CE-SEC4-EXP1995-N5670

LEY EN EL TIEMPO - Vigencia / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD

TRIBUTARIA - Inaplicabilidad / SANCION TRIBUTARIA / IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA / FAVORABILIDAD EN MATERIA PENAL Acerca de la vigencia de la ley en el tiempo y de la inaplicabilidad del principio de favorabilidad en materia de sanciones administrativas (sanciones tributarias) ha señalado que las disposiciones aplicables son las vigentes en la época de la ocurrencia de los hechos toda vez que por regla general, “la ley” no es retroactiva, como quiera que se expide para que rija en el futuro, desde su promulgación hasta que sea derogada. La norma que consagra una conducta irregular y le cuantifica una sanción, es una norma sustancial, de aplicación hacia el futuro, es decir, para conductas que ocurran después de su vigencia y no antes. Por ende, resulta inaplicable el principio de favorabilidad que consagra el artículo 29 de la Constitución Nacional; este es excepción al principio de irretroactividad de la ley en el ámbito penal, no en materia tributaria en la cual no son aplicables los principios orientadores del derecho penal. PRINCIPIO DE INMEDIATEZ DE LA LEY PROCEDIMENTAL / LEY SUSTANCIAL / SANCION TRIBUTARIA No puede confundirse el principio de irretroactividad de la ley, con el principio de “inmediatez” que rige las normas de procedimiento, entendiendo como tales, las que regulan trámites, términos y competencias, las cuales dado su carácter de “orden público” (art. 6o. del C.P.C.) son de aplicación inmediata y prevalecen

sobre las anteriores desde el momento en que deban empezar a regir, por tanto, no puede pretenderse que una norma que sanciona una conducta irregular pueda ser aplicada a un hecho que se cometió con anterioridad a su vigencia, puesto que tales normas, son de naturaleza sustantiva, y en consecuencia, se aplican a los hechos ocurridos bajo su vigencia, en contraposición a las de procedimiento que rigen de manera inmediata. SANCION POR EXTEMPORANEIDAD / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD TRIBUTARIA - Inaplicabilidad / IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA Se observa que la disposición aplicable al sub-lite era, el inciso 3o. del artículo 641 del Estatuto Tributario, disposición vigente al momento de la presentación extemporánea de la declaración, hecho sancionado del impuesto a las ventas por el cuarto bimestre de 1989 (29 de septiembre de 1989). De consiguiente no era aplicable el artículo 53 de la Ley 49 del 28 de diciembre de 1990, disposición posterior al hecho sancionado que modificó la forma de cuantificación de la sanción, haciéndola menos gravosa, puesto que como se anotó, el principio de favorabilidad también por principio constitucional se aplica solo en materia penal, y el de irretroactividad de la ley tributaria no consagra ninguna excepción. Por consiguiente fue correcto el proceder de la Administración de Impuestos al aplicar el inciso 3o. del art. 641 del E.T. norma vigente en la fecha en que se configuró el hecho sancionado “la presentación extemporánea de la declaración”.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: DELIO GOMEZ LEYVA

Santa Fe de Bogotá D.C. marzo diez (10) de mil novecientos noventa y cinco (1995) Radicación número: 5670

Actor: EXPORTADORA DE CAFE DE LAS COOPERATIVAS DE CAFICULTORES LTDA. (EXPOCAFE LTDA.) Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS DE BOGOTA FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos Nacionales y de Aduana, contra la sentencia del 3 de marzo de 1994, por la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca acogió las súplicas de la demanda en el juicio de nulidad y restablecimiento del derecho impetrado por la sociedad EXPORTADORA DE CAFE DE LAS COOPERATIVAS DE CAFICULTORES LIMITADA “EXPOCAFE LTDA”, para impugnar los actos administrativos a través de los cuales la Administración de Impuestos Nacionales -Grandes Contribuyentesde Bogotá, le impuso sanción por extemporaneidad en la presentación de la declaración del impuesto a las ventas correspondiente al cuarto bimestre del año gravable de

