CE-SEC4-EXP1994-N5776

COSTO DE ACTIVO MOVIBLE ENAJENADO / SISTEMA DE JUEGO DE

INVENTARIOS / SISTEMA DE INVENTARIO PERMANENTE / INVENTARIO FINAL DE MERCANCIA - Determinación / PERDIDAS DE INVENTARIO El artículo 62 del E.T. prevé los sistemas para determinar el costo de los activos movibles enajenados; bien sea por el juego de inventarios o por inventarios permanentes o por cualquier otro de reconocido valor técnico y el artículo 63 consagra, como límite en la valuación en juego de inventarios que las unidades del inventario final deben corresponder a las disponibles (inventario inicial más compras) menos las vendidas durante el año, norma que desarrolla el artículo 25 del Decreto Reglamentario 187 de 1975 en el sentido de que sólo se aplicará "respecto de las mercancías que se adquieran para venderlas sin transformarlas". El costo de lo vendido por el sistema de juego de inventarios está constituido por la suma del inventario practicado el 31 de diciembre del año anterior al gravable, adicionando con el costo de la mercancía comprada, transformada, extraída o producida en el año fiscal, suma de la cual se sustrae el inventario físico efectuado en el último día del año. Así mismo determina la legislación del Impuesto sobre la Renta que cuando los costos se establezcan por el sistema de juego de inventarios en ellos se encuentra incluido el valor de las mercancías perdidas y la utilidad en las ventas queda disminuido con su respectivo valor. Pero todas estas normas están específicamente relacionadas con una materia: la determinación del costo de activos movibles para efectos de depurar los ingresos brutos obtenidos en su venta para establecer la base gravable con Impuesto sobre la Renta.

FISCALIZACION EN EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS - Restricción / COSTOS - Determinación / IVA / VENTA - Causación / HECHO GENERADOR DEL IVA Es claro que el análisis efectuado por la Administración a través de la inspección contable a los inventarios en la forma como se efectuó, estuvo encaminado a cuestionar o establecer los costos, lo cual resultaba improcedente en una inspección destinada a fiscalizar las declaraciones de ventas, toda vez que en el proceso de determinación del Impuesto sobre las Ventas no tiene relevancia la utilidad (o pérdida) obtenida por el responsable sino el impuesto generado en las operaciones gravadas y al incurrido en los costos y gastos que sean descontables, o sea, que tienen injerencia pero como impuestos pagados al incurrir en los costos, mas no la determinación misma de éstos. Si el impuesto a las ventas se causa por la importación o la venta de bienes corporales muebles (no excluidos) o la prestación de servicios en el territorio nacional, la labor de fiscalización de la Administración debía centrarse en establecer los factores que lo configuran, utilizando para ello todos los elementos que consagra la ley para determinar cuándo hay venta o se considera que ésta existe (Arts. 420, 421, 429, etc.). PRESUNCIONES EN IVA / PRESUNCION POR DIFERENCIA DE INVENTARIOS / VENTA GRAVADA Dentro de los medios de prueba la legislación tributaría también contempla las presunciones pero siendo estos medios excepcionales que requieren especial consagración, su aplicación debe ajustarse a lo que disponga la ley, como se desprende de las que específicamente regula el Estatuto Tributario en sus

artículos 754 a 763. Es cierto que dentro de ellas figura la "presunción por diferencia de inventarios" en el artículo 757 pero éste nunca fue invocado por la Administración como fundamento de su actuación. Prevé el artículo 757 del E. T. (Art. 50 inc. lo. lit. a) Decreto 3541 de 1983) que "cuando se constate que los inventarios son superiores a los contabilizados o registrados", podrá presumiese que tales diferencias representan ventas gravadas omitidas en el ejercicio fiscal anterior, o sea, que la premisa de la presunción consiste en que los inventarios físicos, reales, son superiores a los registrados.

