CE-SEC4-EXP1994-N5457A

OBLIGACION TRIBUTARIA / CONTRIBUYENTE - Deberes formales / DECLARACION TRIBUTARIA / DECLARACION DE RENTA La relación jurídico tributarla comprende además de la obligación tributarla sustancial, cuyo objeto es el pago del tributo, una serie de deberes y obligaciones de tipo formal que están destinadas a suministrar los elementos con base en los cuales el Gobierno puede determinar los impuestos, para dar cumplimiento y desarrollo a las normas sustantivas. Uno de esos deberes del particular es la elaboración y presentación de las declaraciones tributarlas y dentro de ellas, la declaración anual del impuesto sobre la renta y complementarios, sobre la cual la Administración ejerce sus funciones de Fiscalización y de determinación del impuesto. Del conjunto de normas que regulan las declaraciones tributarlas y en particular la del impuesto de renta puede concluirse que no se trata de un simple formato, sino del instrumento oficial en el cual se materializan las informaciones que obligatoriamente debe rendir el particular al Estado, de acuerdo con la ley, los reglamentos y las instrucciones que al efecto legalmente está en capacidad de prescribir el Director de Impuestos y Aduanas Nacionales. ACTO DEFINITIVO / ACTO ADMINISTRATIVO GENERAL / FORMULARIO DE DECLARACION / ACCION DE NULIDAD Las resoluciones que acogieron los formularios para sociedades y personas naturales junto con los formularios y sus instrucciones constituyen un acto administrativo de carácter general e impersonal que si bien puede ser el inicio del proceso de determinación del impuesto, considerado en sí mismo constituye un acto definitivo como manifestación de voluntad administrativa que produce efectos jurídicos, porque es expedido por el funcionario competente, incluye unas instrucciones precisas de obligatorio cumplimiento de los usuarios que son

indeterminados y por sí mismo cumple un objetivo de orden legal de la mayor trascendencia: permitir que el particular cumpla satisfactoriamente con el deber de declarar al Estado su renta y su patrimonio. En este sentido y por tales motivos las declaraciones constituyen verdaderos instructivos obligatorios expedidos por el Gobierno que por ser de carácter general e impersonal, constituyen actos administrativos cuyo objetivo principal se cumple y su Finalidad se agota en el momento en que el contribuyente lo presente diligenciado a la respectiva autoridad. En consecuencia tales actos pueden ser susceptibles del control jurisdiccional según el artículo 82 del C.C.A. y la vía adecuada es la acción pública de nulidad. Las resoluciones que acogieron los formularlos para sociedades y personas naturales junto con los formularios y sus instrucciones constituyen un acto administrativo de carácter general e impersonal que si bien puede ser el inicio del proceso de determinación del impuesto, considerado en sí mismo constituye un acto definitivo como manifestación de voluntad administrativa que produce efectos jurídicos porque es expedido por el funcionario competente, incluye unas instrucciones precisas de obligatorio cumplimiento de los usuarios que son indeterminados y por sí mismo cumple un objetivo de orden legal de la mayor trascendencia: permitir que el particular cumpla satisfactoriamente con el deber de declarar al Estado su renta y su patrimonio. En este sentido y por tales motivos las declaraciones constituyen verdaderos instructivos obligatorios expedidos por el Gobierno que por ser de carácter general e impersonal, constituyen actos administrativos cuyo objetivo principal se cumple y su Finalidad se agota en el momento en que el contribuyente lo presenta diligenciado a la

respectiva autoridad. En consecuencia tales actos pueden ser susceptibles del control jurisdiccional según el art. 82 del C.C.A. y la vía adecuada es la acción pública de nulidad consagrada en el art. 84 del C.C.A. ACTO PREPARATORIO - Inexistencia / ACCION DE NULIDAD / SALA PLENA DEL CONSEJO DE ESTADO Sobre el argumento de convocar a Sala Plena de lo Contencioso si se adopta una decisión distinta a la solicitada, por considerar que existe jurisprudencia que respalda su argumentación sobre "la improcedencia de la acción de nulidad en tratándose de actos preparatorios", está de acuerdo la Sala sobre la mentada jurisprudencia pero advierte que no sería aplicable en el evento estudiado porque se trata de una acción contra los formularios como documentos de carácter general, de uso obligatorio prescritos por la entidad oficial autorizada por ley para ello junto con las instrucciones para su diligenciamiento y que por sí mismos constituyen actos administrativos destinados a producir un efecto jurídico preciso cual es el de permitir el cumplimiento del deber de los particulares de denunciar su situación económica y autoliquidarse privadamente el correspondiente impuesto. Tal acto es de carácter general, obligatorio y definitivo, de donde no puede serle aplicable la jurisprudencia sobre la improcedencia de la acción de nulidad respecto de los actos preparatorios. Por tales razones y además por ser potestativo de la Sección el planteamiento ante la Sala Plena cuando considere que hay motivos suficientes para que asuma conocimiento, no se accederá a la petición en referencia.

