CE-SEC4-EXP1995-N5306

INGRESOS - Causación / INGRESOS - Realización / SISTEMA DE CAUSACION / ADICION DE INGRESOS - Procedencia / INTERESES DE FINANCIACION La explicación dada por el demandante y el dictamen pericial, no desvirtúan la adición de ingresos efectuada por las oficinas de impuestos, puesto que es evidente, que la actora no tuvo en cuenta las normas tributarias concernientes a la realización y Causación de ingresos, según el sistema de contabilidad que lleve al contribuyente “caja” o “Causación”. Conforme al sistema de Causación consagrado en el Art. 16 del Decreto 2053 de 1974 (codificado en los Arts. 27 y 28 del Estatuto Tributario) “se entiende causado un ingreso cuando nace el derecho de exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro” regla que permite determinar con claridad que en el caso de los intereses de financiación abonados en cuanto con fechas 7 de noviembre y 7 de diciembre según cheques girados para garantizar su pago, su Causación nació en tales fechas, pues en ese momento la actora tenía derecho a exigir el pago, aunque no se hubiera hecho efectivo el cobro, circunstancia que demuestra que efectivamente como lo advirtió la Administración de Impuestos, tales ingresos correspondían al año gravable de 1980, no a 1981. INGRESOS DIFERIDOS / SISTEMA DE CAUSACION / RENTA BRUTA EN VENTAS A PLAZOS / VENTAS A PLAZOS La actora no podía tratar los ingresos como “diferidos” tratamiento que si bien constituye excepción al principio de Causación, este se encuentra restringido a los

“negocios con sistemas regulares de ventas a plazos o por instalamentos” para quienes la renta bruta se determina por el sistema de diferidos, en cuyo caso no se encuentra la actora, razón por la cual fue indebido el manejo contable y tributario que la sociedad le dio a los ingresos financieros objeto de la adición. Concordante con ese punto la sanción por inexactitud deberá confirmarse puesto que encontrándose demostrada plenamente la omisión de ingresos, esta genera inexactitud, a términos del artículo 49 del Decreto 3803 de 1982, norma vigente para la época de los hechos. SANCION POR LIBROS DE CONTABILIDAD / LIBRO DE CUENTA Y RAZON / REGISTRO DE LIBROS DE CONTABILIDAD / LIBROS DE CONTABILIDADIrregularidad La sanción por libros de contabilidad obedeció al hecho de que el libro de cuenta y razón en el año gravable de 1980 (meses octubre, noviembre y diciembre) carecía de inscripción en la Cámara de Comercio, por lo que la Administración consideró que este hecho era “irregular conforme al artículo 34 del Decreto 2821 de 1974, en concordancia con el Art. 50 del Código de Comercio” concluyendo que le era aplicable la sanción prevista en el Art. 56 del Decreto 3803 de 1982. La Administración de Impuestos no sancionó el “atraso en libros” sino la “falta de registro del libro cuenta y razón” en el año gravable de 1980, hecho que de conformidad con el Art. 34 del Decreto 2821 de 1974, (norma vigente en la época de los hechos) era considerado irregular, como también a la luz del Art. 56 del

Decreto 3803 de 1982, vigente en la época de la imposición de la sanción, por consiguiente era objeto de la sanción establecida en el Art. 35 del Decreto 2821 en concordancia con el Art. 50 del Código de Comercio”, concluyendo que le era aplicable la sanción prevista en el artículo 56 del Decreto 3803 de 1974.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: DELIO GOMEZ LEYVA

Santa Fe de Bogotá D.C. diez (10) de febrero de mil novecientos noventa y cinco (1995) Radicación número: 5306

Actor: FINANCOL LTDA.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS DE MEDELLIN FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la Unidad Administrativa Especial - Dirección General de Impuestos y de Aduanas Nacionales, contra la sentencia del 14 de octubre de 1993 por la cual el Tribunal Administrativo de Antioquia acogió parcialmente las súplicas de la demanda en el juicio de nulidad y restablecimiento del derecho iniciado por la Sociedad FINANCOL LTDA. Nit. : 90.918.662, para impugnar la operación administrativa que le determinó el impuesto de renta por el año gravable de 1980.

