CE-SEC4-EXP1994-N5455

SANCION POR LIBROS - Año base de liquidación Analizando el contexto literal del artículo 655 del Estatuto Tributario en concordancia con las demás normas del Estatuto Tributario que regulan la sanción por libros, se tiene que la base para el cálculo de la sanción por libros debe referirse al período anterior al gravable respecto del cual se establecieron las irregularidades, pues es éste el período de su imposición. Y es a este año al que por demás se refiere el Estatuto Tributario como punto de partida para aplicar la ley, como claramente se deduce del artículo 638 ibídem. Entender por "año de su imposición" el correspondiente al de la fecha en la cual se produce el acto administrativo sancionatorio, es auspiciar no sólo el desconocimiento de la igualdad de los contribuyentes ante la ley, dada la circunstancia de que la sanción por libros puede imponerse por resolución independientemente o con ocasión del acto administrativo de liquidación oficial de revisión, como claramente lo enseñan no sólo el artículo 655 inciso 2o. antes transcrito, sino el artículo 637 del Estatuto Tributario. Dada la interrupción del plazo que para practicar la liquidación de revisión prevé la ley, en consideración a los requerimientos, su ampliación e inspecciones tributarios, el término puede extenderse por más de 3 años, en consecuencia la base para liquidar la sanción sería distinta si ésta se impone con ocasión de la liquidación o en resolución aparte, si el año a tener en cuenta fuera el inmediatamente anterior a aquel en el cual se produce el acto administrativo sancionatorio.

LIBROS DE CONTABILIDAD - Exhibición / TERMINO PARA EXHIBICION DE

LIBROS - Cómputo El art. 2o. del Decreto 1354 de 1987 es claro en cuanto al término para exhibir los libros al señalar que "el plazo de que trata este artículo será de 8 días hábiles contados a partir de la fecha de introducción al correo de la respectiva solicitud" y no desde el "día siguiente", pues son distintas las expresiones y sus efectos en uno y otro caso para efectos del cómputo". No es posible en esta oportunidad acceder a la pretensión de aplicación preferente del artículo 120 del Código de Procedimiento Civil (art. 1o. numeral 64 Decreto 2282 de 1989) en razón de que su aplicación está dada primordialmente para la notificación de providencias que conceden términos dentro de los procedimientos judiciales, la que se hace extensiva en otros casos por la expresa remisión que a él efectúan otras normas, o ante la ausencia de norma aplicable.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: GUILLERMO CHAHIN LIZCANO

Santafé de Bogotá, D. C., catorce (14) de junio de mil novecientos noventa y cuatro (1994) Radicación número: 5455

Actor: MYCOM DE COLOMBIA Ltda.

Demandado: GOBIERNO NACIONAL Referencia: Apelación de la sentencia del 3 de febrero de 1994. Tribunal Administrativo de Cundinamarca. Impuestos, Sanción Libros 1990. Fallo Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la

actora contra la sentencia del 3 de febrero de 1994, mediante la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca denegó las súplicas de la demanda en el juicio de nulidad y restablecimiento del derecho, intentado por la sociedad MYCOM DE COLOMBIA LTDA. NIT 860403777-1, contra los actos administrativos que le impusieron sanción por libros de contabilidad, por el período gravable de 1990. ANTECEDENTES Previa inspecciónala contabilidad de la contribuyente, ordenada por Auto 00183 del 28 de noviembre de 1991 la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá, División de Auditoría mediante Resolución No. 000129 del 8 de marzo de 1992, invocando el uso de las facultades otorgadas por el artículo 655 del Estatuto Tributario le impuso sanción por libros de contabilidad en cuantía de $4.887.790. Contra dicha resolución, la sancionada interpuso el 6 de mayo de 1992 recurso de reconsideración invocando su nulidad por haberse elaborado el acto de libros de contabilidad antes de que se cumpliera el término legal de 8 días que conforme al artículo 2o. del Decreto 1354 de 1987 tenía la sociedad para exhibir los libros de contabilidad; no haber observado lo dispuesto en el artículo 655 para determinar la base de la sanción ya que, como las declaraciones de 1989 y 1990 las tuvo como no presentadas la propia Administración, debió aplicar el procedimiento señalado en la instrucción 008 del 22 de febrero de 1988, y al no hacerlo así, incurrió en violación del debido proceso.

