CE-SEC4-EXP1994-N5632

SOBERANIA IMPOSITIVA / SITUACION JURIDICA CONSOLIDADA / DERECHO ADQUIRIDO La Sala puntualiza que en varios fallos ha sostenido que "existe poder soberano del legislador para modificar la normatividad en materia impositiva en todos sus aspectos: las tarifas del impuesto de renta, cambio de las bases tributarias, eliminación o consagración de exenciones o descuentos tributarios, por ejemplo, lo cual no quiere decir que este poder implique que la nueva ley pueda arrasar con las situaciones engendradas y consolidadas bajo el amparo de la legislación que se deroga, por estar la conducta del contribuyente dentro del supuesto jurídico previsto en la norma vigente al momento de su realización, cumpliendo así con la condición impuesta para producir sus efectos. Si bien en materia tributaria no puede afirmarse la existencia de derechos adquiridos, no se descarta que frente a un nuevo ordenamiento que modifica el anterior, y frente a éste, se hayan consolidado situaciones jurídicas, por estar la conducta del contribuyente desarrollada bajo el supuesto legal y, como tal, amparada legalmente para producir todos sus efectos. DESCUENTO TRIBUTARIO / EMPRESA DE TRANSPORTE AEREO / SANCION POR INEXACTITUD - Improcedencia No obstante que el artículo 108 de la Ley 75 de 1986, que entró a regir el 24 de diciembre de 1986, derogó expresamente el beneficio fiscal para las empresas colombianas de transporte aéreo, hecho que de por sí no implica desconocimiento de derechos adquiridos ni de situaciones jurídicas individuales concretas, habrá de aceptar el descuento tributario por valor de $14.612.892 rechazado por la

Administración de Impuestos Nacionales, en razón de que la sociedad actora con la declaración de renta y patrimonio del año gravable 1986, acreditó las inversiones efectuadas durante el mencionado año consistentes en la compra de repuestos y accesorios para equipos de vuelo, reparación de aeronaves. Habida consideración de la prosperidad de la pretensión de la actora en cuanto a la aceptación del descuento tributario establecido para las compañías colombianas de transporte aéreo, obviamente habrá de levantarse la sanción por inexactitud impuesta.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: GUILLERMO CHAHIN LIZCANO

Santafé de Bogotá, D. C., veintiséis de agosto de mil novecientos noventa y cuatro (1994) Radicación número: 5632

Actor: AEROEXPRESO BOGOTA S.A.

Demandado: NACION-MINISTERIO DE HACIENDA Y CREDITO PUBLICODIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION

DE IMPUESTOS NACIONALES BOGOTA

Referencia: APELACION SENTENCIA DE 25 DE ABRIL DE 1994 PROFERIDA

POR EL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA.

Decide la Sala los recursos de apelación interpuestos tanto por la parte demandada como por la sociedad actora, contra la sentencia de 25 de abril de 1994 mediante la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca accedió parcialmente a las peticiones formuladas por AEROEXPRESO BOGOTA S.A. Nit. 860.052.828 en relación con los actos de determinación del impuesto de renta del

año gravable de 1986. ANTECEDENTES El día 5 de mayo de 1987, la mencionada contribuyente presentó la declaración de renta del año gravable 1986. Con base en la solicitud de corrección la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá produjo la respectiva liquidación de corrección No. 0009 de 13 de junio de 1989 mediante la cual se modificó el valor de los descuentos tributarios ($14.612.892.oo en vez de $2.000.oo inicialmente solicitados), determinando el impuesto a cargo en la cantidad de $1.617.644, pues la liquidación privada lo había fijado en la suma de $16.213.486. (fls. 74 y 83). Con motivo de la solicitud de devolución de impuestos formulada por la sociedad ($14.595.842) la Administración practicó inspección tributaria dirigida específicamente a verificar la legalidad de los descuentos tributarios solicitados en los años gravables 1986, 1987, 1988 y 1989. En la respectiva acta de visita, la Administración precisa que la sociedad no tenía derecho al mencionado descuento tributario porque los artículos 99 del Decreto 2053 de 1974 y 1o. de la Ley 2a. de 1981 fueron derogados expresamente por el artículo 108 de la Ley 75 de 1986, la cual empezó a regir el 24 de diciembre de este año. Emitido el respectivo requerimiento especial No. 00015 de febrero 18 de 1991, del cual la sociedad dio respuesta, la Administración expidió la liquidación oficial de revisión No. 000168 de noviembre 18 de 1991, limitando los descuentos

