CE-SEC4-EXP1995-N5728

ANTICIPO A LA CONTRIBUCION ESPECIAL - Cálculo / ANTICIPO DEL IMPORRENTA - Cálculo / CONTRIBUCION ESPECIAL - Cálculo El parágrafo primero transitorio del artículo 807 del E.T. en lo que tiene que ver con los años gravables 1993 a 1997, claramente adicionó a la obligación de anticipar parte del impuesto, la obligación de anticipar parte de la contribución especial, entre otras razones, por ser la llamada “contribución especial”, un mayor valor del impuesto neto de renta. Lo anterior significa que el parágrafo primero transitorio del art. 807 del E.T. no modificó el procedimiento para determinar el anticipo previsto en el inciso segundo de esa misma disposición. En este orden de ideas lo que hizo el par. transitorio del art. 807 del E.T. fue adicionar a la obligación de anticipar parte del impuesto, la obligación de anticipar parte de la contribución especial, y tal adición en los términos en que quedó previsto en el citado parágrafo, implica que a la base del anticipo de que da cuenta el inciso segundo del art. 807 del E.T. se le debe sumar el valor de la contribución especial prevista en el art. 248-1 ibídem y al resultado de dicha sumatoria deba aplicarse la tarifa del 75. No de otra manera puede entenderse el texto del mencionado parágrafo, cuando prescribe que el anticipo “deberá liquidarse sobre el impuesto de renta más la contribución especial del respectivo ejercicio, que trata el artículo 248-1” pues de una parte, si la norma sólo se limita a adicionar la obligación de pagar el anticipo por concepto de la contribución especial, mal podría modificar la base gravable prevista en el inciso segundo del art. 807 del E.T.

ANTICIPO DEL IMPORRENTA - Cálculo / ANTICIPO DE CONTRIBUCION ESPECIAL - Cálculo / CONTRIBUCION ESPECIAL - Cálculo De la lectura del art. 1o. del Decreto 2076 de 1992, se observa que del anticipo del impuesto sobre la renta y la contribución especial por los años gravables 1993 a 1997, es el resultado del siguiente cálculo: 1. Se determina el valor equivalente al 25% del impuesto neto de renta correspondiente a la respectiva declaración, es decir el valor de la “contribución especial” del respectivo ejercicio de que trata el artículo 248-1 el E.T. 2. El valor del impuesto de renta de la respectiva declaración o el valor promedio del impuesto de renta de los 2 últimos años, se incrementa con el valor establecido en el numeral anterior y a la suma resultante se le aplica el 75%. A este otro resultado se le descuenta el valor de la retención en la fuente correspondiente al ejercicio fiscal, con lo que se obtiene el anticipo a pagar. Se observa así que la norma acusada refleja fielmente el texto de la disposición que reglamentó.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA Consejero ponente: DELIO GOMEZ LEYVA Santa Fe de Bogotá, dieciséis (16) de junio de mil novecientos noventa y cinco (1995) Radicación número: 5728

Actor: CAMILO E. RAMIREZ BAQUERO Y ALVARO H. GAMA BELTRAN

Demandado: GOBIERNO NACIONAL

FALLO

Los ciudadanos CAMILO E. RAMÍREZ BAQUERO y ÁLVARO H. GAMA

BELTRÁN, obrando en sus propios nombres y en ejercicio de la acción de nulidad de que trata el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, demandan la nulidad de los apartes señalados del artículo 1 del Decreto 2076 de 1992, expedido por el Gobierno Nacional - Ministerio de Hacienda y Crédito Público. Surtido el trámite procedimental y no existiendo causal de nulidad que invalide la actuación, procede la Sala a dictar sentencia. EL ACTO ACUSADO Los apartes acusados del artículo 1 del Decreto 2076 de 1992, cuyo texto se transcribe, son los que a continuación se resaltan:

DECRETO No. 2076 DE 1992

(Diciembre 23) Por el cual se reglamenta parcialmente el estatuto tributario y se dictan otras disposiciones. El presidente de la república, en uso de sus facultades constitucionales y legales, y en especial de las conferidas por los numerales 11 y 20 del artículo 189 de la Constitución Política,

DECRETA

....................... ARTÍCULO 1. Determinación del anticipo del impuesto sobre la renta y de la contribución especial por los años gravables 1993 a 1997. De acuerdo con lo dispuesto en el parágrafo primero transitorio del artículo 807 del Estatuto Tributario, para efectos del anticipo del impuesto sobre la renta correspondiente a los años gravables de 1993 a 1997 y del anticipo de la contribución especial de que trata el artículo 248-1 del mismo Estatuto, los contribuyentes deberán incluir en la declaración de renta y complementarios del año inmediatamente anterior a cada uno de dichos años, el resultado del

siguiente cálculo:

1. Se determina un valor equivalente al veinticinco por ciento (25%) del impuesto neto de renta correspondiente a la respectiva declaración.