El recurso de reconsideración fue fallado por la Administración mediante la Resolución 000661 del 20 de noviembre de 1992 que no accedió a declarar la nulidad pedida y confirmó en su totalidad la Resolución 000129 del 8 de marzo de 1992. LA DEMANDA Ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca acudió la contribuyente en demanda de su nulidad y restablecimiento del derecho, acusando al acto administrativo de violar los artículos 29 de la Constitución Nacional; 655 del Estatuto Tributario; 61 del Código de Régimen Político y Municipal y 2o. del Decreto 1354 de 1987. LA SENTENCIA APELADA EI Tribunal Administrativo de Cundinamarca en sentencia del 3 de febrero de 1994, denegó las súplicas de la demanda al considerar que no hubo violación por parte de la Administración del artículo 655 del Estatuto Tributario, pues de la norma se infiere, que el año anterior al de imposición de la sanción era en el sublite el de 1990, pues a su juicio la ley se refiere al año anterior a aquél respecto del cual se establecieron las irregularidades contables y no al de la expedición del acto administrativo. No se incurrió en violación del artículo 29 de la Constitución Nacional, en concordancia con el artículo 61 del Código de Régimen Político y Municipal y 2o. del Decreto 1354 de 1987 porque si el ejemplar del auto fue introducido al correo el 28 de noviembre de 1991 y el acta se practicó el 10 de diciembre de 1991 no hubo violación del término, toda vez que éste se cuenta a partir de la notificación

del auto comisario según lo ordenado por el artículo 2o. del Decreto 1354 de 1987, norma especial de preferente aplicación. LA APELACION El apoderado judicial de la actora apela la decisión de primera instancia al considerar, que el a-quo para despachar desfavorablemente el cargo de nulidad contra el artículo 655 del Estatuto Tributario se basó en un argumento que la Administración de Impuestos no esgrimió en su defensa. Alega que el artículo 655 del Estatuto Tributario es claro al señalar la forma de cuantificar la sanción y, que como la Resolución que impuso la sanción se expidió el 6 de marzo de 1992, los valores que han debido tomarse para efectos de cuantificar la base eran los de 1991, por ser el año "anterior al de su imposición", hecho que la Administración acepta, pero al no poder cuantificar la por no haber presentado aún la sociedad la declaración tributaria correspondiente a dicho año gravable tomó los ingresos de 1990, sin poder hacerlo porque no está al arbitrio de los funcionarios establecer las bases para determinar la sanción, porque en esta materia, por mandato constitucional, deben estar claramente definidos por la ley los hechos que dan origen a la misma como la pena para quien incurre en ella. Insiste en que era deber de la Administración desplegar su actividad investigativa para determinar el monto de los ingresos del año de 1991, bien con los valores denunciados al presentar las declaraciones de IVA por este año, bien por otros mecanismos, antes de tomar como base de la sanción los correspondientes al año de 1990. Cita en apoyo la sentencia del Consejo de Estado del 29 de

noviembre de 1991, Expediente 3726. Reitera que hubo violación del plazo que otorga la ley al contribuyente para exhibir los libros de contabilidad , discrepando de los argumentos que sobre tal aspecto expone la sentencia de primera instancia, porque según lo señalado en el Código de Procedimiento Civil artículo 120 modificado por el artículo 64 del Decreto 2282 de 1989: "Todo término comenzará a correr desde el día siguiente al de la notificación de la providencia que lo concede... ". Cita en apoyo el auto del 19 de abril de 1991, sobre cómputo de términos en materia de caducidad. Pide se revoque la sentencia apelada y en su lugar se decrete la nulidad del acto acusado. ALEGATOS DE CONCLUSION Del actor Al alegar de conclusión reitera los argumentos expuestos en la demanda y en la apelación sobre la violación del debido proceso, artículo 29 de la Constitución nacional; la indebida cuantificación de la sanción, con violación del artículo 655 del Estatuto Tributario y el desconocimiento del término concedido por el artículo 2o. del Decreto 1354 de 1987 para exhibir los libros de contabilidad, el que a su juicio corrió desde el 29 de noviembre al 10 de diciembre de 1991 (incluido), sin embargo, en el pliego de cargos y en los restantes actos que integran la operación administrativa quedó consignado que el 10 de diciembre de 1991 la sociedad no presentó libros de contabilidad y por ese motivo fue sancionada. Desconociendo así la administración que ese día 10, hacía parte de los 8 días

