CE-SEC4-EXP1994-N5525

IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZA / BASE GRAVABLE / PRECIO AL DISTRIBUIDOR / PRECIO AL CONSUMIDOR La base de liquidación del gravamen ad-valorem para el consumo de cerveza de producción nacional estaba constituida por el precio de facturación del fabricante al distribuidor en el lugar de producción, sin incluir el valor del tributo ni otros costos variables que se reflejen en el precio al consumidor, interpretación.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: GUILLERMO CHAHIN LIZCANO

Santafé de Bogotá D. C., veintiséis de agosto de mil novecientos noventa y cuatro Radicación número: 5525 (acumulación)

Actor: CERVECERIA AGUILA S.A.

Demandado: NACIONMINISTERIO DE HACIENDA Y CREDITO PUBLICODIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-SUBDIRECCION

JURIDICA - DIVISION DE RECURSOS TRIBUTARIOS - SECCION RECURSOS

VENTAS E INDIRECTOS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS NACIONALES Referencia: Apelación sentencia de 24 de noviembre de 1993, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico (Impuesto al consumo de cerveza de producción nacional, meses de abril a diciembre de 1967 y enero a diciembre de 1968). FALLO.- Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la parte demandada, contra la sentencia de 24 de noviembre de 1993 mediante la cual el Tribunal Administrativo del Atlántico modificó los actos de determinación del

impuesto al consumo de cerveza de producción nacional correspondientes a los meses de abril a diciembre de 1967 y de enero a diciembre de 1968 a cargo de

CERVECERIA AGUILA S.A. Nit. 90.101.878.

ANTECEDENTES La Dirección de Impuestos Nacionales mediante las Liquidaciones de Revisión R018-V, R-023-V, R-040-V, R-041-V, R-042-V, R-043-V, R-044-V, R-045-V, R-064V, R-065-V, R-066-V, R-067-V, R-068-V, R-069-V, R-070-V, R-071-V, R-114-V, R0115-V, R-0116, de febrero 11, 18, 20 de 1969 y mayo 21 de 1969, modificó las respectivas liquidaciones efectuadas por la sociedad tomando como base para liquidar el impuesto al consumo de cervezas el precio de facturación al detallista en vez del precio de facturación del fabricante al distribuidor en el lugar de producción, como lo hizo la sociedad actora. Interpuestos los recursos de reposición que legalmente procedían contra los actos liquidatorios mencionados, la Subdirección Jurídica - División de Recursos Tributarios - Sección Recursos Ventas e Indirectos de la Dirección General de Impuestos Nacionales por medio de las Resoluciones Nos. R-0296-V a R-0316-V, inclusive, de fecha agosto 22 de 1986 los confirmó, quedando agotada la vía gubernativa. Mediante las respectivas demandas de nulidad presentadas el 19 de diciembre de 1986 Cervecería Aguila S.A., impugnó los actos de determinación del impuesto al

consumo de cerveza de producción nacional correspondientes a los meses de abril a diciembre de 1967 y de enero a diciembre de 1968, habiendo asignado el Tribunal a los procesos abiertos los números de radicación del 4283 al 4303, inclusive. Una vez repartidos los veintiún (21) expedientes entre los dos magistrados que integraban el Tribunal las demandas fueron admitidas mediante autos de fechas 6, 9 y 12 de febrero de 1987. En virtud de solicitud de fecha febrero 21 de 1987 formulada por el apoderado de la sociedad actora, el Tribunal decretó la acumulación de los procesos 4283, 4285, 4287, 4289, 4291, 4293, 4295, 4297, 4299, 4301, 4303 al expediente 4302 mediante auto de noviembre 10 de 1987 (fls. 9/10). Seguidamente y antes de la expedición de la sentencia de fecha 24 de noviembre de 1993, la actuación procesal fue la siguiente: - Auto de pruebas de 5 de febrero de 1988 (fls. 12/13). - Auto de traslado a las partes de 24 de mayo de 1988 (fl. 90). - Concepto fiscal No. 036 de junio 15 de 1988 (fls. 118/120). - Informe secretarial de septiembre 22 de 1988 poniendo a disposición del Magistrado Sustanciador el proceso acumulado para que se digne dictar sentencia (fl. 121). - Auto de prueba de oficio de junio 24 de 1993 solicitando a la Dirección de Impuestos Nacionales el envío de los antecedentes administrativos de los