NOTA DE RELATORIA: Reiterada en providencia de 4 de noviembre de 1994,

Exp. 5777, Ponente: Dra. CONSUELO SARRIA OLCOS.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JAIME ABELLA ZARATE

Santafé de Bogotá, D.C., octubre veintiocho (28) de mil novecientos noventa y cuatro (1 994) Radicación número: 5776

Actor: TREFILERIA COLOMBIANA “TREFILCO S.A.”

Demandado: ADMINISTRACION DE IMPUESTOS NACIONALES DE

BUCARAMANGA Referencia: IMPUESTO VENTAS 2O. BIM. 1989. FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la sociedad actora, contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, el l de julio de 1994, parcialmente estimatoria de las pretensiones de la

demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos que determinaron el impuesto sobre las ventas a cargo de la sociedad TREFILERIA COLOMBIANA "TREFILCO S.A.", por el sexto bimestre de 1989 e impusieron sanción por inexactitud. ANTECEDENTES Frente a la declaración de ventas correspondiente al sexto bimestre de 1989, previa visita de inspección tributaría a la contabilidad de la contribuyente, la Administración de Impuestos Nacionales de Bucaramanga, produjo el Requerimiento Especial 030 del 12 de junio de 1991, en virtud del cual propuso modificar la declaración de la sociedad, dado que encontró que el número de unidades disponibles para la venta comparado con las unidades vendidas arrojó una diferencia de 173.226 unidades que no fue contabilizada en el inventario final y que a juicio de la Administración correspondía a ventas efectuadas pero no contabilizadas, ya que al calcular el costo por juego de inventarlos no puede aceptarse que dicha diferencia corresponda a faltantes o desperdicios. Oída la respuesta al requerimiento, la Administración expidió la Liquidación de Revisión 001 del 10 de enero de 1992, a través de la cual incremento los ingresos por operaciones gravadas en la suma de $21'971.305, fijándose el mayor impuesto en $2'195.000, más sanción por inexactitud de $3’1513.000. Dicha liquidación oficial fue confirmada mediante la resolución 026 del 4 de febrero de 1993, que desató, el recurso de reconsideración interpuesto y agotó la vía gubernativa. DEMANDA En la demanda instaurada ante el Tribunal Administrativo de Santander, la

actora acusó la actuación administrativa de ser violatoria de los artículos 742, 745, 746, 647 y 778 del Estatuto Tributario. Adujo que la sociedad en su declaración relacionó ventas por el bimestre en cuantía de $613'285.000 y que la Administración, basada en un procedimiento que calificó de absurdo e ilegal, consideró que las ventas ascendían a $658'124.261, denunció que está amparado por la presunción de veracidad y respaldado por varios elementos de juicio, a saber: Que las ventas relacionadas constan en facturas de numeración continua y expedidas conforme a las exigencias de los artículos 6l7 y 6l8 del Estatuto Tributario; que las ventas se hallan debidamente contabilizadas v no existió salvedad alguna por parte de la Administración; que la presunción de veracidad no fue desvirtuada por ninguno de los indicios y presunciones que consagra el artículo 754 y siguientes, que la Administración no hizo reparo alguno a la declaración de renta por el año de 1989 y las ventas allí relacionadas totalizan $3'301.098.000, que es la misma suma de las declaraciones de ventas del año. Sostuvo que el artículo 28 del Decreto 187 de 1975, citado por la Administración sólo hace referencia al Impuesto sobre la Renta y no a ventas. Agregó que la diferencia que encontró la Administración no corresponde a pérdidas o faltantes de materias primas que necesariamente tienen que reflejarse en el inventario físico de fin de año, sino a mermas y desperdicios resultantes del proceso de transformación a que se sometió la materia prima procesada y que no

