CE-SEC4-EXP1994-N5702

SANCION POR NO PRESENTAR DECLARACION - Improcedencia /

DECLARACION DE RENTA NO PRESENTADA / FIRMA DE CONTADOR PUBLICO / IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA Los efectos de la firma del contador público en las declaraciones tributarias fue precisado en el artículo 16 del Decreto 3410 de 1983 para efectos de suplir información y pruebas en el denuncio. Pero, el Decreto Extraordinario 3410 de 1983, no contempló como sanción para la falta de firma del contador, que la declaración se tuviera como no presentada. Si bien la Ley 9ª. de 1983 (art. 71 inciso 2o.) consagraba tal sanción para las declaraciones tributarias, sólo lo hizo respecto de aquellas que no especificaban los factores necesarios para determinar la renta, el patrimonio gravable, las ventas gravables y sus correspondientes impuestos de acuerdo con las exigencias de los formularios oficiales. Fue sólo hasta la expedición del Decretó 2503 de 1987, artículo 14 literal d) (hoy artículo 580, literal d) del Estatuto Tributario), cuando el legislador previó como consecuencia de la falta de firma del contador en aquellos denuncias que debieran contenerla, que la declaración se tendría por no presentada. En consecuencia, no podía la Administración dar aplicación retroactiva al año de 1985 a una disposición que sólo entró a regir el 29 de diciembre de 1987. PERSONA NATURAL / SUCESION ILIQUIDA / SUJETO PASIVO DEL IMPORRENTA / PROFESION En nuestro sistema jurídico tributario no puede afirmarse que la persona natural y la sucesión ilíquida frente al fisco sean idénticos, porque si así fuera la ley no se

había referido a la sucesión ilíquida para efectos impositivos como un sujeto distinto de la persona humana. El artículo 3o. del Decreto 2053 de 1974, precisa en su inciso 2º. que es ilíquida una sucesión, entre la fecha de la muerte del causante y aquella en la que se ejecutoríe la sentencia aprobatorio de la partición, precisando así su término de existencia que es distinta a la de la persona fallecida. De esta manera, mediante una micción la ley tributarla prorrogó sobre el conjunto de bienes dejados por el de cuyus el carácter de sujeto pasivo del impuesto sobre la renta, para mantener en su cabeza la tributariedad de las obligaciones y derechos hasta la liquidación, pero sin que puedan entenderse también ficticiamente prorrogadas cualidades intrínsecas de la persona que termina con su muerte, como es el de su profesión u oficio.

SUCESION ILIQUIDA / PERSONA NATURAL / SUJETO PASIVO DEL

IMPORRENTA / DECLARACION DE RENTA / FIRMA DE CONTADOR PUBLICO A la sucesión, reconocida por la ley fiscal como contribuyente, no puede atribuírsele una cualidad o condición originada en el trabajo como es, según el artículo 10 del Código de Comercio la de comerciante; tratándose de personas naturales que "profesionalmente se ocupan en alguna de las actividades que la ley considera mercantiles..." La obligación de presentar la declaración tributaria con miras a fijar el monto del impuesto surge para cada contribuyente al fenecimiento del respectivo ejercicio fiscal, esto es, por norma general, a

diciembre 31 de 1984, fecha en la cual, de acuerdo con las condiciones del sujeto pasivo de la obligación tributaria debe con los requisitos formales exigidos por la ley procedimental en su denuncio fiscal. Entonces si a diciembre 31 de 1984 el sujeto pasivo no era comerciante, no puede exigírsela que presente su declaración firmada por contador. La obligación de presentar declaración de renta firmada por contador público era para los contribuyentes obligados a llevar libros, como son los comerciantes, que pasarán de los correspondientes límites de activos o de ingreso, de donde deduce que no teniendo la calidad citada de comerciante (aún sobrepasando los límites citados), no quedaba obligado a presentarla con firma de contador.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JAIME ABELLA ZARATE

Santafé de Bogotá, D.C., septiembre veintitrés (23) de mil novecientos noventa y cuatro (1994) Radicación número: 5702

Actor: JAIME JOSE ORTIZ BETANCUR Demandado: NACIONMINISTERIO DE HACIENDA Y CREDITO PUBLICODIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANA NACIONALES-ADMINISTRACION DE

IMPUESTOS NACIONALES DE MEDELLIN.

Referencia: APELACION DE LA SENTENCIA DE ABRIL 28 DE 1994.

TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE ANTIOQUIA.

