CE-SEC4-EXP1994-N5762

DECLARACION TRIBUTARIA - Anexos / COSTO - Comprobación / DEDUCCION - Comprobación / PASIVOS - Comprobación “Como desde la promulgación del Decreto Ley 2503 de 1987, el 30 de diciembre de este año, y del Decreto Reglamentario 290 de 1989, bajo cuya vigencia se produjeron las actuaciones impugnadas, no sólo no se exigía sino que se prohibía la inclusión en la declaración tributario de "anexos, pruebas, relaciones, certificados o documentos adicionales", resulta evidente que el actor en el caso estaba impedido para cumplir el requisito de la discriminación de beneficiarios en la declaración de renta, aunque, así mismo, es suficientemente claro que tampoco podía hacerlo con la contestación de los requerimientos administrativos, toda vez que las normas que así lo autorizaban habían sido derogadas expresamente y no se habían reproducido en preceptos nuevos. Consecuencia de lo anterior es la de que, a partir de la vigencia de los decretos en cita, no basta la discriminación de determinados factores de costos, deducción, descuento o pasivo de la declaración para que éstos se tengan por ciertos, sino que se requiere de la plena prueba de los mismos, cuando así lo requiera la Administración y se pretende su reconocimiento fiscal". TESTIMONIO - Inadmisibilidad / TESTIMONIO - Oportunidad / DEDUCCIONES - Comprobación "Habiéndose demostrado que la sola relación discriminada de los supuestos beneficiarios de los pagos por gastos y deducciones, presentada con la contestación del requerimiento, no bastaba para ser fiscalmente admisibles éstos,

al contribuyente se imponía la carga de la prueba de los mismos, para lo cual, evidentemente, no eran idóneos los "testimonios" que logró hacer valer ante la Unidad de Liquidación ni los que adujo posteriormente frente a las clarísimas restricciones de los artículos 751 y 752 del Estatuto Tributario, por lo que se deniega efecto alguno a los "testimonios" presentados después de notificados el requerimiento y la liquidación a quien los aduce, y a aquéllos destinados a establecer situaciones que, como en el caso, estando obligado el contribuyente a tener contabilidad registrada, suponían "la existencia de documentos o registros escritos". SANCION POR INEXACTITUD - Procedencia "Comprobada, igualmente, la pretensión del contribuyente de afectar la base imponible con costos y deducciones objetivamente inexistentes, puesto que no solamente no se demostraron, sino que los medios empleados para ello eran contrarios a la ley, se configura ostensiblemente la irregularidad advertida por la Administración y debe mantenerse su sanción".

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: CONSUELO SARRIA OLCOS

Bogotá, D.C., noviembre cuatro (4) de mil novecientos noventa y cuatro (1994) Radicación número: 5762

Actor: ROBERTO BELARMINO POVEDA SALAZAR

Demandado: ADMINISTRACION LOCAL DE IMPUESTOS NACIONALES DE

SANTANDER FALLO ROBERTO BELARMINO POVEDA SALAZAR, el actor, mediante apoderado,

apela de la sentencia de primer grado, de 1o. de julio de 1994, parcialmente estimatoria de las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, en el contencioso de restablecimiento fiscal referente al impuesto sobre la renta del período impositivo de 1987, promovido contra la liquidación de revisión No. 022 de 12 de febrero de 1992 y la resolución No. 054 de 11 de marzo de 1993, expedidas por la Unidad de Liquidación y la división Jurídica de la Administración Local de Impuestos Nacionales de Santander. Sobre el recurso, cumplido el trámite propio de la instancia, procede a resolver la Sala. ANTECEDENTES Previo requerimiento, la liquidación impugnada adicionó, por $11.760.000, el patrimonio declarado, rechazó costos y deducciones, por $19.297.471 y sancionó por inexactitud ($9.602.538) y libros de contabilidad ($3.871.052); la actuación fue íntegramente confirmada en la vía gubernativa. LA DEMANDA Indica violados, por los conceptos que se sintetizan, los siguientes preceptos:

1. Los artículos 29 de la Constitución y 742 y 743 del Estatuto Tributario por haberse negado mérito probatorio a las "declaraciones juramentadas" presentadas con la contestación del requerimiento especial, en relación con costos y gastos por concepto de fletes.

2. El artículo 705 ib., por extemporaneidad de la notificación del requerimiento especial, supuesto que, en el caso, al haber vencido el plazo para la declaración de renta del período, el 11 de octubre de 1988, dicha notificación debía hacerse a

más tardar el 11 de octubre de 1990, por lo cual laque se hizo 25 de julio de 1991 resultaría inoportuna, afectándose de nulidad el acto, así como la liquidación subsiguiente, en términos del artículo 730 ib.