CONTRIBUCION ESPECIAL / BASE GRAVABLE / IMPUESTO NETO DE

RENTA / SUSPENSION PROVISIONAL - Procedencia La base de la contribución especial creada por el artículo 11 de la Ley 6a. de 1992 en el 25 del impuesto neto sobre la renta, calificado así expresamente de neto, no está realmente reflejado en las instrucciones objeto de acusación que olvidan dicho calificativo para ordenar aplicar el porcentaje sobre el impuesto original o bruto. Cabrá especular sobre los alcances de dicha locución, pero lo que sí surge sin necesidad de lucubraciones complejas es que el impuesto neto no es igual al impuesto, sin ningún calificativo y esa sola consideración que en la práctica representa una diferencia cuantitativa fácilmente apreciable, justifica la suspensión provisional, mientras se define en el proceso sus reales alcances.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JAIME ABELLA ZARATE

Santafé de Bogotá, D.C., veinte (20) de mayo de mil novecientos noventa y cuatro (1994) Radicación número: 5457A

Actor: RAFAEL ARENAS ANGEL

Demandado: MINISTERIO DE HACIENDA Y CREDITO PUBLICO Referencia: Actos Nacionales. Auto Procede la Sala a resolver el recurso de reposición contra el auto del 14 de abril de 1994 oportunamente interpuesto por los apoderados del Ministro de Hacienda y Crédito Público y de La U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante el cual se aceptó la demanda y se decretó la suspensión provisional de las instrucciones contenidas en los formularios oficiales de declaración de renta

por el año gravable de 1994 en los renglones correspondientes a la base para determinar la contribución especial del 25%. Dentro de la oportunidad del traslado el actor se opuso a la prosperidad de los recursos. RECURSO DE LA DIAN. La señora apoderada de la Unidad Administrativa Especial - Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - fundamenta el recurso con amplias consideraciones sobre dos temas principales: La improcedencia de la acción y la de la suspensión provisional. Parte de la afirmación de que la naturaleza de los formularios indica que éstos son meros formatos y que la relación tributario se traba únicamente cuando son diligenciados y presentados ante las autoridades competentes. La obligación tributario sustancial se materializa cuando dicha declaración queda en firme o cuando se produce el acto oficial de liquidación y éstos son los verdaderos actos impugnabas, por ser los definitivos. Recuerda la clasificación de los actos administrativos que enseña el profesor Jaime Vidal Perdomo, entre actos definitivos, de trámite, preparatorios y de ejecución, para afirmar que las acciones contencioso administrativas se dirigen contra los actos definitivos. El formato de declaración y sus instrucciones constituyen única y exclusivamente un acto preparatorio que hace posible un acto principal, en este caso la declaración tributario. La acción de nulidad según el Decreto 01 de 1984 no procede contra los actos preparatorios conforme lo ha dicho esta Corporación en varios autos que cita, para concluir que la procedente sería la acción de restablecimiento del derecho del artículo 85 del C.C.A. En síntesis concluye que "la acción es improcedente por tratarse el formulario y

sus instrucciones en un acto administrativo preparatorio y no definitivo, frente al cual no procede la acción de nulidad a la luz de las modificaciones introducidas al Código Contencioso Administrativo por el Decreto 2304 de 1989". En cuanto a la improcedencia de la suspensión decretada en el auto impugnado, inicia su exposición recordando aspectos y características de la figura de la suspensión como procedimiento excepcional y de urgencia, con apoyo en doctrinantes nacionales y extranjeros, así como con cita de jurisprudencia de esta misma Sección (marzo 5 y 18 de 1993), para recalcar que la figura de la suspensión requiere que la infracción sea manifiesta, lo cual no se da en el caso debatido. Para demostrarlo confronta los textos de los formularios en los renglones 40 y 35 con el artículo 11 de la Ley 6a. de 1992, para concluir que el debate sobre el alcance de la expresión "impuesto neto sobre la renta", que no está definido legalmente, implica ejercer los diversos métodos de interpretación como lo hizo la Sala de Consulta y Servicio Civil para emitir el concepto del 18 de noviembre de 1993 al señor Ministro de Hacienda y como lo hizo también el propio demandante en su memorial. TRASLADO A SALA PLENA. En memorial posterior (fl.147) solicita que en caso de adoptar posición distinta a la solicitada, se convoque a Sala Plena, toda vez que existe jurisprudencia que respalda la argumentación sobre la improcedencia de la acción contra actos preparatorios. Invoca el Acuerdo 2o. de 1971 y el 13 de