afecta o castiga el inventario físico de final del ejercicio por cuanto la materia prima procesada a medida que avanza el proceso se iba dando de baja en el inventario de principios del ejercicio. Y que en el caso de pérdidas por deterioro, sustracción, rotura, éstas se reflejan en el inventario del final del ejercicio. Explicó que en la respuesta al requerimiento especial y en el recurso de reconsideración solicitó la práctica de una prueba pericial por parte de personal especializado para que previo seguimiento de los procesos que se cumplen, determinara cuál es el porcentaje de desperdicio; que sin embargo dicha prueba fue considerada improcedente en la vía gubernativa. Acompañó certificado suscrito por la Siderúrgica de Paz del Río sobre los rendimientos metálicos de los procesos de trefilación que dicha empresa adelanta, según la cual los mismos oscilan entre el 95% y 96%, para concluir que el rendimiento metálico de los procesos que adelanta la actora está muy por encima. Arguyó que la determinación del tributo no se fundó en los hechos demostrados en el expediente sino en simples hipótesis o conjeturas y que la Administración no aportó ni siquiera uno de los indicios y presunciones consagrados en el Estatuto Tributario que condujera a considerar o establecer una omisión de ingresos en ventas. Impugnó finalmente la sanción por inexactitud por cuanto no hubo omisión de ingresos, estimó que la Administración aplicó indebidamente el artículo 647 del Estatuto Tributario. OPOSICION La apoderada de la Nación se opuso a la prosperidad de las pretensiones de la demanda por cuanto la diferencia encontrada por la Administración entre el

número de unidades disponibles para la venta y las unidades vendidas, no fue contabilizada en el inventario final, ni declarada estando la sociedad obligada a hacerlo. Estimó que dicha irregularidad no fue desvirtuada por la sociedad, quien aceptó la diferencia detectada, pero la consideró como merma o desperdicio sufrido en el proceso de producción de la materia prima, pero que esto no fue comprobado técnica, contable o legalmente y que el contribuyente estaba obligado a justificar dicha diferencia y al no hacerlo confirmó la actuación de la Administración. Agregó que la Administración no ha discutido que las ventas que relacionó la sociedad se encuentran debidamente facturadas y contabilizadas, que justamente las que no declaró, pese a existir, fueron las adicionadas. LA SENTENCIA Consideró que si bien no existe prueba directa mediante la cual se demuestre que la sociedad ocultó los ingresos adicionados, la Administración efectuó el incremento con fundamento en una presunción de ventas por diferencia de inventario detectada en el examen de la contabilidad de la actora. Que los costos de los productos vendidos se integran con los costos de producción, inventario de productos en proceso e inventario de productos terminados y que cuando en el proceso productivo se presentan desperdicios de materiales su costo se debe contabilizar afectando entre otras cuentas, los costos generales de fabricación o el inventario de productos en proceso, a opción de la empresa, lo que significa que las unidades terminadas del proceso productivo van cargadas con el mayor costo en razón de la pérdida por desperdicios y por tanto no es posible deducirlos de las unidades terminadas, porque ello implicaría una doble contabilización.

Estimó que si las unidades disponibles para la venta eran 13'207.273 y aparece que vendió 13'034.047, la diferencia de 173.226 no puede trasladarse ni afectar las operaciones propias del proceso de comercialización; que ni siquiera en el Impuesto sobre la Renta pueden tratarse como deducciones los faltantes de las unidades de mercancías terminadas cuando el costo se determina por el sistema de juego de inventarios, conforme lo dispone el artículo 28 del Decreto 187 de 1975. Concluyó entonces la diferencia de 173.226 unidades ha de presumiese como ventas que no fueron facturadas y que por tanto fue adecuada la actuación administrativa pues la sociedad no logró explicar satisfactoriamente la diferencia de inventarios mencionada y a ésta le correspondía desvirtuar la presunción de legalidad según la cual, cuando se presenten diferencias se considera que su valor corresponde a ventas gravadas omitidas. De otra parte, levantó la sanción por inexactitud impuesta por considerar que para ello se requería que la Administración, demostrara que la sociedad utilizó medios fraudulentos para omitir ingresos que derivaran en un menor impuesto lo que no ocurrió, pues todo indica que se está en presencia de un antitécnico e inadecuado manejo contable. APELACION Presentó escrito de apelación el apoderado de la actora en el cual luego de resumir la actuación gubernativa y algunas de las consideraciones de la sentencia, sostuvo que el Tribunal erró al considerar que la sociedad tenía un inventario de unidades disponibles para la venta de 13'207.273, lo cual no es cierto pues ésta nunca mantuvo ese inventario, que la misma acta de inspección dice que el