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la actora contra la sentencia del 28 de abril de 1994, mediante la cual el Tribunal

Administrativo de Antioquia denegó las pretensiones de la demanda formuladas por el contribuyente JAIME JOSE BETANCUR C.C. 3.331.477 (sucesión), contra el acto administrativo mediante el cual la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín, le impuso sanción por no presentar declaración tributaria del impuesto sobre la renta por el año gravable de 1984. ANTECEDENTES El 24, de mayo de 1985, con radicación 01147 - 1200 DIN se presentó ante la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín un formulario diligenciado de declaración de renta y complementarios para personas naturales y sucesiones ilíquidas, a nombre de JAIME JOSE ORTIZ BETANCUR C.C. 3.331.477, con firma del declarante y espacio en blanco en la casilla destinada para nombre, firma y número de matrícula de contador. El 24 de julio de 1985 radicación 003396 - 1191 DIN, se presentó en similares condiciones de firmas un nuevo formulario en el cual se corregía la información tributario suministrada en el anterior, códigos 85, 93, 98 y 104. Con posterioridad, el 23 de diciembre de 1985 se presentó un nuevo formulario, para incrementar el impuesto a cargo y el saldo a favor. Mediante auto comisario R - 012 bis de febrero 19 de 1988 la administración ordenó la práctica de una inspección tributaria al contribuyente, y como resultado de la misma concluyó que había incumplido el deber de declarar, en razón de que el formulario presentado carecía de la firma de contador público (arts. 12 y 17

Decreto 3410 de 1983 y Decreto 80 de 1984). El 9 de junio expidió el emplazamiento por no declarar OAE R ED 009 con fundamento en el Decreto 2503 de 1987 artículos 55 y 56. Emplazamiento al cual dieron respuesta los herederos y cónyuge del contribuyente fallecido alegando que no eran comerciantes y que por lo tanto la sucesión ilíquida no estaba obligada a hacer firmar la declaración de renta por contador. LA DEMANDA Agotada la vía gubernativa, acudió el contribuyente en demanda de nulidad y restablecimiento del derecho ante el Tribunal Administrativo de Antioquia, acusando al acto administrativo de ser violatorio de los artículos 10º, 12, y 19 numeral 3o. del Código de Comercio; 94 del Código Civil; 7o. inciso 1o. y 580 literal d), 596; 643 y 683 del Estatuto Tributario. Pues frente a las normas legales vigentes sí cumplió la sucesión con la obligación de presentar la declaración de renta. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Antioquia denegó las súplicas de la demanda considerando, que si bien era cierto que la calidad de comerciante no se transmitía por causa de muerte, en el sub - lite se estaba frente a una situación diferente, en la cual para la fecha de la muerte del causante mayo 10 de 1984, ya se había configurado el presupuesto legal que obligaba a quien declaraba en su nombre, a cumplir con la exigencia prevista en las disposiciones contenidas en los artículos 55 y 56 del Decreto 2503 de 1987, transcritos.

LA APELACION El apoderado de la actora al apelar la sentencia expresa que no comparte la conclusión a la que llegó el Tribunal, porque a pesar de reconocer "que la calidad de comerciante no se transmite por causa de muerte", equivocadamente sostiene que debía, quien declaró a nombre de la sucesión, cumplir con la exigencia de la firma del contador público en razón de para la fecha del fallecimiento del causante mayo 10 de 1984, ya se había configurado tal obligación, cuando realmente la obligación sólo se consolida al final del ejercicio gravable. Insiste en el cumplimiento de los requisitos para presentar la declaración tributario y pide que la sentencia se revoque y en su lugar se acojan las pretensiones de la demanda. ALEGATOS DE CONCLUSION La actora al alegar de conclusión precisa que es equivocado el argumento expuesto por el a - quo en el sentido de que a la fecha del fallecimiento causante ya había existido la obligación de que la declaración de renta del contribuyente fuera firmada por contador público, porque ni siquiera la obligación sustancial, a la cual accede la obligación formal de presentar la declaración, había surgido en tal oportunidad. En efecto, tales obligaciones principal y accesoria de la sucesión ilíquida, relacionada con el año gravable de 1984, surgieron el 31 de diciembre de 1984, fecha para la cual el causante ya no era comerciante y por ende, no existía desde el 10 de mayo de 1984, uno de los presupuestos legales de hecho para que surgiera la obligación de la firma del contador público. En otras palabras, las obligaciones tributarios surgieron en cabeza de un sujeto pasivo especial, una sucesión ilíquida, ficción jurídica que no puede tener la