2. El valor del impuesto de renta de la respectiva declaración, o el valor promedio del impuesto de renta de los dos últimos años, se incrementa con el valor establecido en el numeral anterior y al valor así obtenido se le aplica un setenta y cinco por ciento (75%). Al resultado se le descuenta el valor de la retención en la fuente correspondiente al ejercicio fiscal, con lo cual se obtiene el valor del anticipo a pagar.

PARÁGRAFO. En el caso de contribuyentes que declaran por primera vez, los porcentajes de anticipo serán los señalados en el inciso tercero del artículo 807 del Estatuto Tributario. LA DEMANDA Los actores solicitan la nulidad de las disposiciones transcritas por violación de los artículos 807 inciso primero del Estatuto Tributario, y 11 de la ley 6 de 1992. Manifiestan que el artículo 11 de la ley 6 de 1992, adicionó el artículo 807 del Estatuto Tributario, imponiendo la obligación de pagar anticipo sobre la contribución especial; sin embargo no modificó el procedimiento vigente para determinar el anticipo, contenido en el inciso segundo del mismo artículo 807. En consecuencia, como la contribución especial en realidad corresponde a un recargo del impuesto sobre la renta, y su recaudo se debe realizar de la misma manera y en el mismo lugar y plazo que dicho impuesto, no puede considerarse que el artículo 11 de la ley 6 de 1992, correspondiente al Parágrafo Primero Transitorio del artículo 807 del Estatuto Tributario, autorizó un mecanismo de

cálculo del anticipo diferente al del inciso segundo del artículo 807 ibídem, sino que únicamente pretendió “uniformar” el recaudo de la contribución especial con el del impuesto de renta. Sostienen los actores que de conformidad con el texto del artículo 807 del E.T. y la adición del parágrafo primero de dicha norma, se concluye que el anticipo es el resultado de aplicar el porcentaje del 75% a uno de los siguientes factores a opción del contribuyente: – Al resultado de la suma del impuesto neto de renta más la contribución especial del año. – O al promedio que resulte entre los impuestos netos de los dos últimos años, adicionado cada uno con la contribución especial respectiva de cada ejercicio; es decir, que debe también promediarse el valor de la contribución especial, puesto que el parágrafo transitorio se refiere al anticipo del impuesto de renta más la contribución especial, y lo que se predique del impuesto de renta es predicable igualmente de la contribución. En consecuencia, siendo el procedimiento de determinación de la obligación tributaria conforme al reglamento diferente del indicado en la norma legal, resulta la ilegalidad del mismo, pues mediante el acto administrativo se da a la ley un alcance diferente aumentándose la obligación por anticipo a cargo del contribuyente de la Contribución Especial. En estas condiciones, el aparte acusado contradice el artículo 11 de la ley 6 de 1992, que adicionó el parágrafo primero transitorio al artículo 807 del Estatuto Tributario, porque lo reglamentó considerando que aquel había modificado el inciso primero del artículo 807 del Estatuto Tributario. De la misma manera, el

acto acusado contrarió el inciso primero del artículo 807 del Estatuto por pretender establecer un procedimiento para calcular el anticipo diferente al prescrito en la norma legal. Mediante auto del 9 de septiembre de 1994, se admitió la demanda sin acceder a la solicitud de suspensión provisional del acto demandado. OPOSICIÓN La apoderada judicial de la demandada al contestar la demanda, solicita se reconozca la legalidad de todo el artículo 1 del Decreto 2076 de 1992, por cuanto en sentencia de esta Corporación de julio 23 de 1993, Consejero Ponente Doctor Jaime Abella Zárate, Exp. 4641, se trató expresamente el punto ahora debatido o por lo menos se estudió, y se concluyó que era claro que el legislador había adicionado a la obligación de anticipar parte del impuesto, la obligación de anticipar parte de la contribución especial, señalando la forma del cálculo y de la aplicación del anticipo. Sostuvo que si la disposición legal claramente ordena que para los años 1993 a 1997, el anticipo será del total conformado por el 75% del impuesto sobre la renta más la contribución especial del respectivo ejercicio fiscal, puede colegirse que el anticipo deberá calcularse sobre la contribución especial y a este valor sumarse el anticipo liquidado para el impuesto de renta de acuerdo con alguna de las dos opciones que señala el artículo 807 del Estatuto Tributario, tal como efectivamente lo reglamentó el artículo 1 del Decreto 2076 de 1992. Por último, adujo que no ve como el decreto demandado puede violar el artículo 11 de la ley 6 de 1992, y el inciso 1 del artículo 807 del Estatuto Tributario,