inventario inicial de productos terminados era de 223.052 kilogramos y que sometió al proceso de transformación 13’177.522 kilogramos de alambrón, lo cual es diferente a como se hizo aparecer. Que los I3'177.522 kilogramos de materia prima no lograron transformarse en 13'177.522 kilogramos de productos terminados tales como: alambres, lisos, brillantes, de púas, etc., porque eso era físicamente imposible lograrlo. Agregó la diferencia de peso entre la materia prima a transformar y el peso de los productos logrados pero que en lugar de aceptarla como desperdicio, la consideró como 'ventas omitidas, no obstante que no existe prueba directa ni presuntiva que avale tan equivocado proceder; que la presunción establecida en el artículo 757 del E. T. es inoperante en el caso que se estudia. Subrayó que la base gravable en el Impuesto sobre las Ventas es el precio de venta y que llevar los desperdicios a ventas constituye una flagrante violación de la ley, porque es gravar al contribuyente sobre un ingreso que ni siquiera puede presumiese que recibió. ALEGATOS DE CONCLUSION Al alegar el apoderado de la Nación, solicitó mantener la adición de ventas por cuanto se estableció diferencia entre el número de unidades facturadas por ventas y el número de unidades disponibles para la venta no registrada en el inventario final de productos terminados y que la justificación que dio la sociedad como mermas en el proceso productivo, no fue probada técnica, contable ni legalmente por la sociedad actora. Agregó que la actuación administrativa fue soportada en el artículo 63 del E. T., el cual transcribió.

De otra parte, discrepó de los argumentos que tuvo el a - quo para levantar la sanción por inexactitud, pues la Administración no es competente para efectuar juicios de falsedad o fraude en casos particulares. Solicitó confirmar la sanción impuesta en la actuación gubernativa. CONSIDERACIONES DE LA SALA Precisa la Sala que el asunto a dilucidar en esta instancia se contrae a determinar la legalidad de la actuación administrativa en cuanto adicionó los ingresos declarados por la sociedad actora, por considerar que ésta omitió ingresos por operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas. El aspecto relativo a la sanción por inexactitud, y que es materia del alegato de conclusión presentado por la Administración, no será analizado por cuanto la decisión del aquo fue favorable en este punto a la actora y la Administración no apeló. Examinada la actuación gubernativa advierte la Sección que la administración, en desarrollo de la inspección contable a la actora, estableció que entre la materia prima a procesar y los productos vendidos y facturados, existía una diferencia de 173.226 Kilogramos, sobre la cual dedujo que correspondía a ventas omitidas, por cuanto la misma no podía corresponder a faltantes, pérdidas o desperdicios de materias primas, dado que éstos se reflejan en el inventario final. Apoyó la Administración su actuación en los artículos 25 y 28 del Decreto 187 de 1975 y 63 del E. T., disposiciones relativas a la forma de establecer los costos de los activos para efectos de determinar el impuesto sobre la renta (Libro 1) Así el artículo 62 del E. T. prevé los sistemas para determinar el costo de los

activos movibles enajenados; bien sea por el juego de inventarlos o por inventarlos permanentes o por cualquier otro de reconocido valor técnico y el artículo 63 consagra, como límite en la valuación en juego de inventarlos que las unidades del inventario final deben corresponder a las disponibles (inventario inicial más compras) menos las vendidas durante el año, norma que desarrolla el artículo 25 del Decreto Reglamentario 187 de 1975 en el sentido de que sólo se aplicará "respecto de las mercancías que se adquieran para venderlas sin transformarlas". El costo de lo vendido por el sistema de juego de inventarlos está constituido por la suma del inventario practicado el 31 de diciembre del año anterior al gravable, adicionado con el costo de la mercancía comprada, transformada, extraída o producida en el año fiscal, suma de la cual se sustrae el inventario físico efectuado en el último día del año. Así mismo determina la legislación del Impuesto sobre la Renta que cuando los costos se establezcan por el sistema de juego de inventarlos en ellos se encuentra incluido el valor de las mercancías perdidas y la utilidad en las ventas queda disminuida con su respectivo valor. En consecuencia, mal pueden reconocerse nuevamente como deducción y por eso el artículo 28 del Decreto 187 de 1975, advertía que las pérdidas de activos movibles reflejadas en el inventario no eran deducibles. Otra regla que en el mismo capítulo se contempló para la determinación de los costos es la consagrada en el artículo 64 del E.T. que autoriza un margen de disminución en el inventario final de hasta un 5% de las unidades del inventario