3. El artículo 107, sobre la deducibilidad de las expensas por desecharse los pagos a dos clínicas y a empresas aéreas por pasajes de transporte (en conjunto, $602.355), de acuerdo con el requerimiento, por no tener el carácter de expensas necesarias, ni relación de causalidad con los ingresos declarados, y, según la liquidación oficial, por falta de prueba, conforme al artículo 788 ib., norma ésta referida a "excenciones" (sic) y no a deducciones, que era de lo que se trataba; adicionalmente, se había quebrantado el artículo 711 ib.

4. El artículo 746 ib., referente a la presunción de veracidad de la declaración tributario, porque, pese a que con la contestación del requerimiento ordinario No. 05 36 de 29 de agosto de 1990, se habían acompañado las relaciones solicitadas, con indicación de nombres y Nit de los beneficiarios por pagos de fletes y la cuantía de éstos se exigió "comprobación " de tales pagos; se habría violado, igualmente, el citado artículo 788, por la misma razón expuesta antes.

5. El artículo 82 ib., relativo a la determinación de costos estimados y presuntos, pues, al rechazarse los costos, éstos se habrían convertido en renta líquida, desconociéndose el principio de que en la actividad comercial no puede

haber ingresos que no aparejen costos.

6. Los artículos 647 y 683 ib., por no haberse incurrido en hipótesis sancionable, por inexactitud, conforme al primero de éstos, pues sólo se habría dado "dificultad probar los costos" que, según el criterio del Consejo de Estado expuesto en las sentencias del 13 de marzo de 1989 y 20 de abril de 1990, Ia primera, con ponencia del señor Consejero JAIME ABELLA ZARATE, podría dar lugar al rechazo de los ítems afectados por deficiencias probatorias pero no a sanción; la segunda norma citada e habría violado por faltarse el espíritu de justicia mediante la liquidación de impuesto, sanciones que no correspondían a la actividad económica desarrollada por contribuyente.

LA SENTENCIA Desestima el cargo fundado en la "extemporaneidad del requerimiento", ,en consideración a que, habiéndose determinado "saldo a favor" en Ia liquidación privada del ejercicio, el plazo para notificar requerimiento especial, de conformidad con el artículo 705 del Estatuto Tributario, se debía contar "desde la fecha de presentación del la declaración por el año de 1988, que es cuando se solicita la compensación" (del saldo a favor), que lo fue el 4 de octubre de 1989, encontrándose en término, por tanto, la notificación del 25 de julio de 199l. Respecto del desconocimiento de deducciones, halla que, con la contestación del requerimiento, se anexaron "once declaraciones extraproceso y una certificación expedida por ECOPETROL", ésta relativa al pago del "impuesto vial"

($11.577.788) y aquéllas al pago de fletes ($16.796.466), para un total acreditado por $28.374.254 que se reconoció en la liquidación oficial, aunque con error numérico en los pagos por flete,, que se computaron por $15.466.466 y no por $16.796.466 que era la cifra exacta procediendo la corrección; el saldo rechazado por el concepto en cuestión se concretaría, por tanto, a la cantidad de $17.339.860, pero tal rechazo habría , sido acertado, pues los argumentos del actor para justificar esa suma carecerían de consistencia. Añade que el hecho de haber fallecido algunos de los beneficiarios de los pago,, sería "una razón simple e inverosímil", pues un comerciante cuidadoso procuraría exigir un comprobante al realizar cada pago; sostiene del mismo modo que las "declaraciones extraproceso" acompañadas a la demanda no son admisibles, tratándose de testimonio que no reunirían los requisitos del artículo 298 del Código de Procedimiento Civil: igualmente que el rechazo de pagos a clínicas ($300.000) fue legal por no observar éstos relación de causalidad con la actividad declarada ("el transporte terrestre " ), como lo habría sido también el de los pagos por pasajes aéreos por la misma razón; tampoco estima que la cita errónea en la liquidación impugnada del artículo 788 del Estatuto Tributario en materia " - deducciones" tuviera alguna trascendencia. Rechaza los cargos por la supuesta transgresión de los artículos 107, 711 y 746 ib. del primero, puesto que la Administración no habría dicho que las expensas