tributarios a $2.000 e imponiendo sanción por inexactitud por valor de $23.380.627 (fls. 47/55 y 63/73). Interpuesto el recurso de reconsideración contra el acto liquidatorio oficial No. 000168 de noviembre 18 de 1991, la Administración por medio de la Resolución No. 0545 de septiembre 29 de 1992 lo modificó parcialmente en cuanto el cálculo del anticipo, quedando agotada de esta manera la vía gubernativa. (fls. 30/46). La sociedad ocurrió en demanda ante el Tribunal sosteniendo básicamente que el descuento tributario concedido a las empresas colombianas de servicio de transporte aéreo (artículo 99 del Decreto 2053 de 1974) por un término de cinco años, es decir hasta 1979 inclusive, cuyos efectos fueron extendidos por el artículo 1o. de la Ley 2a. de 1981, es un derecho inmodificable que tienen dichas empresas para gozar hasta 1989 el mencionado incentivo fiscal. Luego de hacer algunas consideraciones sobre la vigencia de la ley tributaria en el tiempo y transcribir apartes de sentencia dictadas por el Consejo de Estado sobre este tema, específicamente sobre los derechos adquiridos, concluye que ella en ningún momento está discutiendo la prerrogativa que tiene el Estado de modificar las normas tributarias en cualquier tiempo, sino que no está de acuerdo con que se elimine a Aeroexpreso Bogotá S.A. el derecho que le asiste a obtener el beneficio que la ley le había concedido por un lapso determinado (pro-tempore). Además, observa que cuando hay diferencias de criterio entre el contribuyente y la Administración Tributaria, ello en modo alguno configura inexactitud

sancionable al tenor del artículo 647 del Estatuto Tributario. Surtido el trámite de rigor el Tribunal de instancia profirió sentencia de mérito precisando que no es viable acceder a las pretensiones de la demandante en cuanto al beneficio de descuento consagrada para las compañías colombianas de transporte aéreo, porque el legislador en cualquier tiempo, dentro del ámbito constitucional, puede derogar o modificar disposiciones que beneficien a los contribuyentes. Señala además el a-quo que si bien existía un descuento para las mencionadas empresas de transporte aéreo, este beneficio fiscal fue derogado expresamente por el artículo 108 de la Ley 75 de 1986, hecho que significa que a partir del 24 de diciembre de 1986, fecha en que se publicó la ley en el Diario Oficial No. 37.742, dicho descuento dejó de tener existencia legal. De ahí que no puede hablarse de derechos adquiridos de un descuento que no estaba vigente en el año gravable de 1986. Luego de referirse y transcribir apartes de la sentencia de 9 de diciembre de 1989 de la cual fue ponente el Magistrado de la Corte Suprema de Justicia, doctor Hernando Gómez Otálora (demanda de inexequibilidad del artículo 108 de la Ley 75 de 1986), el fallo del Tribunal concluye que por no haberse consolidado ninguna situación patrimonial que hubiese sido objeto de transgresión por parte de las autoridades de impuestos, en modo alguno le asiste derecho al demandante para beneficiarse del descuento tributario mencionado. Por lo tanto, no le dio prosperidad al cargo. En cambio, sí accedió a levantar la sanción por inexactitud impuesta, pues

consideró que existían diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y la contribuyente que creyó tener que tenía derecho al descuento. (fls. 143/156). RECURSOS DE APELACION El apoderado de la sociedad actora concreta su impugnación arguyendo que, si bien el artículo 108 de la Ley 75 de 1986 derogó expresamente el artículo 99 del Decreto 2053 de 1974 y el artículo 1o. de la Ley 2a. de 1981, ello debe entenderse sin perjuicio de los derechos adquiridos de Aeroexpreso Bogotá S.A. y sin vulnerar las situaciones jurídicas concretas que se habían creado bajo la vigencia de las mencionadas normas, porque ello implicaría darle efectos retroactivos, hecho inaceptable y constitucionalmente prohibido (artículo 363 inciso 2o. Constitución Nacional). En resumen, que la ley debe regir hacia el futuro y no puede desconocer los derechos adquiridos ni las situaciones jurídicas concretas y subjetivas. Al respecto, el apelante precisa que en este caso está claro que Aeroexpreso Bogotá S.A. tuvo hasta 1989 un derecho adquirido para beneficiarse del descuento tributario, toda vez que si efectuaba determinadas inversiones tendría un descuento del 100% del impuesto de renta. Reitera que dichas inversiones las acreditó oportunamente ante la Administración de Impuestos proyectando sus actividades con base en el descuento tributario que le concedía la ley hasta 1989, situación que no podía vulnerar la ley 75 de 1986. En cuanto a la sanción por inexactitud expresa que esta es improcedente, porque