expedientes que integran la acumulación (fl. 122). Surtido el trámite de rigor, el Tribunal de instancia mediante sentencia de mérito, accedió a las súplicas de las varias demandas a que se refiere el proceso acumulado, promovidas por Cervecería Aguila S.A., en relación con los actos de determinación del impuesto al consumo de cerveza de producción nacional, causado en los años 1967 y 1968. La sentencia proferida se fundamenta básicamente en que concatenando las normas involucradas en la controversia (artículo 1o. del Decreto 1665 de 1966 y artículo 1o. del Decreto 1922 de 1966) se establece que la base que se debe tomar para el cálculo del impuesto es la del precio de facturación fijado por las fábricas productoras de cerveza en el lugar de producción para los distribuidores o agentes, criterio este que por demás aparece consignado en varios fallos del Consejo de Estado como el del 12 de febrero de 1968, con ponencia del Honorable Consejero doctor Jorge De Velasco Alvarez, el fallo del 16 de mayo de 1980, expediente No. 4987, con ponencia del Honorable Consejero doctor Angel De La Torre, y el fallo de 3 de diciembre de 1992, con ponencia del Honorable Consejero doctor Jaime Abella Zárate, expediente No. 4009, actor: Bavaria S.A., y cuyos apartes pertinentes de los mencionados fallos de sentencia, el Tribunal transcribe. Respecto de la devolución de las sumas pagadas en exceso por la sociedad actora (depósito exigido por el parágrafo del artículo 1o. del Decreto 189 de 1969

para ocurrir ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo) la sentencia del Tribunal ordena a la Administración Tributaria el reintegro de los mencionados depósitos por la suma de $4.426.539.oo, ajustado o actualizado su valor de conformidad con lo dispuesto por el artículo 178 del Código Contencioso Administrativo. (fls. 127/162). RECURSO DE APELACION La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales en la sustentación de la alzada, sostiene que al tenor de los artículos primero de los Decretos Nos. 1665 y 1922 de 1966 se colige sin duda, el legislador quiso que el precio de venta al detallista, bien fuera efectuada dicha enajenación por el fabricante o por el distribuidor, constituyera la base gravable para la determinación del impuesto al consumo de cerveza de producción nacional. Además precisa que con las liquidaciones que practicó la Administración, dentro de la etapa de los recursos, se subsanaron las omisiones que presentaron las liquidaciones de revisión iniciales en cuanto a la exclusión del impuesto determinado y de los gastos (envases, transporte, etc.), dándose así cabal cumplimiento a las normas que sobre la materia regían en la época de los hechos. De otra parte, el apelante se opone al reintegro del depósito del 7% del mayor valor establecido en cada liquidación de revisión debido a que la Administración cumplió con lo preceptuado por los Decretos 1665 y 1922 de 1966; puntualizando que sí quedan en firme las resoluciones proferidas por la División de Recursos Tributarios de la Dirección de Impuestos Nacionales, los pagos efectuados a título

de depósito no serían susceptibles de ser devueltos porque deben tomarse como parte de pago del gravamen establecido, el cual no ha sido cancelado en su totalidad y sobre el cual deben cancelarse los intereses. Respecto del reconocimiento de intereses sobre la suma de $4.426.539.oo, observa que tal reconocimiento no es procedente porque el parágrafo del artículo 1o. del Decreto 189 de 1969 ni las normas especiales sobre el impuesto al consumo de cerveza consagran derecho a favor del contribuyente para solicitar pago de intereses sobre el porcentaje del 7% que cancela como depósito para poder ocurrir ante la jurisdicción de lo Contencioso Administrativo, pues, la disposición mencionada claramente señala que dicho pago no corresponde a impuesto sino a una caución a título de garantía. Por tanto solicita se revoque la sentencia de primera instancia proferida por el a-quo. (fls. 180/187). ALEGATOS DE CONCLUSION El apoderado de la sociedad actora descorre el traslado para alegar de conclusión para destacar la legalidad de la sentencia apelada precisando que se ajustó a derecho y a la reiterada jurisprudencia del Consejo de Estado que se registra en varios fallos, entre ellos, el de 12 de febrero de 1968, 18 de febrero y 2 de abril de 1970 y 26 de abril de 1979. Señala que a lo largo de todos los procesos que versan sobre la misma materia, siempre ha existido y existe un común denominador de identificar; el lugar de producción con el lugar del consumo al detal cuando la sana hermenéutica jurídica indica que la identidad que surge