1989. ANTECEDENTES La sociedad actora responsable del impuesto a las ventas presentó “extemporáneamente” la declaración del impuesto a las ventas correspondiente al cuarto bimestre de 1989, el día 29 de septiembre de 1989, en el cual no se liquidó la sanción por extemporaneidad. La División de Liquidación de la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá, expidió la Resolución 0028 del 8 de julio de 1991, mediante la cual

impuso una sanción a la sociedad de $14.293.000 que se descompone así: Sanción por extemporaneidad $10.995.000

Incremento de la sanción: $3.298.000

En vista de que la administración liquidó la sanción por extemporaneidad aplicando una disposición subrogada (inciso 3 del artículo 641 del Estatuto Tributario), en concepto de la sociedad, de lo cual resultaba una sanción más gravosa, ésta aceptó el hecho de la extemporaneidad en la presentación de su declaración, liquidó dicha sanción de acuerdo con el artículo 641 del Estatuto Tributario modificado por el artículo 53 de la Ley 49 de 1990 y la canceló, a su vez, interpuso recurso de reconsideración contra la Resolución 0028 del 8 de julio de 1991, el cual fue resuelto mediante la Resolución 47-001 del 31 de enero de 1992, por la cual se confirmó en todas sus partes la resolución acusada, quedando agotada la vía gubernativa. LA DEMANDA Pretende la nulidad de las Resoluciones Nos. 0028 del 8 de julio de 1991 y 47-001 del 31 de enero de 1992 emanadas de las Divisiones de Liquidación y Jurídica de la Administración de Impuestos -Grandes Contribuyentesde Santafé de Bogotá, por las cuales se le impuso una sanción por extemporaneidad en la presentación de la declaración de ventas correspondiente al cuarto bimestre de 1989, y en su lugar, se declare que la sociedad no está obligada al pago de la sanción que por valor de $14.293.000 le fue impuesta.

Como fundamento de su pretensión, adujo que las leyes sancionatorias en materia tributaria no tienen carácter ultractivo, por lo que no se pueden revivir ni aplicar disposiciones que han sido subrogadas, además para la época en que la administración aplicó la sanción por extemporaneidad (8 de julio de 1991), el artículo 641 del Estatuto Tributario había sido subrogado parcialmente por el artículo 53 de la Ley 49 de 1990, razón por la cual, no podía la Administración liquidar la sanción por extemporaneidad con base en una normatividad que había perdido su vigencia. Al aplicar una sanción más gravosa, advirtió, la Administración incurrió en un proceder que resulta ilegal, toda vez que el Consejo de Estado -Sección Cuartalo ha rechazado, al reconocer que la norma sancionatoria aplicable en materia tributaria, debía ser la vigente al momento de definir la situación del contribuyente y no la vigente a la fecha de ocurrencia del hecho controvertido. En su respaldo cita sentencia del 13 de diciembre de 1991, Expediente 3649, Magistrada

Ponente: Doctora Consuelo Sarria Olcos.

También observó que la Administración Tributaria olvidó el principio de favorabilidad de la ley, al pretender aplicar a un contribuyente la más severa sanción por la comisión de un hecho, cuando la propia ley, al momento de ser aplicada ha atenuado la sanción prevista para el hecho en cuestión. PARTE OPOSITORA El apoderado judicial de la Administración de Impuestos de Santafé de Bogotá - Grandes Contribuyentespropone la excepción de inepta demanda, la cual