1978 (art. 13). RECURSO DEL MINISTRO DE HACIENDA. El señor apoderado del Ministro de Hacienda vincula la fecha de ejecutoria del auto impugnado con la de los plazos para presentar declaraciones de renta fijados en el Decreto 2511 de 1993 para sustentar la afirmación de que respecto a los contribuyentes que ya presentaron su declaración de renta la acción procedente sería la de restablecimiento del derecho del artículo 85 del C.C.A. y para quienes no lo han presentado se produciría un restablecimiento automático, luego la acción incoada resulta improcedente pues la formulación correcta sería la de nulidad con restablecimiento del derecho. En cuanto a la suspensión provisional el repaso de las notas predominantes que ha deducido la jurisprudencia reiterada y unánime, lo conduce a recordar también la teoría conocida como de los motivos y finalidades respecto a las acciones expuestas originalmente en fallo del 21 de agosto de 1972 que enlaza con la producida por esta misma Sección Cuarta cuando expuso que no es la generalidad del acto administrativo lo que determina si una acción es de nulidad o de plena jurisdicción, sino los fines del actor y que la suspensión procede cuando surja en forma evidente la contrariedad, sin necesidad de reflexiones profundas o circunloquios. Considera que para efectos de determinar el contenido del formulario, no es suficiente observar que en éste no se utilizó el término que la ley indica, pues del contenido de la proforma elaborada se establece que ésta se encuentra en consonancia con la obligación legal. Se requiere de un análisis y no surge de la simple constatación fáctica.

La parte demandante se opuso a los recursos consignando varias consideraciones sobre el concepto de acto definitivo y anotando que el formulario tiene carácter general, obligatorio en cuanto al cumplimiento de la obligación sustancial. El formulario es esencial para el cumplimiento del acto individual de declarar, luego su naturaleza es similar a la de los decretos reglamentarios, son actos administrativos definitivos.

CONSIDERACIONES

1. SOBRE LA ACCION INCOADA No fue extraño al auto recurrido el tema de la procedibilidad de la acción incoada frente a la clase de los actos impugnados. Por ello le dedicó algunos párrafos iniciales a la "naturaleza de los actos acusados" en los cuales después de reseñar varias disposiciones legales y reglamentarias (E.T. arts. 578 y 596 y D.R.2511/93, arts. 4 y 25) dijo que "surge de las anteriores disposiciones legales el carácter obligatorio de los formularios y de las instrucciones contenidas en ellos, como una manifestación imperativa de la Administración que produce efectos jurídicos de indiscutible importancia para los contribuyentes".

A lo anterior, que reitera y destaca la Sala, agrega que la relación jurídico tributaria comprende además de la obligación tributario sustancial, cuyo objeto es el pago del tributo, una serie de deberes y obligaciones de tipo formal que están destinadas a suministrar los elementos con base en los cuales el Gobierno puede determinar los impuestos, para dar cumplimiento y desarrollo a las normas sustantivas. Uno de esos deberes del particular es la elaboración y presentación de las declaraciones tributarias y dentro de ellas, la declaración anual del impuesto sobre la renta y complementarios, sobre la cual la Administración ejerce sus

funciones de fiscalización y de determinación del impuesto. Tal declaración debe presentarse en los formularios prescritos por la Administración que van acompañados de instrucciones precisas de las cuales el contribuyente no puede apartarse, so pena de incurrir en las distintas sanciones previstas en la ley (E.T. arts. 641-650). Del conjunto de normas que regulan las declaraciones tributarios y en particular la del impuesto de renta puede concluirse que no se trata de un simple formato, sino del instrumento oficial en el cual se materializan las informaciones que obligatoriamente debe rendir el particular al Estado, de acuerdo con la ley, los reglamentos y las instrucciones que al efecto legalmente está en capacidad de prescribir el Director de Impuestos y Aduanas Nacionales. Las anteriores afirmaciones tienen su respaldo en la siguiente normatividad positiva que fue indicada y aducida por la demanda: del Estatuto Tributario los artículos 578 y 596; el Decreto 2511 de 1993 en especial por lo dispuesto en sus artículos 11, 12 y 14 y las Resoluciones 844 y 853 del 3 de marzo de 1994 del Director de Impuestos y Aduanas que acogieron los formularios DIAN 77.001.93 para grandes contribuyentes y sociedades y DIAN 77.002.93 para personas naturales, para declarar renta por el año gravable de 1993, formularios de los cuales forman parte las instrucciones impugnadas. Las citadas resoluciones junto con los formularios y sus instrucciones constituyen un acto administrativo de carácter general e impersonal que si bien puede ser el inicio del proceso de determinación del impuesto, considerado en sí mismo constituye un acto definitivo como manifestación de voluntad administrativa que