inicial más las compras cuando se trate de mercancías de fácil destrucción o pérdida, pudiendo demostrarse pérdidas mayores por razones de fuerza mayor o caso fortuito, pero respecto de las mercancías que se adquieran para venderlas sin transformarlas" (Art. 25 D. R. 187 / 75), o sea, que no es aplicable a materia prima en actividad industrial de transformación. Pero todas estas normas están específicamente relacionadas con una materia: la determinación del costo de activos movibles para efectos de depurar los ingresos brutos .obtenidos en su venta para establecer la base gravable con Impuesto sobre la Renta. De suerte que la posición adoptada por la Administración y prohijada por el Tribunal no puede ser compartida por la Sala, pues si bien aquella podía ser válida para determinar el Impuesto sobre la Renta, no lo es para el Impuesto sobre las Ventas que constituye materia de la litis en el proceso que se entiende. Para la Sala es claro que el análisis efectuado por la Administración a través de la inspección contable a los inventarios en la forma como se efectuó, estuvo encaminado a cuestionar o establecer los costos, lo cual resultaba improcedente en una inspección destinada a fiscalizar las declaraciones de ventas, toda vez que en el proceso de determinación del Impuesto sobre las Ventas no tiene relevancia la utilidad (o pérdida) obtenida por el responsable sino el impuesto generado en las operaciones gravadas y al incurrido en los costos y gastos que sean descontables, o sea, que tienen injerencia pero como impuestos pagados al incurrir en los costos, mas no la determinación misma de éstos. Adicionalmente, la Sala observa que el procedimiento utilizado por la

administración no corresponde a los establecidos por el legislador para determinar o investigar las ventas gravadas, ni encaja en las presunciones que excepcionalmente contempla la ley con el mismo fin. Tiene razón la demandante cuando invoca como violados los artículos 742, 745 y 746 del E. T., pues si bien es cierto que la Administración goza de amplias facultades de fiscalización "la determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarías o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto éstas sean compatibles con aquellos" (Art. 742), y aunque en principio se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarías (746), éstos pueden ser desvirtuados por la Administración pero mediante las pruebas a que se refiere en general el artículo 742. Si el Impuesto a las Ventas se causa por la importación o la venta de bienes corporales muebles (no excluidos) o la prestación de servicios en el territorio nacional, la labor de fiscalización de la Administración debía centrarse en establecer los factores que lo configuran, utilizando para ello todos los elementos que consagra la ley para determinar cuándo hay venta o se considera que ésta existe (Arts. 420, 421, 429, etc.). Pero no existiendo objeción a la contabilidad (que prueba a favor del contribuyente, Art. 772 E. T.), ni prueba directa de omisión de registro de ventas, no podía la Administración utilizar un método indirecto establecido para otros fines, como ya se explicó. Porque dentro de los medios de prueba la legislación tributaría también