fundamenta en el hecho de no mencionar el actor la persona jurídica contra quien se dirige la acción en forma correcta, pues la Unidad Administrativa Dirección de Impuestos Nacionales no es una persona jurídica que como tal puede ejercer derechos y contraer obligaciones, cita en apoyo auto del Consejo de Estado Sección Tercera del 25 de junio de 1982, Expediente 3636, Magistrado ponente Dr. Jorge Valencia Arango. De otra parte, al referirse a la aplicación de la ley material en el tiempo, en primer lugar afirma, que no es procedente en materia fiscal la aplicación del principio de la favorabilidad contenido en el artículo 29 inciso 3 de la Constitución Política, toda vez que esta disposición es clara en señalar su aplicabilidad únicamente en materia penal, igualmente no existe norma con fuerza legal que así lo autorice. Agrega, que jurisprudencialmente se ha entendido como inaplicables los principios que rigen en materia penal en el campo administrativo, cita sentencia del 6 de marzo de 1987 y transcribe apartes de la del 26 de junio de 1987, Expediente 1028, y de la sentencia del 30 de marzo de 1990, Expediente 2229 Magistrado Ponente: Dr. Jaime Abella Zárate, de una parte, porque el legislador no ha erigido las infracciones cometidas al régimen administrativo en delitos, por ello estas infracciones deben ser visualizadas con óptica diferente a la del derecho penal; de otro lado, una de las características de la ley es la irretroactividad de la misma, esto es, que solamente se puede aplicar hacia el futuro respecto del hecho o hechos que se verifiquen dentro de su vigencia, puesto que la retroactividad

atenta contra el principio de certeza del derecho. Por tanto, considera que la disposición a aplicar en el caso es la vigente a la fecha en que presentó la declaración de ventas del cuarto bimestre de 1989, en donde no se autoliquidó la sanción por extemporaneidad estando obligada a ello. En segundo lugar, manifiesta que las instrucciones de la Administración Tributaria no obligan en el presente caso, dado que “los jueces en sus providencias sólo están sometidos al imperio de la ley” lo que equivale a decir que un concepto, o cualquier acto similar, es irrelevante ante la jurisdicción de lo Contencioso Administrativo. Por último, considera que “la jurisprudencia en que se apoya el actor va en contra del principio de la irretroactividad de las normas, pues al indicar que la disposición aplicable es la vigente al momento en que se define la situación del contribuyente, le da efectos retroactivos a la norma, pues se aplica aquella que no estaba vigente cuando se realizó el hecho y que por lo tanto desconocía el administrado. En otros términos, se puede afirmar que se está dando aplicación al principio de la favorabilidad, que como se vio no es reconocida en Colombia por la ley ni por la jurisprudencia, por el contrario, no está permitida por disposición constitucional”. LA SENTENCIA APELADA Mediante sentencia del 3 de marzo de 1994, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca acogió las súplicas de la demanda, considerando, en primer lugar, que la excepción de inepta demanda no prospera, porque si bien al enunciar la parte demandada el libelista ha omitido la cita expresa de la Nación, al admitir la

demanda se entendió que la parte demandada era la nación, por lo cual admitida aquella, la notificación del auto se ordenó y realizó en forma correcta y no se advierte violación alguna del derecho de defensa que lesione los derechos de la demanda. Con relación a la ley aplicable, el Tribunal a quo razonó así: “la ley es obligatoria a partir del momento en que se deroga o subroga por otra; se expide para el futuro y por ende no es retroactiva, principio que garantiza la seguridad jurídica; puede sin embargo producir efectos retroactivos frente a expresas disposiciones como cuando se trata de la favorabilidad que opera en el campo penal y efectos ultractivos como en el caso de los derechos adquiridos, o en materia procesal (art. 28, 38 y 40 Ley 153 de 1887). Pero los efectos de retroactividad o ultractividad siempre están previstos en la legislación. Revisada la actuación que se discute, la Sala encuentra que el hecho sancionadoextemporaneidad en la presentación de la declaración (29-IX-89)-, ocurrió bajo la vigencia del artículo 641 del Decreto 624 de 1989; sin embargo la administración desarrolló su actuación (Res. 0028 de 8 de julio de 1991) cuando tal norma, había sido subrogada por el artículo 53 de la Ley 49 de 1990 que fue publicada el 29 de diciembre de 1990 fecha a partir de la cual su cumplimiento es imperativo; la Ley 49 derogó el parágrafo del artículo 641 citado y subrogó el inciso 3° que es precisamente el que regula la tasación de la sanción por extemporaneidad. No podía entonces aplicar la administración una norma que desapareció de la vida