ANTECEDENTES: Con base en Acta de Inspección Contable. Requerimiento Especial No. OAE-R057 del 30 de noviembre de 1982 y su respuesta, la Unidad de Liquidación de la

Administración de Impuestos de Medellín modificó la Liquidación privada del impuesto de renta por el año gravable de 1980 presentada por la Sociedad Actora el día 13 de abril de 1981: mediante la Liquidación de Revisión No. 0512 del 8 de abril de 1983, en la cual: 1) Adicionó a la renta declarada, ingresos omitidos por concepto de ingresos financieros. 2) Rechazó deducción por concepto de gastos financieros. 3) Desestimó deducción por concepto de salarios. 4) Ajustó el impuesto de ganancias ocasionales. Y, 5) Impuso sanciones por inexactitud y libros de contabilidad. Contra tal proceder administrativo la Sociedad interpuso recurso de reconsideración el cual fue resuelto con la Resolución No. 0207 del 20 de marzo de 1985, actuación en la cual se modificó la liquidación de revisión recurrida, en cuanto que se reconoció la deducción por salarios; en todo lo demás se confirmó la actuación recurrida. Surtido el Grado de Consulta sobre esta decisión, la división Jurídica Delegada, en la Resolución No. 0106 del 9 de mayo de 1985 confirmó el proceder consultado.

LA DEMANDA: Acusa las siguientes violaciones legales y constitucionales: - Del artículo 26 de la Constitución Nacional, en cuanto no fue atendida la respuesta al requerimiento especial, pues en el memorando explicativo de la liquidación no se controvirtieron las razones expuestas. - El artículo 45 del Decreto 2053 de 1974 por falta de aplicación al desestimar los gastos propuestos por “manejo de cuenta” (gastos financieros), con la supuesta

falta de necesidad y proporcionalidad, criterio que riñe con lo dispuesto en el inciso 2o. de esta disposición. - Los artículos 32 y 33 de la Ley 52 de 1977 por falta de aplicación, por cuanto el rechazo se fundamentó en el criterio del funcionario de turno, sin demostrar la falta de necesidad y proporcionalidad aducida. - El artículo 3o. del Decreto 2053 de 1974 que remite al Código de Comercio para efectos de la contabilidad del contribuyente, violación que se explica en el hecho de que la Administración desconoció la posibilidad de tratar como diferido un ingreso cuya causación se esperaba para el año siguiente. - El artículo 49 del Decreto 3803 de 1982, por falta de aplicación del inciso 2o. que excluye como conducta sancionable, las diferencias de criterio y errores de apreciación siempre que los hechos y cifras denunciadas sean completos y verdaderos, situación que ocurrió en el caso de los ingresos - sobre el momento de causación de los mismos. - Artículo 52 y 53 del Código de Régimen Político y Municipal, inciso 2o. del artículo 266 de la Constitución Nacional, artículo 6o. del Código Penal, y artículos 56 del Decreto 3803 de 1982 y 83 y 84 de la Ley 9a. de 1983, por cuanto la norma aplicable para efectos de la sanción por Libros, era el Decreto 3803 de 1982, vigente al momento de imponer la sanción, por ser la más favorable. Y, el artículo 29, numeral 7o. del Código de Comercio, por errada interpretación.

Aclara que sólo a partir del Decreto 3803 de 1982, el atraso en libros se configuró en hecho sancionable.

PARTE OPOSITORA: Insiste en el hecho de que los ingresos adicionados se causaron en el año gravable de 1980, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 16 del Decreto 2053 de 1974, según el cual el ingreso se realiza en el momento en que nace el derecho a exigir su pago, ya que en el caso concreto se estableció la existencia de cheques que garantizaban el cubrimiento de los intereses de financiación por los meses de diciembre y noviembre de 1980, por lo que el derecho de Financol para exigir su pago nació en tales fechas, como se comprobó en la visita contable.