necesarias no fueran deducibles, sino que las pedidas no tenían relación de causalidad con el ingreso; del segundo, porque entre el requerimiento y la liquidación oficial sí habría la debida correspondencia del último, ya que la aducida presunción podía ser desvirtuada por la exigencia de prueba que formulara el funcionario impositivo, en relación con los factores declarados por el principio de incumbir a las partes la prueba del "supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen", concluyéndose que en el caso era al contribuyente a quien correspondía probar las deducciones solicitadas; del mismo modo, niega que al caso fuera aplicable el artículo 82 ib. sobre costos presuntos, pues de lo que se trataba no era del costo de enajenación de activos, sino del desconocimiento de gastos por falta de prueba, no pudiendo confundirse, de otro lado, "ni contable ni legalmente el concepto de lo que es un costo con lo que es un gasto". Por último, en lo que hace a la sanción por inexactitud, considera ésta bien fundada, por inclusión en la declaración del ejercicio de costos y deducciones "inexistentes, de los cuales se deriva un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente"; sobre el particular, transcribe apartes de la sentencia de la Sala, de 8 de octubre de 1993, dictada con ponencia del señor Consejero Delio Gómez Leyva. EL RECURSO En relación con que el argumento de haber fallecido alguno de los beneficiarlos de los pagos discutidos resultará "razón simple e inverosímil", afirma que el Tribunal

no tuvo en cuenta el artículo 791 del Estatuto Tributario, norma de las "transacciones efectuadas con personas fallecidas" (sic), con base en la cual, desde la respuesta al requerimiento ordinario, se habrían "aclarado" los datos de la declaración del período, anegándose "las relaciones solicitadas, con indicación del nombre, NIT, valor de los pagos por concepto de fletes, etc.," y solicitándose la aceptación de los pagos hechos a OTONIEL VILLAMIZAR, por $7.000.000 y ROSA H. CALDERON DE GUALDRON, por $5.400.000, fallecidos posteriormente, según se probó. Por otra parte, que la sentencia había guardado silencio sobre el cargo de violación del artículo 29 de la constitución en el trámite gubernativo, en lo que decía relación con el desconocimiento del valor probatorio del testimonio, no obstante existir libertad probatoria en materia tributario, conforme a los artículos 742 y 743 ib., con lo que se habría creado inseguridad jurídica, incluso entre los propios funcionarios, dado que mientras en la liquidación oficial se habían admitido pruebas testimoniales para demostrar el pago de fletes, la oficina de recursos desestimó las que se le anexaron, menguándose el derecho de defensa del contribuyente mediante prueba única tasada por la administración. Igualmente, que el fallo se habría apartado de la jurisprudencia del Consejo de Estado imperante tanto en materia de la aplicación del costo presuntivo como del concepto de inexactitud sancionable. ALEGATO DE LA PARTE DEMANDADA Asume que, en lo referente a los costos y deducciones en controversia, el debate

es eminentemente probatorio y fundado en la prueba testimonial, cuya eficacia sin embargo, como se había expresado en la resolución del recurso gubernativo, estaría limitada por lo dispuesto en el artículo 752 del Estatuto Tributario, de no ser admisible la misma con respecto de hechos que, por normas generales y especiales, no fueran susceptibles de probarse por dicho medio "ni para establecer situaciones que por su naturaleza suponen la existencia de documentos o registros escritos salvo que, en este último caso y en las circunstancias en que otras disposiciones lo permitan, existe un indicio escrito", a lo cual cabría añadir que, de conformidad con el artículo 751 ib., lo.,, testimonios en cuestión tenían que haberse rendido antes del requerimiento o Ia liquidación, lo que no se cumplió en el caso. Y que, adicionalmente, por la naturaleza de sus actividades, el demandante tenía el carácter de comerciante y, como tal, se obligaba a tener contabilidad registrada, pollo que necesariamente sus transacciones debían figurar en las respectivas facturas o registros escritos. Coincide también con el a - quo en que la norma del costo presuntivo sólo era aplicable al caso de la venta de activos, no de la prestación de servicios, aparte de que los costos reconocidos por la administración superaban el porcentaje de los presuntos. En lo tocante a la sanción, dice que, contrario a lo afirmado por el accionante, ésta merece confirmarse, no sólo porque se configuraban los supuestos de hecho de la misma (por incluirse en la declaración costos y deducciones inexistentes, que se reflejaban en un menor impuesto, sin que se presentaré la

disparidad de criterios acerca del derecho aplicable como circunstancia exonerativa ), sino porque la jurisprudencia, invocada al respecto, carecía de relación con lo discutido, pues la administración nunca alegó que el contribuyente se hallare incurso en maniobras fraudulentas o que declarare factores falsos.