jurídica más de seis meses atrás, dándole una vigencia no autorizada en disposición alguna y concediéndole así a la normatividad derogada efectos ultractivos”. De la decisión anterior se apartaron los Magistrados: Manuel Bernal Arévalo, Alvaro E. Vera y Julio E. Correa. Para el primero la excepción de inepta demanda formulada por la parte opositora debía prosperar, en efecto la parte demandada no puede ser otra que la Nación y mal se hizo cuando se designó como parte demandada a la Dirección de Impuestos Nacionales Unidad Administrativa Especial. Para el segundo, la norma aplicable para calcular la sanción es la vigente en la fecha de la ocurrencia del hecho y no una posterior, así sea esta favorable, la cual se aplica en los casos en que se resuelven asuntos de índole penal. El tercero reitera la inaplicación del principio de la favorabilidad por cuanto debe aplicarse un criterio objetivo, y que además las normas no se pueden aplicar de manera retroactiva, es decir, a conductas ocurridas antes de la expedición de las mismas. LA APELACION En concepto del apoderado de la Nación, es equivocado el proceder del Tribunal al tener en cuenta como norma aplicable para determinar la sanción, la vigente al momento de aplicarse aquella, y de considerar procedente la reducción de la sanción de que trata el artículo 701 del Estatuto Tributario porque el aspecto que se debate no es procedimental, pues la ley que impone una sanción es de orden sustantivo y debe estar instituida con anterioridad a la infracción; por esto, al presentar la declaración tributaria sin la determinación de la sanción por

extemporaneidad, y vigente el artículo 641 del Estatuto Tributario debió aplicarse la sanción tal como regla para el momento “septiembre 29 de 1989”, pues las reglas jurídicas que regulan el aspecto estaban en todo su rigor y se presumen conocidas por el contribuyente. De otra parte, manifiesta que la doctrina y la jurisprudencia no admiten la aplicación del principio de la favorabilidad en tratándose de sanciones administrativas, así como otros principios propios del derecho penal, según lo dispone el artículo 29 inciso 3 de la Constitución Política. Que el Consejo de Estado así lo ha expresado en repetidas oportunidades, como en las sentencias reseñadas en la decisión que resolvió la reconsideración y en la contestación de la demanda, y lo reiteró en la sentencia de 6 de agosto de 1992, Expediente 3829,

Consejero Ponente: Doctor Jaime Abella Zárate.

Por último, adujo que el hecho de que se hubiera interpuesto el recurso de reconsideración contra el acto que reliquidó la sanción de extemporaneidad, hace que no se cumplan las hipótesis fácticas que trae el artículo 701 del Estatuto Tributario, pues esto implica que no se hubiera renunciado al recurso de reconsideración. ALEGATOS DE CONCLUSION El apoderado de la sociedad actora al alegar la conclusión, reitera que la norma sancionatoria aplicable es la vigente al momento de definirse la situación del contribuyente y no la vigente a la fecha de ocurrencia del hecho controvertido; por tanto, la administración tributaria al calcular la sanción por extemporaneidad con