calidad de comerciante. Reitera el cumplimiento de los requisitos exigidos para presentar en su caso la declaración de renta. La demandada al alegar de conclusión se opone a los argumentos de la actora, porque la legislación tributaria establece una ficción legal, que, asimila fiscalmente a la persona física del causante con la sucesión ilíquida, ambas reguladas por idénticas normas en cuanto a plazos, y formalidades en la presentación de sus denuncias rentísticos; tan así es que se le reconocen a las sucesiones ilíquidas aquellos descuentos constituidos del mínimo vital que corresponderían al causante si estuviera en vida, y se le aplica la tarifa consagrada para las personas físicas. Por lo tanto, y conforme a la ley, dicha regulación se aplica hasta la fecha en la cual quede ejecutoriada la sentencia aprobatorio de la partición (en este caso, el 5 de diciembre de 1986), como lo preceptúa el artículo 7o. del Estatuto Tributario (antes artículo 3o. del Decreto 2053 de 1974), los que transcribe. Concluye que dada la igualdad en el tratamiento fiscal, de una parte, y que como en la declaración inicial como en la corrección informó un patrimonio e ingresos brutos por encima de los topes exigidos en la ley para los contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad, los cuales conforme a la normatividad aplicable (artículos 12 y 17 Decreto 3410 de 1983), debía presentar la declaración de renta y complementarios firmada por contador público, lo cual no hizo el contribuyente de autos, a pesar de las solicitudes del 7 de diciembre de 1987, en

la cual se le otorgó un plazo de 15 días para subsanar dicha deficiencia y del emplazamiento del 9 de junio de 1988, en donde se concedió un término de un mes para presentar la declaración en debida forma, la Administración obró ajustada a derecho al proferir la resolución No. 002 del 11 de abril de 1990, en donde, con fundamento en el artículo 56 del Decreto 2503 de 1987 se le impuso sanción al contribuyente, equivalente al 20% del valor de los ingresos brutos por $6.957.647, teniendo como base para aplicar la suma de $34.788.233, declarada. Pide se confirme la sentencia o en subsidio se declare en firme la liquidación privada presentada por el contribuyente. EL MINISTERIO PUBLICO Representado en esta oportunidad por el Procurador Octavo Delegado ante la Corporación no presentó actuación. CONSIDERACIONES DE LA SALA Tres son los aspectos sobre los cuales gira la controversia en este caso: - La calidad de comerciante, su pérdida por el hecho de la muerte. - Obligación de firma de la declaración por contador público. - Consecuencias que se derivan del incumplimiento de tal obligación. 1o. - La calidad de comerciante - Fallecido de la persona natural. La persona humana es sujeto de derecho y obligaciones y además le son inherentes una serie de cualidades que por ser inherentes a su condición humana perecen con ella porque " la existencia de las personas termina con la muerte... ", según el artículo 94 del Código Civil. Distinto es el caso de los derechos y obligaciones que se les difieren a éstos, precisamente por causa de la muerte y

que comprende los bienes, los derechos, las acciones y las obligaciones del difunto, de carácter patrimonial, pero en manera alguna puede predicarse que los atributos o cualidades intrínsecas a Ia persona humana, que desaparecen al fenecer el individuo, se transmitan también a los herederos. En nuestro sistema jurídico tributario no puede afirmarse que la persona natural y la sucesión ilíquida frente al fisco sean idénticos, por que si así fuera la ley no se había referido a la sucesión ilíquida para efectos impositivos como un sujeto distinto de la persona humana. En efecto el Decreto 2053 de 1974, vigente para el año de 1984, en su artículo 5o. numeral 1o., 7o., 9o. y 11, se refiere a las personas naturales, las sucesiones ilíquidas y a los bienes destinados a fines especiales (asignaciones o donaciones modales) para someterlas a una misma tributación, pero sin que en manera alguna disponga que son un sujeto idéntico. El mismo artículo 3o. del Decreto 2053 de 1974, precisa en su inciso 2o., que es ilíquida una sucesión, entre la fecha de la muerte del causante y aquella en la que se ejecutorio la sentencia aprobatoria de la partición, precisando así su término de existencia que es distinta a la de la persona fallecida. De esta manera, mediante una ficción la ley tributario prorrogó sobre el conjunto de bienes dejados por el de cuyus el carácter de sujeto pasivo del impuesto sobre la renta, para mantener en su cabeza la tributariedad de las obligaciones y derechos hasta la liquidación, pero sin que puedan entenderse también