LA SALA CONSIDERA

l. Relaciones discriminadas de beneficiarios. Durante la vigencia de los artículos 34 y 43 de la Ley 52 de 1977 y 22 del Decreto Reglamentario 825 de 1978, los requisitos formales pruebas de la declaración y tributario debían cumplirse o presentarse con ésta o su corrección, cuando así lo exigiere la ley y, de no existir tal exigencia "con la respuesta a los requerimientos administrativos previstos en la presente ley". Dichos preceptos fueron derogados expresamente por el Decreto 3803 de 1982, cuyo artículo 17, sin embargo, precisó que con la contestación del requerimiento especial era viable "presentar pruebas", y "subsanar las omisiones que permite la ley", lo cual significaba, en lo concerniente a "requisitos formales", que mientras en el sistema de la Ley 52 de 1977 era regia general que éstos se podían subsanar con la respuesta a los requerimientos administrativos, bajo el régimen del Decreto 3803 de 1982, esto sólo fue procedente en virtud de autorización explícita de la ley. En el caso, la relación discriminada de los terceros presuntamente beneficiarios de los pagos en cuestión constituía "requisito formal" de la declaración, por consiguiente, sujeto a la nueva regla general de tener que cumplirse en tal declaración, en lo cual por lo demás coincidían los artículos 1o. del Decreto

Legislativo 398 de 1983, 2o., numeral 3o. del Decreto extraordinario 3410 de 1983 y 16, 27 y 28 del Decreto Reglamentario 80 de 1984. Pero como desde la promulgación del Decreto - Ley 2503 de 1987, el 30 de diciembre de este año, y del Decreto Reglamentario 290 de 1989, bajo cuya vigencia se produjeron las actuaciones impugnadas, no sólo se exigía sino que se prohibía la inclusión en la declaración tributario de "anexos, pruebas, relaciones, certificados o documentos adicionales" (art. 20, decreto reglamentario citado), resulta evidente que el actor en el caso estaba impedido para cumplir el requisito de la discriminación de beneficiarios en la declaración de renta, aunque, así mismo, es suficientemente claro que tampoco podía hacerlo con la contestación de los requerimientos administrativos, toda vez que las normas que así lo autorizaban habían sido derogadas expresamente y no se habían reproducido en preceptos nuevos. Consecuencia de lo anterior es la de que, a partir de la vigencia de los decretos en cita, no basta la discriminación de determinados factores de costos, deducción, descuento o pasivo de la declaración para que éstos se tengan por ciertos, sino que se requiere de la plena prueba de los mismos, cuando así lo requiera la Administración y se pretende su reconocimiento fiscal, sin lugar, por tanto, a la supuesta violación de los artículos 29 de la Constitución y 742, 743 y 746 del Estatuto Tributario ni, de suyo, al desconocimiento de las "expensas necesarias", contempladas por el artículo 107 ib., toda vez que éstas nunca se

probaron.

2. Declaraciones de terceros En este punto, la Sala comparte las apreciaciones y conclusiones de la sentencia y las que, en su alegato, expone el señor abogado de la parte demandada.

Habiéndose demostrado que la sola relación discriminada de los supuestos beneficiarios de los pagos por éstos y deducciones, presentada con la contestación del requerimiento, no bastaba para hacer fiscalmente admisibles éstos, al contribuyente se imponía la carga de la prueba de los mismos, para lo cual, evidentemente, no eran idóneos los "testimonios" que logró hacer valer ante la Unidad de Liquidación, ni los que adujo posteriormente frente a las clarísimas restricciones de los artículos 751 y 752 del Estatuto Tributario, por lo que se deniega efecto alguno a los "testimonios" presentados después de notificados el requerimiento y la liquidación a quien los aduce, y aquellos destinados a establecer situaciones que, como en el caso, estando obligado el contribuyente a tener contabilidad registrada, suponía la existencia de documentos o registros escritos".

3. Sanción por inexactitud Comprobada, igualmente, la pretensión del contribuyente de afectar la base imponible con costos y deducciones objetivamente inexistentes, puesto que no solamente no se demostraron sino que los medios empleados para ello eran contrarios a la ley, se configura ostensiblemente la irregularidad advertida por la Administración y debe mantenerse su sanción.

En relación con los cargos de violación por "extemporaneidad" del requerimiento especial (Art. 705, E.T.) y falta de aplicación en el caso de las normas sobre "costos presuntos" (Art. 82 Estatuto Tributario), la Sala acoge en su totalidad lo

que con acierto define la sentencia, pues ni el primero fue inoportuno, como se afirmó, ni a unas deducciones no comprobadas se podía aplicar la regulación específica del costo en venta de activos fijos. Por lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por, autoridad de la ley, FALLA: CONFIRMASE la sentencia apelada. El doctor LUIS ALBERTO SANDOVAL NAVAS tiene personaría para obrar por la parte demandada.

COPIESE, PUBLIQUESE, NOTIFIQUESE, DEVUÉLVASE EL EXPEDIENTE AL

TRIBUNAL DE ORIGEN. CUMPLASE.

La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.

GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO JAIME ABELLA ZÁRATE

PRESIDENTE

DELIO GÓMEZ LEYVA CONSUELO SARRIA OLCOS

CARLOS ALBERTO FLÓREZ ROJAS

SECRETARIO