De igual modo, señala que en la visita contable se verificó la inexistencia de comprobantes externos que demostraran la deducción solicitada por concepto de gastos financieros (manejo de cuenta) indispensable para el reconocimiento fiscal de dichas erogaciones. Finalmente, estima que las sanciones por libros e inexactitud deben confirmarse toda vez que los libros de contabilidad no se llevan en debida forma y la omisión de ingresos configura inexactitud sancionable. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal administrativo de Antioquia en sentencia del 14 de octubre de 1993, se pronunció de mérito acogiendo parcialmente las súplicas de la demanda. Estimó el Tribunal que la adición de ingresos se encontraba desvirtuada con la prueba pericial solicitada y decretada, en cuyo dictamen se aclaraba que “...la causación de la refinanciación correspondió a 1981 no a 1980 (...) (y) que la

deuda representada en varios pagarés, venció en el período fiscal de 1980 y ante la tardanza en el cumplimiento de la obligación se adelantaron conversaciones para definir el interés y la nueva financiación y la última fecha para el pago, fue (...) realizada en marzo de 1981 y es allí donde se dio la legalidad del cobro y el pago”, por tanto, decidió que la suma adicionada debía excluirse de la base gravable, y como consecuencia exonerar a la Sociedad de la sanción por inexactitud impuesta en virtud de dicha adición. Respecto a los gastos financieros (manejo de cuentas) el Tribunal confirmó el proceder administrativo, al considerar que si bien en los actos administrativos se había señalado la falta de necesidad y proporcionalidad del gasto, también se había señalado la falta de comprobantes externos que justificaran el gasto, y que las notas débito aducidas por el actor no reemplazaban las facturas que en el caso debían soportar la erogación cuestionada, y que como este aspecto no había sido planteado a los peritos, debía atenerse a lo probado en el proceso mediante la inspección oficial, y a lo exigido por las normas fiscales en materia de libros de contabilidad. En lo referente a la sanción por libros de contabilidad, también estimó que debía exonerarse de ella a la Sociedad actora, por cuanto al momento de configurarse la infracción, ésta no estaba consagrada como hecho irregular en la Ley fiscal, por lo que acogió lo afirmado por la demandante en el sentido de que el Decreto 3803 de 1982, no le era aplicable. En consecuencia, el Tribunal practicó nueva liquidación de impuestos y como

corolario anuló la operación administrativa acusada.

LA APELACION: Al apelar, la entidad demandada impugna la decisión del Tribunal que revocó la adición de ingresos, manifestando que aquél no tuvo en cuenta las reglas de causación de ingresos que consagra el artículo 16 del Decreto 2053 de 1974, que obliga a los contribuyentes que llevan su contabilidad por el sistema de causación como es el caso de la Sociedad actora, a causar los ingresos cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro. Resalta que el Tribunal se equivocó al aplicar la regla general, cuando el caso de la sociedad está regulado en la excepción a dicha regla, ya que en la sentencia se admite como diferido un ingreso que no corresponde a esa característica porque no se trata de un ingreso recibido por anticipado, sino de un ingreso causado pues su cobro era exigible en el año de 1980, causación que ocurrió según comprobante de diario No. 118668A del 30 de noviembre de 1980; y que la Sociedad Dismotos Ltda. Entregó a Financol Ltda., cheques en noviembre y diciembre 7 de 1980, registrados contablemente en esas mismas fechas. Observa que el peritaje confirma lo establecido en la visita oficial al señalar que el acuerdo de financiación con la deudora se realizó el 6 de octubre de 1980 y que en folio 110 (fotocopia auxiliar ingresos diferidos) se explica la amortización así: Octubre/80 $ 53.060.oo; noviembre/80 $69.208.oo, y diciembre/80 $69.208.oo.

De igual modo la apelación discrepa de la decisión del Tribunal en lo que concierne a la sanción por libros de contabilidad, sanción que a su juicio es procedente a pesar de haberse fundamentado en el artículo 56 del Decreto 3803 de 1982, por cuanto la irregularidad establecida de no llevar los libros registrados (año de 1980) era hecho irregular en los libros de contabilidad conforme al artículo 34 del Decreto 2821 de 1974 concordante con el artículo 50 del Código de Comercio, y con el artículo 35 del citado Decreto 2821 de 1974, que fijaba la sanción. Finalmente manifiesta que en caso de accederse a confirmar la adición de ingresos se confirme también la sanción por inexactitud consecuencia de la adición.