nítidamente es entre el lugar de producción con la fábrica. Observa que por esta elemental razón el valor de facturación es igual, cualquiera que fuere el que facturase, ya sean los productores, sus sucursales o agencias o distribuidores, por el artículo envasado, a los vendedores al detal o directamente a los consumidores, liquidado en el lugar de producción o en la fábrica. En conclusión, sostiene la parte demandante que el precio que debe tomarse para liquidación del impuesto al consumo de cerveza es el neto en fábrica, es decir, sin recargos de ninguna clase; y no el precio final al consumidor que está incrementado con el valor de transporte, envase e impuesto. Relieva que la sentencia apelada por la Nación transcribe apartes de los fallos de 16 de mayo de 1980 y de 3 de diciembre de 1992 proferidos por el Consejo de Estado los cuales confirman las tesis acogidas por el Tribunal en su sentencia de fecha 24 de noviembre de 1993. Por tanto, pide se confirme la sentencia que desató la controversia a favor de Cervecería Aguila S.A. relativa a la liquidación del impuesto al consumo de cerveza de producción nacional por los períodos gravables meses de abril a diciembre de 1967 y enero a diciembre de 1968. (fls. 201/202). Por su parte la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales presenta su alegato de conclusión para insistir que la base gravable para determinar el impuesto al consumo de cerveza está constituida por el precio de venta al detallista, fijado en la enajenación hecha por el fabricante directamente o por el distribuidor, de acuerdo con el valor en el lugar de fabricación o producción, excluyendo de este

el valor del citado impuesto. En cuanto al reintegro del depósito que efectuó la sociedad actora para acudir a la jurisdicción de lo Contencioso Administrativo (artículo 1o. del Decreto 189 de 1969), señala que es improcedente tal solicitud porque si se considera que las actuaciones de la Administración se ajustaron a derecho, entonces los pagos efectuados a título de depósito deben tomarse como parte del pago del gravamen establecido por ésta. También se opone al pago de intereses sobre tales depósitos debido a que debieron constituirse para poder demandar ante la jurisdicción Contenciosa Administrativa y no existe norma alguna que consagre el derecho a solicitar intereses sobre sumas que por su naturaleza es una caución a título de garantía. (fls. 203/206). Por último, el señor Delegado Octavo de la Procuraduría General de la Nación ante esta Corporación, descorre el traslado para puntualizar que de acuerdo con los artículos 1o. y 2o. del Decreto 1665 de 1966, si bien estas normas establecen dos clases de precio de facturación (el que las fábricas productoras fijen para los distribuidores y agentes y el que las mismas fábricas, sucursales y agencias... cobren, por el artículo envasado a los vendedores al detal o directamente a los consumidores), esta distinción puede crear algunas confusiones, pero no en cuanto a la base sobre la cual ha de recaer el gravamen, pues el artículo 1o. ibídem no da lugar a dudas al ordenar que el impuesto "se liquidará ad-valorem, a razón del 60% del precio de facturación que las fábricas productoras fijen para