base en una norma derogada, no solo violó el ordenamiento jurídico sino que vulneró además el principio de justicia consagrado en el artículo 683 del Estatuto Tributario. También indica, que si bien es cierto que el Régimen Sancionatorio Tributario tiene como finalidad reprimir o castigar el incumplimiento de los deberes y obligaciones que imponen las normas tributarias, porque el incumplimiento ataca e impide el normal desenvolvimiento de la acción de la administración, en el caso discutido, no existe daño al Estado ni le menoscaba su acción recaudadora, porque la sociedad en razón de su objeto social, presenta la declaración tributaria con la finalidad de obtener la devolución del impuesto sobre las ventas que ha tenido que pagar para efectuar las ventas de exportación, por lo cual, la única afectada en su patrimonio es la sociedad, sin que la extemporaneidad afecte los intereses del Estado, razón más para considerar que la sanción impuesta es injusta y desproporcionada, frente al hecho que la originó. Por su parte, la apoderada de la Nación al alegar de conclusión, manifiesta que los argumentos del a-quo no pueden ser de recibo para declarar la nulidad de la actuación administrativa demandada, por cuanto la sociedad demandante estaba obligada a presentar la declaración del impuesto sobre las ventas del cuarto bimestre de 1989, hecho que sólo ocurrió extemporáneamente, el día 29 de septiembre de 1989, dando lugar así a la aplicación de la sanción prevista para tal irregularidad en el artículo 641 del Decreto 624 de 1989 -Estatuto Tributariovigente para esa época. Presentado el hecho -extemporaneidadsurgió el derecho para la administración, en forma instantánea, de hacer efectiva la sanción, y es evidente que la norma aplicable para tal evento, era la vigente en el momento de presentarse el hecho jurídico referido. Además, que el principio general es que la ley rige hacia el futuro y no tendrá efectos retroactivos, la retroactividad es la excepción y sólo será aplicable en los casos expresamente determinados por el legislador, por ello la ley aplicable es la vigente en 1989, año en que acontece el hecho de presentar la declaración del impuesto sobre las ventas extemporáneamente, y que conlleva la sanción. En apoyo cita sentencia de la Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Civil de 24 de mayo de 1976 y de esta Corporación de 27 de noviembre de 1987,

Consejero Ponente: Doctor Jaime Abella Zárate.

Finalmente reitera los argumentos expuestos en la contestación de la demanda sobre la inaplicabilidad del principio de la favorabilidad en el campo administrativo. EL MINISTERIO PÚBLICO El Procurador Séptimo Delegado ante esta Corporación, considera que no puede la contribuyente ampararse bajo la favorabilidad del artículo 53 de la Ley 49 de 1990, porque al ser aplicada ésta, como lo hizo la actora, se contraría el sentido claro y preciso del artículo 2 de la Ley 153 de 1887, que permite la aplicación del principio de la favorabilidad cuando la Ley posterior es favorable, pero siempre que sea preexistente a la más gravosa, todo en relación con el hecho que se juzga. Agrega que la aplicación analógica de la favorabilidad penal, es inaplicable,

ya que por mandato constitucional solo lo es en materia criminal. En lo que respecta a la reducción de la sanción de acuerdo con el artículo 701 del Estatuto Tributario, considera que, precisamente, la norma prevé la renuncia del recurso, que no puede ser parcial, pues la consecuencia de su liquidación es inherente a la ocurrencia de la extemporaneidad. En consecuencia solicita revocar la sentencia y denegar las súplicas de la demanda.

CONSIDERACIONES DE LA SALA: Se debate en el presente proceso el proceder de la Administración de Impuestos de Bogotá, -Grandes Contribuyentes-por el cual reliquidó incrementada en un 30% la sanción por extemporaneidad en la presentación de la declaración del impuesto a las ventas correspondiente al cuarto bimestre del año gravable de 1989, con aplicación del artículo 641 del Estatuto Tributario, vigente para la época del incumplimiento, mientras que para la demandante, contrario sensu, era aplicable el artículo 53 de la Ley 49 de 1990, en virtud del principio de favorabilidad que consagra el artículo 29 de la Constitución Nacional, posición que acogió el Tribunal.

La Sala no comparte la posición del Tribunal al respecto. En efecto, en reiterada jurisprudencia la Corporación acerca de la vigencia de la Ley en el tiempo y de la inaplicabilidad del principio de favorabilidad en materia de sanciones administrativas (sanciones tributarias) ha señalado que las disposiciones aplicables son las vigentes en la época de la ocurrencia de los hechos toda vez que por regla general, “la Ley” no es retroactiva, como quiera que se expide para que rija en el futuro, desde su promulgación hasta que sea derogada.