cuando el Decreto 2076 de 1992 fue expedido por el Gobierno Nacional con base en las facultades conferidas por los numerales 11 y 20 del artículo 189 de la Constitución Política, correspondiendo este último numeral a la función exclusiva del Gobierno de velar por la estricta recaudación de las rentas y caudales nacionales, y el mecanismo del anticipo es de naturaleza recaudatoria. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN Los actores reiteran los argumentos expuestos en el libelo demandatorio y la solicitud de declarar nulo los apartes del artículo indicado en la demanda. Por su parte, la apoderada judicial de la Nación-Ministerio de Hacienda y Crédito Público no se pronunció. EL MINISTERIO PÚBLICO Representado en esta oportunidad por el Procurador Octavo Delegado ante el Consejo de Estado, solicita no acceder a las súplicas de la demanda, al considerar que en el asunto debatido no existe un desbordamiento de la potestad reglamentaria que el artículo 189 numeral 11 de la Carta atribuye al Presidente de la República, porque la norma acusada refleja fielmente el texto del precepto que reglamenta, o sea el artículo 807 del Estatuto Tributario. En efecto, señala que basta realizar una elemental confrontación entre estas normas para observar que el artículo 1 del Decreto 2076 de 1992 no amplía, limita, ni restringe las disposiciones del precepto superior y que más bien acata el espíritu y la finalidad de las mismas. Manifiesta, igualmente, que el artículo 248-1 dispuso crear una contribución

especial para los años gravables 1993 a 1997, inclusive, equivalente “al veinticinco por ciento (25%) del impuesto neto sobre la renta determinado por cada uno de dichos años gravables, y que como el parágrafo primero transitorio del artículo 807 del Estatuto Tributario dice que el anticipo será del setenta y cinco por ciento (75%) sobre el impuesto de renta más la contribución especial, la norma reglamentaria expresó exactamente lo mismo, al disponer que para calcular el anticipo se toma el 25% del impuesto de renta, porcentaje éste que constituye la contribución especial, el cual se le adiciona al impuesto de renta. CONSIDERACIONES DE LA SALA A juicio de los actores, los apartes demandados del artículo 1 del decreto 2076 de 1992, contravienen el inciso primero del artículo 807 del Estatuto Tributario y el artículo 11 de la ley 6 de 1992, que adicionó dicha norma, en la medida en que el acto administrativo acusado prevé un procedimiento para calcular el anticipo distinto al fijado por el legislador. Prescribe en lo pertinente el artículo 807 del Estatuto Tributario, lo siguiente: “ARTÍCULO 807.- CÁLCULO Y APLICACIÓN DEL ANTICIPO. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta están obligados a pagar un setenta y cinco por ciento (75%) del impuesto de renta y del complementario de patrimonio, determinado en su liquidación privada, a título de anticipo del impuesto de renta del año siguiente al gravable. Para determinar la base del anticipo, al impuesto neto de renta y al complementario de patrimonio del año gravable, o al promedio de los dos (2)

últimos años a opción del contribuyente, se aplica el porcentaje previsto en el inciso anterior. Del resultado así obtenido se descuenta el valor de la retención en la fuente correspondiente al respectivo ejercicio fiscal, con lo cual se obtiene el anticipo a pagar. ... PARÁGRAFO PRIMERO TRANSITORIO: (Adicionado por Ley 6/92 art. 11, así:) Para los años gravables 1993 a 1997, el anticipo contemplado en este artículo será del setenta y cinco por ciento (75%) y deberá liquidarse sobre el impuesto de renta más la contribución especial del respectivo ejercicio, que trata el artículo 248-1. Ahora bien, tal como lo había expresado la Sala en el juicio de nulidad No. 4641, sentencia del 23 de julio de 1993, Consejero Ponente, doctor Jaime Abella Zárate, el parágrafo primero transitorio del artículo 807 del E.T. en lo que tiene que ver con los años gravables 1993 al 1997, claramente adicionó a la obligación de anticipar parte del impuesto, la obligación de anticipar parte de la contribución especial, entre otras razones, por ser la llamada “contribución especial”, un mayor valor del impuesto neto de renta. Lo anterior significa, como bien lo afirma la parte demandante, que el parágrafo primero transitorio del artículo 807 del E.T. no modificó el procedimiento para determinar el anticipo previsto en el inciso segundo de esa misma disposición. En este orden de ideas, lo que hizo el parágrafo primero transitorio del artículo 807 del E.T., fue adicionar a la obligación de anticipar parte del impuesto, la obligación de anticipar parte de la contribución especial, y tal adición en los