ALEGATOS DE CONCLUSION: La entidad demanda al alegar de conclusión reafirma el criterio expuesto en el recurso de apelación sobre las reglas concernientes a la realización de los ingresos según los artículos 27 y 28 del Estatuto Tributario, y observa que la Sociedad lleva sus libros de contabilidad por el sistema de causación y que se encuentra demostrado mediante la inspección contable y el propio peritazgo que los ingresos adicionados se causaron en el año 1980, razón por la cual forman parte de los ingresos realizados en el año. Prosigue, que el tratamiento de ingresos diferido dado por la Sociedad a los ingresos adicionados no está autorizado por las normas fiscales, porque ella no determina la renta líquida por el sistema de ventas a plazos, única excepción que consagra la norma. Concluye que aceptar la interpretación que al respecto dieron los peritos equivale a

modificar el concepto jurídico de realización y causación del ingreso, aspecto que no le corresponde a la ciencia contable. Así mismo reitera su inconformidad con relación a la decisión del Tribunal acerca de la sanción por libros, la que en su concepto igualmente debe mantenerse porque el hecho irregular objeto de la sanción “no encontrarse registrado en la Cámara de Comercio el libro de cuenta y razón” era sancionable tanto en vigencia del Decreto 2821 de 1974 como en vigencia del Decreto 3803 de 1982, sólo que se modificó la forma de cuantificar la sanción. La parte actora y la Procuraduría Delegada en lo Contencioso ante el Consejo de Estado no presentaron alegatos de conclusión en esta instancia del proceso.

CONSIDERACIONES DE LA SALA: La inconformidad del apelante -apoderado judicial de la Unidad Administrativa Especial Dirección de impuestos y de Aduanas Nacionales, con la sentencia del Tribunal se halla referida a dos aspectos: Adición de ingresos, sanción por inexactitud y sanción por Libros de contabilidad. 1) Adición de Ingresos: Observa la Sala, que la Administración de Impuestos adicionó a la renta gravable declarada por el año de 1980, la suma de $ 138.417. Correspondiente a intereses causados (ingresos financieros) en la refinanciación del saldo de cartera, del distribuidor “Dismoto Limitada”, a octubre 6 de 1980, en la suma de $2.744.345.

Ya que para garantizar el pago de la deuda, la Sociedad deudora entregó varios cheques, de los cuales se abonaron en cuenta dos, el 7 de noviembre y el 7 de

diciembre y sin embargo la Sociedad contabilizó la totalidad de la financiación en la “cuenta diferidos” “omitiendo contabilizar como ingresos del período por concepto de ingresos financieros” la suma en referencia que corresponde a lo abonado por tal concepto a 31 de diciembre del año gravable. Para desvirtuar la adición en referencia la actora ha sostenido que “...se consideró lógico determinar como fecha de causación de este tipo de ingresos, el vencimiento del plazo acordado para la obligación primera...” y que “... contablemente se trató el ingreso como un diferido figura que concuerda con la negociación efectuada, buscando siempre demostrar en los estados financieros la realidad económica de la empresa...” Y para refrendar esta argumentación solicitó peritazgo con oportunidad de la demanda contenciosa, en cuyo dictamen los peritos dictaminaron que: “... la causación de la refinanciación correspondió a 1981, no 1980 porque de acuerdo a los lineamentos presentados en el expediente y la inspección realizada a los registros de las transacciones sujetas a examen, se concluyó en que la deuda representada en varios pagarés, venció en el período fiscal de 1980 y ante la tardanza en el cumplimiento de la obligación se adelantaron conversaciones para definir el interés y la nueva financiación y la última fecha para el pago, esta última fue efectivamente realizada en marzo de 1981, y es allí donde se dio la legalidad del cobro y pago.” De acuerdo con lo anterior, para la Sala, contrario a lo que estimó el Tribunal, la explicación dada por el demandante y el dictamen pericial, no desvirtúa la adición

de ingresos efectuada por las oficinas de impuestos, puesto que es evidente, que la Sociedad actora no tuvo en cuenta las normas tributarias concernientes a la realización y causación de ingresos, que determinan el momento en el cual se realizan y causan los ingresos, según el sistema de contabilidad que lleve el contribuyente “caja” o “Causación”. No puede entonces, determinarse el momento de causación del ingreso, atendiendo a las reglas de “la lógica” como lo ha pretendido la demandante, sino que ésta debió ceñirse a las reglas del sistema de “causación” como quiera que éste es el sistema contable al cual están obligadas las sociedades comerciales, y que corresponde al sistema contable que lleva la sociedad actora como aparece en el correspondiente formulario de la declaración Sección Datos Generalesrenglón 19. Conforme al mencionado sistema de causación consagrado en el artículo 16 del Decreto 2053 de 1974 (codificado en los artículos 27 y 28 del Estado Tributario) “se entiende causado en los ingresos cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro” regla que permite determinar con claridad que en el caso de los intereses de financiación abonados en cuenta con fechas 7 de noviembre y 7 de diciembre según cheques girados para garantizar su pago, su causación nació en tales fechas, pues en ese momento Financol tenía derecho a exigir el pago, aunque no se hubiera hecho efectivo el cobro, circunstancia que demuestra que efectivamente como lo advirtió la Administración de Impuestos, tales ingresos correspondían al año gravable de 1980, no a 1981.