hábiles con que contaba la sociedad para exhibir sus libros, ya que de conformidad con el artículo 61 del Código de Régimen Político y Municipal el término para la sociedad venció el 10 de diciembre a la media noche y no antes y sólo vencido este plazo podía imponerse la sanción. De la demandada Se opone a los argumentos de la actora acusándola en primer lugar de desconocer el elemento básico y fundamental del proceso que aquí se discute, cual es la fecha en que se practicó la inspección de libros de contabilidad, que coincide con la fecha 10 de diciembre de 1991 en la cual se detectó el hecho irregular y se levantó el acta de libros. Entonces era forzoso concluir que cuando el artículo 655 se refiere al año anterior el de su imposición alude, en este caso al de 1990, año en el cual se refirió en el pliego de cargos para efectos de la cuantificación de la sanción. De aceptar la tesis del apelante, la Administración se vería avocada a reformular el pliego de cargos para adecuarlo a unas bases distintas a las originales, consecuencia ajena al querer del legislador. Cita en apoyo las sentencias del 13 de diciembre de 1991 expediente 3649 y del 22 de octubre de 1993, expediente 5002, Consejera Ponente doctora Consuelo Sarria Olcos, para reclamar en este aspecto la legalidad del acto acusado. Con relación al término de exhibición de los libros de contabilidad reitera los argumentos sobre tal tema en la contestación de la demanda sobre la claridad del artículo 2o. del decreto 1354 de 1987, sobre la forma del cómputo de los 8 días

hábiles. Pide se confirme la sentencia apelada. EL MINISTERIO PUBLICO Representado en esta oportunidad por la Procuradora Séptima Delegada ante la Corporación luego de hacer un resumen de los hechos de la demanda y la actuación gubernativa, pide se confirme la sentencia, Al efecto expone que la sanción debió calcularse con base en el patrimonio líquido e ingresos del año de 1991, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 655 del Estatuto Tributario, puesto que si la sanción se hace exclusivamente a través de una resolución, que es con la que en definitiva se toma la decisión de sancionar, ya que las actuaciones anteriores, como la inspección de libros, sencillamente son medios de constatación de la irregularidad, que bien pueden o no dar origen a la imposición de la sanción atendiendo a las explicaciones del implicado. Aun cuando conoce el punto de vista de la Sala al respecto, replantea la cuestión pues en su sentir el artículo 655 en este aspecto es enfático. No obstante estima que el hecho de haber calculado la sanción, la administración, tomando como base guarismos incorrectos, no implica que se haya configurado la nulidad del acto administrativo que la impuso, como parece entenderlo el apelante, puesto que la decisión de sancionar la anomalía detectada, permanece incólume; simplemente daría lugar a una modificación en la cuantía de la misma, que como bien lo anotó la Administración en su momento, sería desfavorable a la sociedad. Así las cosas para el Ministerio Público, si bien es cierto que la sanción debió ser

calculada con base en el patrimonio líquido y los ingresos netos del año de 1991, no es menos cierto que su modificación, en este caso haría más gravosa la situación del apelante, lo que la lleva a pedir la confirmación del fallo impugnado. Estima que no prospera el cargo de la nulidad del acto administrativo por desconocer el término de 8 días otorgado por la ley al contribuyente para exhibir los libros, porque el artículo 2o. inciso 2o. del Decreto 1354 de 1987 es norma especial de absoluta claridad, y conforme a ella, el día de introducción al correo de la solicitud de exhibición está incluido dentro del término conque cuenta el contribuyente para presentar sus libros. CONSIDERACIONES DE LA SALA En el sub-lite, la controversia se concreta a dos puntos: 1.- La base para liquidar la sanción por libros. Dispone a este efecto el artículo 655 del Estatuto Tributario: "Sanción por irregularidades en la contabilidad. Sin perjuicio del rechazo de los costos, deducciones, impuestos descontables, exenciones, descuentos tributarios y demás conceptos que carezcan de soporte en la contabilidad, o que no sean plenamente probados de conformidad con las normas vigentes, la sanción por libros de contabilidad será del medio por ciento (0.5 %) del mayor valor entre el patrimonio líquido y los ingresos netos del año anterior al de su imposición sin exceder de veinte millones de pesos ($20.000.000, valor año base 1987). "Cuando la sanción a que se refiere el presente artículo, se imponga mediante

resolución independiente, previamente se hará traslado del acta de visita a la persona o entidad a sancionar, quien tendrá un término de un (1) mes para responder.

Parágrafo: no se podrá imponer más de una sanción pecuniaria por libros de contabilidad en un mismo año calendario, ni más de una sanción respecto de un mismo año gravable" (Destaca la Sala).