produce efectos jurídicos, porque es expedido por el funcionario competente, incluye unas instrucciones precisas de obligatorio cumplimiento de los usuarios que son indeterminados y por sí mismo cumple un objetivo de orden legal de la mayor trascendencia: permitir que el particular cumpla satisfactoriamente con el deber de declarar al Estado su renta y su patrimonio. En este sentido y por tales motivos las declaraciones constituyen verdaderos instructivos obligatorios expedidos por el Gobierno que por ser de carácter general e impersonal, constituyen actos administrativos cuyo objetivo principal se cumple y su finalidad se agota en el momento en que el contribuyente lo presenta diligenciado a la respectiva autoridad. En consecuencia tales actos pueden ser susceptibles del control jurisdiccional según el artículo 82 del C.C.A. la vía adecuada es la acción pública de nulidad consagrada en el artículo 84 del C.C.A. Puede agregarse que los solos formularios en cuanto contienen instrucciones de obligatorio cumplimiento, no simplemente didácticas, equivalen a verdaderas circulares de servicio respecto a las cuales también procede la acción de nulidad según el mismo artículo 84. Por lo anteriormente expuesto, la Sala no acepta la argumentación de los recurrentes montada sobre la doctrina de los "móviles y finalidades" y la de que la acción de restablecimiento del derecho (art . 85) es la procedente en el caso que se analiza. No trata la demanda de interés particular alguno, ni declaración de renta concreta ya presentada o en vía de presentarse. Claramente el planteamiento del actor se encamina a que se suprima una instrucción precisa de carácter general y de obligatorio cumplimiento por estimarla contraria a la ley.

2. SOBRE LA SUSPENSION PROVISIONAL Comparte la Sala las apreciaciones doctrinarias y jurisprudenciales expuestas por los recurrentes sobre las notas características de la institución de la suspensión provisional de los efectos de los actos administrativos pues en parte ella misma ha sido creadora de jurisprudencia sobre tan importante herramienta jurídica.

Pero obrando dentro de los parámetros de la jurisprudencia elaborada sobre el tema y la interpretación del artículo 152 del C.C.A. considera que la base de la contribución especial creada por el artículo 11 de la Ley 6a. de 1992 en el 25% del impuesto neto sobre la renta, calificado así expresamente de neto, no está realmente reflejado en las instrucciones objeto de acusación que olvidan dicho calificativo para ordenar aplicar el porcentaje sobre el impuesto original o bruto. Cabrá especular sobre los alcances de dicha locución, pero lo que sí surge sin necesidad de lucubraciones complejas es que el impuesto neto no es igual al impuesto, sin ningún calificativo y esa sola consideración que en la práctica representa una diferencia cuantitativa fácilmente apreciable, justifica la suspensión provisional, mientras se define en el proceso sus reales alcances.

3. TRASLADO A LA SALA PLENA Con invocación del artículo 13 del Acuerdo 1 de 1971 (para los efectos el artículo 24 del Dcto. 524 de 1964) cuya operancia, si no su misma vigencia, está interferida por regulaciones posteriores, plantea uno de los recurrentes se convoque a Sala Plena de lo Contencioso si se adopta una solución distinta, por considerar que existe jurisprudencia que respalda su argumentación sobre "la

improcedencia de la acción de nulidad en tratándose de actos preparatorios". Está de acuerdo la Sala sobre la mentada jurisprudencia pero advierte que no sería aplicable en el evento estudiado porque se trata de una acción contra los formularios como documentos de carácter general, de uso obligatorio prescritos por la entidad oficial autorizada por ley para ello junto con las instrucciones para su cabal diligenciamiento y que por sí mismos constituyen actos administrativos destinados a producir un efecto jurídico preciso cual es el de permitir el cumplimiento del deber de los particulares de denunciar su situación económica y autoliquidarse privadamente el correspondiente impuesto. Tal acto es de carácter general, obligatorio y definitivo, de donde no puede serle aplicable la jurisprudencia sobre la improcedencia de la acción de nulidad respecto de los actos preparatorios. Por tales razones y además por ser potestativo de la Sección el planteamiento ante la Sala Plena cuando considere que hay motivos suficientes para que asuma conocimiento (art. 97, nums. 5 y 6 C.C.A.), no se accederá a la petición en referencia. En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta,

RESUELVE:

1. No se accede a reponer el auto del 14 de abril de 1994.

2. No se accede a remitir a la Sala Plena este negocio.

COPIESE Y NOTIFIQUESE.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha. Guillermo Chahín Lizcano Jaime Abella Zárate Presidente de la Sala Delio Gómez Leyva Consuelo Sarria Olcos Carlos Alberto Flórez Rojas Secretario