los distribuidores o agentes". Luego de transcribir aparte de la sentencia de la Sala Plena de 26 de abril de 1979 (expediente No. 3943, actor: Cervecería Colombo-Alemana S.A.) en donde se precisa que la base de liquidación está constituida por el precio de facturación del fabricante al distribuidor en el lugar de producción, sin incluir el valor del tributo ni otros costos variables, expresa que este mismo criterio aparece plasmado en la sentencia de diciembre 3 de 1992 (expediente No. 4009, actor: Bavaria S.A.). En cuanto al depósito anota que si de acuerdo con los términos de la sentencia no resulta ninguna obligación a cargo de la contribuyente, el valor de dicho depósito debe reintegrarse, y respecto al pago de intereses observa que el Tribunal no accedió a esta solicitud. Al margen de lo anterior, el señor Agente del Ministerio Público manifiesta que el Tribunal Administrativo del Atlántico tardó cerca de cinco (5) años para dictar su decisión, comportamiento que considera censurable desde todo punto de vista, pues el concepto fiscal No. 036 se produjo el 15 de junio de 1988 y el proceso acumulado entró al Despacho para dictar sentencia el 22 de septiembre de 1988. (fls. 216/220). CONSIDERACIONES En varios fallos proferidos por el Consejo de Estado, se ha precisado el alcance de los artículos 1o., 2o. y 3o. de los Decretos 1665 y 1922 de 1966 en el sentido de que la base de liquidación del gravamen ad-valorem para el consumo de cerveza de producción nacional estaba constituida por el precio de facturación del

fabricante al distribuidor en el lugar de producción, sin incluir el valor del tributo ni otros costos variables que se reflejen en el precio al consumidor, interpretación esta que aparece consignada en la sentencia de Sala Plena de 26 de abril de 1979 (expediente No. 3943) y que recoge la sentencia de 3 de diciembre de 1992, (expediente No. 4009, actor: Bavaria S.A., Ponente Dr. Jaime Abella Zárate) en la cual se expresa lo siguiente: "Ciertamente los artículos transcritos (1o. y 2o. del Decreto 1665 de 1966) adolecían de cierta contradicción, pues mientras el primero de ellos señala como base gravable el precio de facturación, que las fábricas productoras fijen para los distribuidores o agentes, el segundo señala que el precio de facturación está constituido por el que, sin incluir el impuesto de que trata el artículo 1o., es decir antes de liquidar el impuesto ad-valorem del 60%, cobre el productor directa o indirectamente, por el producto envasado a los vendedores al detal o a los consumidores, liquidado en el lugar de su producción, descontando los costos por envase no recuperable. Este hecho dio lugar a que en la determinación de la base gravable se suscitaran las posiciones encontradas entre la Administración y los contribuyentes que se han debatido en este y otros procesos ya culminados." "Un estudio armónico de las normas involucradas en la controversia permite deducir que fue voluntad del legislador, que la base para el cálculo del impuesto fuera el precio de facturación, en el lugar de producción para los agentes o distribuidores, por las siguientes razones:

"1) Porque así lo dijo expresamente el artículo 1o. "2) Porque el gravamen recaía exclusivamente sobre el consumo de cerveza (líquido) sin tener en cuenta gastos inherentes a su envasamiento y distribución. Especialmente porque preveía la ley la obligación de descontar el valor del envase no recuperable en razón de que envase reutilizable no hace parte del precio. "Si bien el artículo 2o., se refería al precio de facturación de los distribuidores al minorista o detallista, pero simultáneamente especificaba no incluir el impuesto ad-valorem, ni otros costos por concepto de envases no retornables, necesariamente hacía mención a aquella facturación que no los comprende, es decir, el precio del producto al distribuidor que aún no contenía el impuesto al valorem, ni los costos por ventas o distribución y no el precio que se da al minorista o detallista que ya tienen incorporado dicho gravamen, la utilidad de este, los costos por envases, roturas, etc. "Pues en ningún momento la ley, entonces vigente, estableció que el impuesto al consumo correspondiera al tipo de gravámenes de "valor agregado", como lo establece el actual régimen del impuesto sobre las ventas. Sistema en el cual sería admisible la liquidación del impuesto sobre el precio de facturación de la cerveza al comerciante minorista o detallista, excluyendo el previamente liquidado por el productor. "3) Porque en el precio al consumidor, inciden otros costos, la utilidad de los intermediarios, las pérdidas del producto por derrame o roturas, etc., con lo cual al liquidar el gravamen en el momento del consumo real, por efectos del