contempla las presunciones pero siendo estos medios excepcionales que requieren especial consagración, su aplicación debe ajustarse a lo que disponga la ley, como se desprende de las que específicamente regula el Estatuto Tributario en sus artículos 754 a 763. Es cierto que dentro de ellas figura la "presunción por diferencia de inventarlos" en el artículo 757 pero ésta nunca fue invocada por la administración como fundamento de su actuación, sino apenas mencionada en el proceso contencioso cuando ya no era procedente; pero además, resulta que el método aplicado por la Administración (basado, como ya se dijo, en el Art. 63), no es igual, ni comparable con el del artículo 757 que es uno de los especiales para el Impuesto a las Ventas. Prevé el artículo 757 del E. T. (Art. 50 me. 1 lit. a), Decreto 3541 / 83) que "cuando se constate que los inventarios son superior es a los contabilizados o registrados", podrá presumiese que tales diferencias representan ventas gravadas omitidas en el ejercicio fiscal anterior, o sea, que la premisa de la presunción consiste en que los inventarlos físicos, reales, son superiores a los registrados. Igualmente precisa que el monto de las ventas gravadas omitidas se calculará incrementando la diferencia de inventarlos detectada en el porcentaje de utilidad bruta registrada en la declaración del contribuyente del ejercicio fiscal o del inmediatamente anterior. La Administración tomando como fuente de información los libros de contabilidad, los comprobantes y documentos que respaldan los registros por el año gravable de 1989 estableció a título de unidades disponibles para la venta, las cantidades de materia prima medidas por su peso en kilogramos, así:

KILOGRAMOS

INVENTARIO INICIAL DE MATERIAS PRIMAS 249.600 (+) COMPRAS 14.411.333

INVENTARIO UTILIZABLE 14'660.933 ( - )INVENTARIO FINAL DE MATERIAS PRIMAS 1.483.411

TOTAL MATERIA PRIMA GASTADA 13'1 77.522 (+)INVENTARIO INICIAL DE PRODUCTOS TERMINADOS 253.052 ( - )INVENTARIO FINAL DE PRODUCTOS TERMINADOS 223.301 UNIDADES VENDIDAS (Disponible para la venta) 13'207.273 El mencionado rubro, esto es, unidades (kilogramos) disponibles para la venta, fue comparado con la cantidad de unidades efectivamente facturadas por ventas, para determinar como diferencia de ventas omitidas, lo siguiente: Unidades disponibles para venta 13'207.273 ( - )Unidades vendidas facturadas 13'034.047 Diferencia ventas omitidas 173.226 De esta forma se observa que la Administración si aparentemente quiso aplicar aquella disposición (Art. 757 E. T.), lo hizo equivocadamente, entre otras razones, porque no constató previamente si las unidades del inventario final eran efectivamente superiores a las contabilizadas o registradas, en los libros, hecho que no aparece demostrado en la actuación administrativa, pero obró también equivocadamente tratando de amoldar un sistema que está diseñado para determinar costos y por ende lenta bruta a un problema de posible omisión de ingresos por venta. En síntesis, la Sala encuentra que el procedimiento adoptado por la administración, basado en el artículo 63 del E. T. fue totalmente desacertado; que aun en el supuesto de que hubiera pretendido aplicar el del Art. 757 también fue

equivocado, por lo que la adición a las ventas declaradas por la compañía debe tenerse como el fruto de suposiciones o conjeturas y no fundada en pruebas ciertas, como tampoco basada en las presunciones que autoriza la ley, por todo lo cual debe revocarse la sentencia apelada y acceder a las pretensiones de la demanda. En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: 1 REVOCASE la sentencia apelada. 2 DECRETASE la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 001 del 10 de enero de 1992 y de la resolución No. 026 del 4 de febrero de 1993, proferidas por la Administración de Impuestos Nacionales de Bucaramanga, mediante las cuales se determinó el impuesto sobre las ventas a cargo' de la sociedad TREFILERIA COLOMBIANA "TREFILCO S. A.", NIT: 890.200.863 - 7 por el sexto bimestre de 1989. 3 LEVANTASE la caución constituida mediante póliza judicial No. 478800 con Seguros Colmena el 9 de julio de 1993. 4 RECONÓCESE personaría al Dr. LUIS ALBERTO SANDOVAL NAVAS para actuar en representación de la Nación.

COPIESE, NOTIFIQUESE, COMUNIQUESE Y DEVUÉLVASE AL TRIBUNAL

DE ORIGEN. CUMPLASE.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO JAIME ABELLA ZÁRATE

PRESIDENTE

DELIO GÓMEZ LEYVA CONSUELO SARRIA OLCOS

- AUSENTECARLOS ALBERTO FLÓREZ ROJAS

SECRETARIA