también es claro que entre la Administración y Aeroexpreso Bogotá S.A. existe simplemente un problema de criterio e interpretación legal, motivo por el cual debe aplicarse el inciso final del artículo 647 del Estatuto Tributario. (fls. 159/162). Por su parte, la apoderada judicial de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales quien también apela la sentencia del Tribunal, observa que si esta confirma la negativa al beneficio del descuento tributario con base en el artículo 108 de la Ley 75 de 1986 que lo suprimió al derogar las respectivas normas, la sanción por inexactitud impuesta por la Administración debe mantenerse por la misma razón en que se fundamenta la liquidación oficial de revisión para que haya la respectiva correspondencia. Señala que para este caso rige el principio de que "para la misma razón la misma disposición", consistente en que la sanción por inexactitud contiene una consecuencia cierta derivada de una conducta por parte del contribuyente que desatiende lo dispuesto en la norma vigente para el momento. En consecuencia, solicita se revoque la decisión del Tribunal en cuanto al levantamiento de la sanción por inexactitud. (fls. 163/168). ALEGATOS DE CONCLUSION El señor Delegado Octavo de la Procuraduría General de la Nación ante la Corporación, hace un recuento de la actuación cumplida en la vía gubernativa y jurisdiccional, puntualizando que los artículos 99 del Decreto 2053 de 1974 y 1o. de la Ley 2a. de 1981 no son normas creadoras de situaciones jurídicas particulares y concretas ni reconocen un derecho en favor de personas

determinadas o de la sociedad demandante, sino que son preceptos de alcance general; por lo tanto, el Congreso de la República al derogar por medio del artículo 108 de la Ley 75 de 1986 aquellos preceptos (descuento tributario para las empresas colombianas de transporte aéreo) no desconoció ningún "derecho adquirido" por la contribuyente. En relación con la sanción por inexactitud sostiene que contrariamente a lo afirmado por la sociedad, en este caso no existen "diferencias de criterio" sino la inclusión de una exención inexistente, pues esta por mandato legal, no regía para el año gravable de 1986. En resumen, que al pretender se desconozca una norma legal que como el artículo 108 de la Ley 75 de 1986 tiene plena vigencia y no es contraria a la Constitución, no es precisamente una "diferencia de criterio", concluyendo entonces que la Administración al imponer la sanción por inexactitud se ajustó a la ley. Por tanto, auspicia la confirmación de la sentencia recurrida, excepto en cuanto a la sanción por inexactitud. (fls. 186/193). Por su parte, la apoderada de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales al descorrer el traslado para alegar de conclusión se refiere a la sanción por inexactitud, para lo cual transcribe el inciso 1o. del artículo 647 del Estatuto Tributario concluyendo que de su contexto se evidencia que la inclusión de los descuentos no autorizados legalmente constituye inexactitud sancionable, motivo por el cual no resulta acertado el levantar la sanción con el argumento esgrimido

por el Tribunal de que ello obedece a diferencias de criterios entre la Administración y la sociedad actora. En consecuencia pide se revoque la sentencia de primera instancia en virtud de la legalidad de la sanción por inexactitud impuesta. (fls. 195/198). Por último, el apoderado de la sociedad actora en su alegato de conclusión solicita se den por reproducidos los argumentos que expuso en la sustentación del recurso de apelación. (fl. 194). CONSIDERACIONES Se discute en este proceso si el descuento tributario establecido por el artículo 99 del Decreto 2053 de 1974 hasta el año de 1979 y prorrogado por el artículo 1o. de la Ley 2a. de 1981 por diez años más, es decir hasta 1989, no obstante haber sido derogadas estas normas por el artículo 108 de la Ley 75 de 1986 que entró a regir el 24 de diciembre de este mismo año constituye un derecho adquirido o una situación individual y concreta para las empresas colombianas de transporte aéreo en cuyo favor se consagró este beneficio. Pues bien, conviene precisar al respecto, que la ley fiscal lo concedía siempre y cuando estas empresas hicieran la inversión de ese descuento dentro del respectivo año o período gravable, circunstancia que debía demostrarse ante las autoridades de impuestos en la respectiva declaración de renta y patrimonio. Así mismo, la Sala puntualiza que en varios fallos ha sostenido que "existe poder soberano del legislador para modificar la normatividad en materia impositiva en todos sus aspectos: las tarifas del impuesto de renta, cambio de las bases