Analizando con sentido lógico el contexto literal de la norma en concordancia con las demás normas del Estatuto Tributario que regulan la sanción, la Sala ha sostenido que la base para el cálculo de la sanción por libros debe referirse al período anterior al gravable respecto del cual se establecieron las irregularidades, pues es éste el período de su imposición. Y es a este año al que por demás se refiere el Estatuto Tributario como punto de partida para aplicar la ley, como claramente se deduce del artículo 638 ibídem que dispone: "Prescripción de la facultad para imponer sanciones "... Cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, deberá formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del período dentro del cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas..." (Destaca la Sala). Entender por "año de su imposición" el correspondiente al de la fecha en la cual se produce el acto administrativo sancionatorio, es auspiciar no sólo el desconocimiento de la igualdad de los contribuyentes ante la ley, dada la

circunstancia de que la sanción por libros puede imponerse por resolución independientemente, o con ocasión del acto administrativo de liquidación oficial de revisión, como claramente lo enseñan no sólo el artículo 655 inciso 2o. antes transcrito, sino el artículo 637 del Estatuto Tributario. En este último evento, dada la interrupción del plazo que para practicar la liquidación de revisión prevé la ley, en consideración a los requerimientos, su ampliación e inspecciones tributarios, el término puede extenderse por más de 3 años, en consecuencia la base para liquidar la sanción sería distinta si esta se impone con ocasión de la liquidación o en resolución aparte, si el año a tener en cuenta fuera el inmediatamente anterior a aquel en el cual se produce el acto administrativo sancionatorio. Así mismo quedaría al arbitrio o discrecionalidad del funcionario administrativo escoger la base para el cálculo de la sanción, pues le bastaría dentro del término, retrasar o adelantar la expedición del acto para obtener una consecuencia favorable o desfavorable al contribuyente. Actitud que no sólo contraría el principio de que la actividad de la Administración en el campo tributario carece de discrecionalidad por ser totalmente reglada, sino que vulnera la propia norma constitucional en sus artículos 150 numerales 10 y 12, y 338 al permitir la fijación de la base por la Administración, pues es 1 esta labor actividad eminentemente legislativa. Reitera la Sala entonces la interpretación dada en anterior jurisprudencia al artículo 655 del Estatuto Tributario, en el sentido de que "el año anterior al de

imposición de la sanción", es aquel que precede inmediatamente al período gravable respecto del cual se establecieron las irregularidades contables". Se confirma así la decisión de primera instancia. En consecuencia la decisión del a-quo deberá confirmarse en este punto. 2.- Violación del término otorgado por el artículo 2o. del Decreto 1354 de 1987 al contribuyente En este aspecto también la Sala confirma la decisión del a-quo en cuanto no dio prosperidad al cargo de violación, por parte del acto administrativo, de los artículos 29 de la Constitución Nacional, 61 del Código de Régimen Político y Municipal y 2o. del Decreto 1354 de 1987, atendiendo la claridad con la que esta última norma en su inciso 2o. se refiere a él al señalar que "el plazo de que trata este artículo será de 8 días hábiles contados a partir de la fecha de introducción al correo de la respectiva solicitud", y no desde el "día siguiente" como lo entiende la actora, pues son distintas las expresiones y sus efectos en uno u otro caso para efectos del cómputo." No es posible en esta oportunidad acceder a la pretensión de aplicación preferente del artículo 120 del Código de Procedimiento Civil (artículo 1o. numeral 64 Decreto 2282 de 1989), en razón de que su aplicación está dada primordialmente para la notificación de providencias que conceden términos dentro de los procedimientos judiciales, la que se hace extensiva en otros casos, por la expresa remisión que a él efectúan otras normas, o ante la ausencia de norma aplicable. Pero no puede esgrimirse su contenido para enervar lo

dispuesto sobre el mismo tema por una disposición especial como lo es el artículo 2o. inciso 2o. del Decreto 1354 de 1987. No prospera en consecuencia el cargo que contra la sentencia de primer grado aduce la actora en el sentido de no haber interpretado acertadamente el Tribunal el artículo 2o. del Decreto 1354 de 1987. Tampoco acepta la Sala para dar prosperidad a la solicitud de revocación de la sentencia el cargo de haber variado el a-quo, la argumentación dada por la Administración, porque tratándose de decisiones jurídicas el juez no tiene limitación en el análisis de los principios y normas aplicables al caso, . pudiendo entonces abundar en razones al dictar su sentencia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA CONFIRMASE la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 3 de febrero de 1994 en el juicio 9432. ,

COPIESE, NOTIFIQUESE, COMUNIQUESE Y DEVUELVASE AL TRIBUNAL DE

ORIGEN. CUMPLASE.

Esta providencia fue estudiada y aprobada en la Sesión de la fecha. Guillermo Chahín Lizcano Jaime Abella Zárate Presidente de la Sala Delio Gómez Leyva Consuelo Sarria Olcos Carlos A. Flórez Rojas Secretario