ficticiamente prorrogadas cualidades intrínsecas de Ia persona que termina con su muerte, como es el de su profesión u oficio. A la sucesión, reconocida por la ley fiscal como contribuyente, no puede atribuírsela una cualidad o condición originada en el trabajo como es, según el artículo 10 del Código de Comercio la de comerciante; tratándose de personas naturales que "profesionalmente se ocupan en alguna de las actividades que la ley considera mercantiles..." La obligación de presentar la declaración tributaria con miras a fijar el monto del impuesto surge para cada contribuyente al fenecimiento del respectivo ejercicio fiscal, esto es, por norma general, a diciembre 31 de 1984, fecha en la cual, de acuerdo con las condiciones del sujeto pasivo de la obligación tributaria debe cumplir con los requisitos formales exigidos por la ley procedimental en su denuncio fiscal. Entonces si a diciembre 31 de 1984 el sujeto pasivo no era comerciante, no puede exigírsela que presente su declaración firmada por contador. 2o. - Para la fecha en que la actora presentó su declaración tributario se encontraba vigente el artículo 12 del Decreto Extraordinario 3410 de 1983 que disponía: "Para efectos de cumplir con el deber formal de declarar los contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad deberán presentar la declaración de renta y complementarios firmada por el revisor fiscal, cuando de acuerdo con el Código de Comercio y demás normas vigentes sobre la materia, estén obligados a tener revisor fiscal. "Para los mismos efectos, los demás contribuyentes obligados a llevar libros

de contabilidad deberán presentar la declaración de renta y complementarios firmada por contador público, vinculado o no laboralmente ala empresa, cuando el patrimonio bruto en el último día del año o período gravable sea superior a veinte millones de pesos ($20.000.000), o cuando los ingresos brutos anuales sean superiores a treinta millones de pesos (hoy ($30.000.000) (Subraya la Sala). La obligación de presentar declaración de renta firmada por contador público era para los contribuyentes obligados a llevar libros, como son los comerciantes, que pasaran de los correspondientes límites de activos o de ingreso, de donde se deduce que no teniendo la calidad citada de comerciante (aún sobrepasando los límites citados), no quedaba obligado a presentarla con firma de contador. 3o. - Además, los efectos de la firma del contador público en las declaraciones tributarias fue precisado en el artículo 16 del Decreto 3410 de 1983 (ibídem), para efectos de suplir información y pruebas en el denuncio. Pero, el Decreto Extraordinario 3410 de 1983, no contempló como sanción para la falta de firma del contador, que la declaración se tuviera como no presentada. Si bien la Ley 9a. de 1983 (artículo 71 inciso 2o.) consagraba tal sanción para las declaraciones tributarias, sólo lo hizo respecto de aquellas que no especificaban los factores necesarios para determinar la renta, el patrimonio gravable las ventas gravables y sus correspondientes impuestos de acuerdo con las exigencias de los formularios oficiales. Fue sólo hasta la expedición del Decreto 2503 de 1987, artículo 14, literal d) (hoy artículo 580 literal d) del Estatuto Tributario), cuando el legislador, previó

como consecuencia de la falta de firma del contador en aquellos denuncios que debieran contenerla, que la declaración se tendría por no presentada. En consecuencia, no podía la Administración dar aplicación retroactiva al año de 1985 a una disposición que sólo entró a regir después del 29 de diciembre de 1987. Presentada entonces la declaración del impuesto sobre la renta por el contribuyente antes de la expedición de dicha norma, el emplazamiento para declarar con invocación del artículo 55 del Decreto 2503 de 1.987, que efectuó la Administración, no fue legal, como tampoco lo fue la sanción impuesta con invocación del artículo 56 del mismo decreto, pues tales sanciones sólo podían imponerse para declaraciones presentadas con posterioridad a su vigencia. Se concluye así, que efectivamente la Administración al expedir los actos acusados, incurrió en violación por indebida aplicación de los artículos 580 literal d) y 646 del Estatuto Tributario; 10, 12 y 19 del Código de Comercio, normas que identifica la demanda. En consecuencia los actos administrativos deberán ser anulados, previa revocación de la sentencia del Tribunal que los confirmó. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: 1. - REVOCASE la sentencia apelada. 2. - ANULANSE las resoluciones E.D. 002 de abril 11 de 1990 y 0051 del 8 de mayo de 1991 expedidas por la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín.

3. - A título de restablecimiento del derecho declárese que Jaime José Ortiz Betancur C.C. 3.331.477 (sucesión) no está obligado a pagar la suma de SEIS MILLONES NOVECIENTOS CINCUENTA Y SIETE MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y SIETE PESOS ($6.957.647) impuesta en los actos anulados a título de sanción por no presentar declaración de renta correspondiente al año gravable de 1984. 4. - RECONOCESE personería al doctor Luis Alberto Sandoval Navas a términos del poder que obra a folios 123 del cuaderno principal.

COPIESE, NOTIFIQUESE, COMUNIQUESE Y DEVUELVASE AL TRIBUNAL DE

ORIGEN. CUMPLASE.

Esta providencia fue estudiada y aprobada en la Sesión de la fecha. Guillermo Chahín Lizcano Jaime Abella Zárate Presidente de la Sala Delio Gómez Leyva Consuelo Sarria Olcos Carlos A. Flórez Rojas Secretario