La norma que consagra una conducta irregular y le cuantifica una sanción, es una norma sustancial, de aplicación hacia el futuro, es decir, para conductas que ocurran después de su vigencia y no antes. Por ende, resulta inaplicable el principio de favorabilidad que consagra el artículo 29 de la Constitución Nacional; éste como lo pone de manifiesto la representante judicial de la Nación es excepción al principio de irretroactividad de la ley en el ámbito penal, no en materia tributaria, en la cual no son aplicables los principios orientadores del derecho penal. Como ya lo ha observado la Sala, no puede confundirse el principio de retroactividad de la ley, con el principio de “inmediatez” que rige las normas de procedimiento, entendiendo como tales, las que regulan trámites, términos y competencias, las cuales dado su carácter de “orden público” (artículo 6o. del C.P.C.) son de aplicación inmediata y prevalecen sobre las anteriores desde el momento en que deban empezar a regir, por tanto, no puede pretenderse que una norma que sanciona una conducta irregular pueda ser aplicada a un hecho que se cometió con anterioridad a su vigencia, puesto que tales normas, como ya se dijo, son de naturaleza sustantiva, y en consecuencia, se aplican a los hechos ocurridos bajo su vigencia, en contraposición a las de procedimiento que rigen de manera inmediata. De acuerdo con estas precisiones la Sala observa que la disposición aplicable al sub-lite era, como lo advirtió la Administración de Impuestos de Bogotá en la resolución que decidió el recurso gubernativo, el inciso 3o. del artículo 641 del

Estatuto Tributario, disposición vigente al momento de la presentación extemporánea de la declaración, hecho sancionado del impuesto a las ventas por el cuarto bimestre de 1989 (29 de septiembre de 1989), disposición según la cual “cuando en la declaración tributaria no resulte impuesto a cargo la sanción por cada mes o fracción de mes calendario de retardo, será equivalente al medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos percibidos por el declarante en el período objeto de declaración sin exceder del cinco (5%) de dichos ingresos”. De consiguiente, no era aplicable el artículo 53 de la Ley 49 del 28 de diciembre de 1990, disposición posterior al hecho sancionado que modificó la forma de cuantificación de la sanción, haciéndola menos gravosa, puesto que como se anotó, el principio de favorabilidad también por principio constitucional, se aplica sólo en materia penal, y el de irretroactividad de la ley tributaria no consagra ninguna excepción. Por consiguiente, fue correcto el proceder de la Administración de Impuestos al aplicar el inciso 3o. del artículo 641 del Estatuto Tributario, norma vigente en la fecha en que se configuró el hecho sancionado, “la presentación extemporánea de la declaración” y en consecuencia equivocada la interpretación del demandante que acogió el Tribunal, al pretender que la norma aplicable al sublite, era el artículo 53 de la Ley 49 de 1990, norma vigente en la fecha que se produjo la sanción, pasando por alto el principio constitucional de la irretroactividad de la ley tributaria. En igual sentido la Sala se pronunció en sentencias del 30 de septiembre de 1994

y 17 de febrero de 1995; en los procesos 5635, 5658 y 5313 iniciados por la misma sociedad contra actos administrativos que impusieron sanción por extemporaneidad por otros bimestres, en las cuales fueron ponentes los consejeros Doctor: Jaime Abella Zárate y Delio Gómez Leyva respectivamente. En consideración a lo anterior la Sala habrá de revocar la sentencia del tribunal y en su lugar desestimará las súplicas de la demanda. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: 1o. Revócase la sentencia apelada 2o. Niéganse las súplicas de la demanda Cópiese, notifíquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en la Sala de sesión de la fecha.

GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO JAIME ABELLA Z.

PRESIDENTE DE LA SECCIÓN

CONSUELO SARRIA OLCOS DELIO GÓMEZ L.

CARLOS A. FLÓREZ ROJAS

SECRETARIO