valor agregado en el precio final, se rompería el principio de igualdad de los contribuyentes frente a la ley, y se haría incontrolable su manejo. "4) Porque el precio que se fija en el lugar de producción no puede ser otro que el de facturación de la fábrica al distribuidor, pues el de facturación de este al minorista, por lo general no corresponde al sitio de producción que es el indicado por la ley, sino al de consumo u otro. "5) Porque en el precio al minorista se incluye el costo de los envases y otros gastos atribuibles para poner el producto en el lugar de expendio que la ley no gravó expresamente con este impuesto. "6) Porque de acuerdo con el contenido del Decreto Reglamentario 2338 de 1966 (septiembre 14) artículo 1o., el gravamen debía ser liquidado por las empresas productoras de cervezas y se causaba con la entrega del producto al distribuidor y debía pagarse dentro de los 15 días siguientes a su causación. Término que sería o podría ser imposible de cumplir si el gravamen se liquidara no por el productor (como sucede en este caso), sino por el distribuidor en el momento de la venta al detallista o minorista, el cual podría acaecer después de vencidos los 15 días señalados por el reglamento. "En resumen, en vigencia del Decreto Legislativo 1665 de 1966, y su reglamentario 1922 del mismo año (julio 25), el impuesto debía liquidarse de acuerdo con el precio de facturación de la sociedad productora a la distribuidora y no el de esta a sus compradores comerciantes minoristas, pues el impuesto se causaba en el lugar de producción en el momento de

expedir la factura mediante la cual las fábricas o productoras fijaban el precio para el distribuidor, quienes debían liquidarlo, y su pago debía satisfacerse a los 15 días de su causación (artículo 1o. Decreto 2338 de 1966)." De manera pues, que habiéndose dilucidado desde hace mucho tiempo el aspecto sobre el cual versa la controversia (determinación de la base gravable para el cobro del impuesto al consumo de cerveza), mediante decisión de la Sala Plena del Consejo de Estado de fecha abril 26 de 1979, más otras sentencias proferidas con posterioridad por la Sección Cuarta de la Corporación, la Sala procede a confirmar la sentencia apelada en cuanto se fundamenta en la ley y en el criterio jurisprudencial antes reseñado, es decir, en cuanto se toma como base gravable para la liquidación del impuesto al consumo de cerveza de producción nacional el precio de facturación del fabricante al distribuidor en el lugar de producción, no sin antes censurar también la mora en que incurrió el Tribunal al dejar transcurrir cerca de cinco años para proferir la sentencia como lo anotó el señor Procurador Delegado ante el Consejo de Estado, omisión que va en contravía de los principios de eficacia y de pronta y cumplida justicia. En relación con el depósito exigido por el parágrafo del artículo 1o. del Decreto 189 de 1969, confirma la decisión del a-quo porque resulta procedente ordenar su reintegro como natural consecuencia de la anulación de los actos liquidatorios oficiales. Por lo tanto, deberá restituirse la suma de $4.426.539.oo, ajustada o actualizada de conformidad con el artículo 178 del Código Contencioso

Administrativo con base en los factores que esta disposición señala, pues si bien no da lugar al pago de intereses como lo señaló el Tribunal, es procedente la indexación, siguiendo para ello el criterio esbozado en sentencia de 18 de marzo de 1993, expediente No. 4490, actor: Fábrica Slaconia Ltda., de la cual fue Ponente el doctor Jaime Abella Zárate. Por lo expuesto el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: 1o.- Confírmase la sentencia de 24 de noviembre de 1993 proferida en el proceso acumulado 4302 por el Tribunal Administrativo del Atlántico, mediante la cual accedió a las súplicas de las demandas formuladas por CERVECERIA AGUILA S.A. Nit. 90.101.878 en relación con la determinación del impuesto al consumo de cerveza de producción nacional correspondiente al período de abril a diciembre de 1967 y enero a diciembre de 1968. 2o.- Reconócese personería a la doctora Patricia Romero Angulo, de acuerdo con poder visible a folio 207 del expediente.

COPIESE, NOTIFIQUESE, PUBLIQUESE, COMUNIQUESE, DEVUELVASE EL

EXPEDIENTE AL TRIBUNAL DE ORIGEN Y CUMPLASE.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. Guillermo Chahín Lizcano Consuelo Sarria Olcos Presidente de la Sección Jaime Abella Zárate Delio Gómez Leyva Carlos A. Flórez Secretario .