tributarias, eliminación o consagración de exenciones o descuentos tributarios, por ejemplo, lo cual no quiere decir que este poder implique que la nueva ley pueda arrasar con las situaciones engendradas y consolidadas bajo el amparo de la legislación que se deroga, por estar la conducta del contribuyente dentro del supuesto jurídico previsto en la norma vigente al momento de su realización, cumpliendo así con la condición impuesta para producir sus efectos. Por tanto, si la conducta se desarrolla conforme a la hipótesis jurídica está llamada a producir los efectos jurídicos de manera inmediata, pues el hecho de existir un corte de cuentas y consolidación de toda la operación base de la obligación tributaria al finalizar el período fiscal, permite verificar el cumplimiento de los supuestos de hecho previstos en la norma derogada". (expediente 3989, actor: Aires S.A. impuesto de renta, año gravable 1986, sentencia de junio 7 de 1993, Ponente, doctor Delio Gómez Leyva). Por lo demás, en otras oportunidades la Sala ha expresado que, si bien en materia tributaria no puede afirmarse la existencia de derechos adquiridos, no se descarta que frente a un nuevo ordenamiento que modifica el anterior, y frente a este, se hayan consolidado situaciones jurídicas, por estar la conducta del contribuyente desarrollada bajo el supuesto legal y, como tal, amparada legalmente para producir todos sus efectos. En resumen, que existe una posición bien definida de la Corporación en el sentido de que, si bien no se ha aceptado jurisprudencialmente la existencia de derechos adquiridos en materia tributaria, reconoce la existencia en este campo de

situaciones jurídicas consolidadas que emanan del principio de legalidad. Corroboran la aplicación de este criterio las sentencias proferidas en los procesos Nos. 3989 (actor: Aires S.A. impuesto de renta 1986) y 2925 (actor: Aerovías del Cesar Ltda. impuesto de renta de 1979) en los cuales los demandantes, en cumplimiento de lo preceptuado por el artículo 104 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, comprobaron la contabilización de las inversiones realizadas en los respectivos años gravables con destino a la renovación, adición y reparación de equipos. Ahora bien, teniendo en cuenta lo anterior, la Sala considera que no obstante que el artículo 108 de la Ley 75 de 1986, que entró a regir el 24 de diciembre de 1986, derogó expresamente el beneficio fiscal para las empresas colombianas de transporte aéreo, hecho que de por sí no implica desconocimiento de derechos adquiridos ni de situaciones jurídicas individuales concretas como lo ha predicado Aeroexpreso Bogotá S.A. a través de la actuación gubernativa y jurisdiccional, habrá de aceptar el descuento tributario por valor de $14.612.892 rechazado por la Administración de Impuestos Nacionales, en razón de que la sociedad actora con la declaración de renta y patrimonio del año gravable 1986 acreditó las inversiones efectuadas durante el mencionado año consistentes en la compra de repuestos y accesorios para equipos de vuelo ($102.871.560), reparación de aeronaves ($17.030.875), cuyas contabilizaciones aparecen registradas en los

comprobantes de contabilidad Nos. 127, 128, 107, 108, 93, 94, 130, 131, 105, 106, 101, 102, 97, 96, 60, 61, 100, 101, 114 de los meses de abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1986 respectivamente (fl. 1/25 cuaderno de antecedentes administrativos). Habida consideración de la prosperidad de la pretensión de la actora en cuanto a la aceptación del descuento tributario establecido para las compañías colombianas de transporte aéreo, obviamente habrá de levantarse la sanción por inexactitud impuesta. Por lo expuesto el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: 1o.- REVOCAR la sentencia de 25 de abril de 1994 proferida en el juicio No. 9366 por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca. 2o.- En su lugar, ANULAR la liquidación oficial de revisión No. 000168 de noviembre 18 de 1991 y la Resolución No. 0545 de septiembre 29 de 1992 originarias de la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá; y DECLARAR en firme la liquidación de corrección No. 0009 de 13 de junio de 1989 que sustituyó a su vez la liquidación privada No. 000103 de fecha 5 de mayo de 1987 - 2982 - DIN: BOGOTA en donde aparece como total a cargo de AEROEXPRESO BOGOTA S.A. la suma de $1.617.644 por concepto de impuesto

de renta y ganancias ocasionales del año gravable 1986. 3o.- RECONOCER personería a la doctora Nohora Inés Matiz Santos, de acuerdo con poder visible a folio 199 del expediente.

COPIESE, NOTIFIQUESE, COMUNIQUESE, DEVUELVASE EL EXPEDIENTE AL

TRIBUNAL DE ORIGEN Y CUMPLASE.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. Guillermo Chahín Lizcano Consuelo Sarria Olcos Presidente de la Sección Delio Gómez Leyva Jaime Abella Zárate Carlos A. Flórez Secretario