por $10.549.615 el cual se refleja en la declaración de renta del año gravable de 1986 por haberse acogido a la opción del artículo 65 de la Ley 75 de 1986 que permitía ajustar al valor comercial el costo de los activos fijos poseídos en diciembre 31 de dicho año. Por su parte, la Administración Tributaria en los actos acusados (Resolución 0150 de diciembre 28 de 1989) señala que el reajuste del costo de los activos que genera el mencionado superávit por valorización se ha entendido como incorporado al monto del capital aportado o invertido para efectos de la

distribución que genera la liquidación de la sociedad, pues no constituye ganancia ocasional para el socio siempre y cuando se hubiere demostrados] reajuste de los activos fijos en el porcentaje autorizado por la ley en cada año que se hizo uso de éste hasta la vigencia de 1985; y como otra opción por el año gravable de 1986 que el contribuyente declarase como "costo fiscal" de las acciones y los aportas el valor comercial de los mismos sin exceder del valor patrimonial por el cual fueron declarados (artículo 65 Ley 75 de 1986). De acuerdo con lo anterior la Sala estima que le asiste razón a la demandante en el sentido de que se tenga como costo fiscal el mencionado ajuste efectuado en la declaración de renta del año gravable de 1986 por haberse acogido a la opción del artículo 65 de la ley 75 de 1986, que en modo alguno puso límite al monto del reajuste de los aportes de los socios como erradamente lo afirma la Resolución 0150, más si a las acciones poseídas en 31 de diciembre de 1986 como lo indica dicha norma. Por lo demás, resulta también equivocada la interpretación que hace el apoderado de la parte demandada en cuanto a que el artículo 65 de la Ley 75 de 1986 autorizaba ajustar el valor de los aportes al valor comercial, teniéndose dicho ajuste como parte del costo fiscal, pero únicamente en caso de enajenación de activo, más no en la enajenación de los aportes, o liquidación de aportes a los socios, pues el del contexto de esta disposición no se infiere tal conclusión o interpretación, toda vez que el inciso final de la norma en cita simplemente preceptúa que el correspondiente ajuste hace parte del costo en

caso de enajenación del activo. De manera pues que la Sala habrá de acceder a las peticiones de la demanda porque al tenor del artículo 65 de la Ley 75 de 1986 los reajustes efectuados por la sociedad en el año gravable de 1986 hacen parte del valor de costo de los aportes; circunstancia que implica que la suma ($10.549.615) distribuida a los socios legalmente no constituye ganancia ocasional gravable para estos últimos. Por lo tanto la Sala procederá a confirmar la declaración de renta y patrimonio presentada por la sociedad actora en el año gravable de 1987 en cuanto a la distribución de ganancia ocasional a los socios. Por lo expuesto el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: 1o. - Anular parcialmente la liquidación de revisión 0269 de diciembre 13 de 1988 y la Resolución 0150 de diciembre 28 de 1989 mediante las cuales la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín determinó el impuesto de renta del año gravable de 1987 a la sociedad HERNÁN SALDARRIAGA L. Y CIA. LTDA. Nit. 90.908.556 y distribuyó la ganancia ocasional a los socios. 2o. - Como consecuencia de lo anterior, confirmar el valor del impuesto neto de renta a cargo de la mencionada sociedad contribuyente por el año gravable de 1987, determinado en la suma de $562.724,oo Moneda Corriente por medio de la resolución No. 0150 de diciembre 28 de 1989 originaria de la División de

Recursos Tributarios de la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín. 3o. - Anular la distribución a socios por concepto de ganancia ocasional que contienen la Liquidación de Revisión 0269 de diciembre 13 de 1988 y la Resolución 0150 de diciembre 28 de 1989 de la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín. 4o. - Como consecuencia de lo anterior, declarar que no hay lugar a distribuir suma alguna por concepto de ganancia ocasional a los socios por el año gravable de 1987.

CÓPIESE, NOTIFÍQUESE, COMUNÍQUESE, PUBLÍQUESE, ARCHÍVESE EL

EXPEDIENTE Y CÚMPLASE.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. Guillermo Chahín Lizcano Consuelo Sarria Olcos Presidente de la Sección Jaime Abella Zárate Delio Gómez Leyva Carlos A. Flórez Secretario