Tampoco la actora podía tratar los ingresos discutidos como “diferidos” tratamiento que si bien constituye excepción al principio de causación, este se encuentra restringido a los “negocios con sistemas regulares de ventas a plazos o por instalamentos” para quienes la renta bruta se determina por el sistema de diferidos, en cuyo caso no se encuentra la Sociedad actora, razón por la cual fue indebido al manejo contable y tributario que la sociedad le dio a los ingresos financieros objeto de la adición. Por consiguiente, considera la Sala que la objeción formulada por el apelante apoderado judicial de la administración de Impuestos de Medellín a la decisión del Tribunal sobre este punto, está llamada a prosperar, por lo que habrá de modificarse lo resuelto al respecto por el a-quo. Concordante con este punto la sanción por inexactitud deberá confirmarse puesto que encontrándose demostrada plenamente la omisión de ingresos, ésta genera inexactitud, a términos del artículo 49 del Decreto 3803 de 1982, norma vigente para la época de los hechos. 2o. Sanción por libros de contabilidad: En este punto la Sala también encuentra fundamento a la objeción que ha formulado el apelante a la decisión del Tribunal. En efecto, observa la Sala que la sanción por libros de contabilidad obedeció al hecho de que el libro de cuenta y razón en el año gravable de 1980 (meses octubre, noviembre y diciembre) carecía de inscripción en la Cámara de Comercio, por lo que la Administración consideró que este hecho era “irregular conforme al artículo 34 del Decreto 2821 de 1974,

en concordancia con el artículo 50 del Código de Comercio”, concluyendo que le era aplicable la sanción prevista en el artículo 56 del Decreto 3803 de 1982. Como se observa, la Administración de Impuestos no sancionó “atraso en libros” como lo pretende la actora, sino la “falta de registro del libro cuenta y razón” en el año gravable de 1980, hecho que de conformidad con el artículo 34 del Decreto 2821 de 1974 (norma vigente en la época de los hechos) era considerado irregular, como también a la luz del artículo 56 del Decreto 3803 de 1982, vigente en la época de la imposición de la sanción, por consiguiente era objeto de la sanción establecida en el artículo 35 del citado Decreto 2821 de 1974. El artículo 35 en referencia como lo pone de manifiesto la entidad demandada fue modificado con el artículo 56 del Decreto 3803 de 1982, (norma vigente en la época en que se impuso la sanción más favorable a la que establecía el artículo 35 del Decreto 2821 de 1974, de suerte que, sí como lo expresa el memorando explicativo de la liquidación, la Administración cuantificó la sanción con base en el artículo 56 del Decreto 3803 de 1982, es evidente que aplicó la norma más favorable. Se colige entonces, que el hecho sancionado, constituía irregularidad contable a la luz del Decreto 2821 de 1974 (numeral 2o. del artículo 34) y también a la luz del Decreto 3803 de 1982 (codificada en el literal b) del artículo 654 del Estatuto

Tributario, y aunque en la cuantificación de la sanción, la Administración no aplicó la norma vigente en la época de los hechos, esta equivocación favoreció al contribuyente, situación que no es susceptible de corregirse por cuanto se haría más gravosa la situación tributaria de la sociedad contribuyente. Así las cosas, las pretensiones del apelante tienen vocación de prosperidad, razón por la cual deberá revocarse la sentencia del Tribunal, y en su lugar denegar las súplicas de la demanda. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia, y por autoridad de la Ley, FALLA: 1o. Revócase la sentencia apelada. 2o. Deniéganse las súplicas de la demanda. Cópiese, notifíquese y cúmplase. Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en la Sala de la sesión de la fecha.

GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO CONSUELO SARRIA OLCOS

PRESIDENTE DE LA SECCIÓN

JAIME ABELLA ZÁRATE DELIO GÓMEZ LEYVA

CARLOS A. FLÓREZ ROJAS

SECRETARIO