términos en que quedó previsto en el citado parágrafo, implica que a la base del anticipo de que da cuenta el inciso segundo del artículo 807 del E.T. se le debe sumar el valor de la contribución especial, prevista en el artículo 248-1 ibídem, y al resultado de dicha sumatoria debe aplicarse la tarifa del 75%. No de otra manera puede entenderse el texto del mencionado parágrafo, cuando prescribe que el anticipo “deberá liquidarse sobre el impuesto de renta más la contribución especial del respectivo ejercicio, que trata el artículo 248-1”, pues de una parte, si la norma sólo se limita a adicionar la obligación de pagar el anticipo por concepto la contribución especial, mal podría modificar la base gravable prevista en el inciso segundo del artículo 807 del E.T., es decir el impuesto neto de renta del respectivo año, o el promedio del impuesto neto de renta de los dos últimos años a elección del contribuyente, y de otra, “la contribución especial del respectivo ejercicio”, corresponde al 25% del impuesto neto sobre la renta determinado por cada uno de los años gravables que el artículo 248-1 del E.T. prevé. Así las cosas, y para armonizar los artículos 807 del E.T. incluido su parágrafo primero transitorio, y 248-1 ibídem, el anticipo para los años gravables de 1993 a 1997, se debe liquidar sobre el impuesto de renta, es decir la base gravable prevista en el inciso segundo del artículo 807 del E.T. más la contribución especial del respectivo ejercicio, o sea, el 25% del impuesto neto de renta. Lo anterior significa que a la base del anticipo determinada según la ley (la cual

admite la posibilidad de promediarse), se le adiciona el valor de la contribución determinado según el artículo 248-1 del E.T. (en cuya liquidación no se admite el promedio), y a la cifra resultante se le aplica la tarifa del 75%. Del resultado así obtenido se debe descontar el valor de la retención en la fuente correspondiente al respectivo ejercicio fiscal, con lo cual se obtiene el anticipo a pagar. Ahora bien, habiendo la Sala efectuado las anteriores precisiones, le corresponde analizar si efectivamente el acto acusado prevé un procedimiento diferente al previsto en el artículo 807 del E.T. para calcular el anticipo. De la lectura del artículo 1 del decreto 2076 de 1992, se observa que el anticipo del impuesto sobre la renta y la contribución especial por los años gravables 1993 a 1997, es el resultado del siguiente cálculo:

1. Se determina el valor equivalente al 25% del impuesto neto de renta correspondiente a la respectiva declaración, es decir el valor de la “contribución especial” del respectivo ejercicio, de que trata el artículo 248-1 el E.T.

2. El valor del impuesto de renta de la respectiva declaración o el valor promedio del impuesto de renta de los 2 últimos años, se incrementa con el valor establecido en el numeral anterior y a la suma resultante se le aplica el 75%.- A este otro resultado se le descuenta el valor de la retención en la fuente correspondiente al ejercicio fiscal, con lo que se obtiene el valor del anticipo a pagar.

Se observa así que la norma acusada refleja fielmente el texto de la disposición

que reglamentó, pues el artículo 807 del E.T. en su parágrafo primero transitorio, prevé que para los años gravables 1993 a 1997, el anticipo contemplado en los incisos 1 y 2 de la misma disposición, será del 75% y “deberá liquidarse sobre el impuesto de renta más la contribución especial del respectivo ejercicio, que trata el artículo 248-1, es decir, que el porcentaje en mención se aplica al total resultante de la sumatoria de la base del anticipo (inciso 2 art. 807 del E.T.), y la contribución especial prevista en la ley, o sea el 25% del impuesto neto de renta del respectivo año gravable. Así mismo, el acto acusado prevé que la tarifa del 75% se aplica a la cifra resultante de la adición del impuesto de renta de la respectiva declaración o el valor promedio del impuesto de los dos últimos años, y el 25% del impuesto neto de renta de la respectiva declaración, es decir, el valor de la contribución especial. De otro lado, no comparte la Sala la interpretación que del parágrafo primero transitorio del artículo 807 del E.T., hace la parte actora, en el sentido de que el porcentaje del 75% debe aplicarse “al promedio que resulte entre los impuestos netos los últimos años, adicionado cada uno con la contribución especial respectiva de cada ejercicio”, o lo que es lo mismo, que en el evento en que el contribuyente opte por utilizar el promedio de los dos últimos años, la contribución especial también debe promediarse, pues en el citado parágrafo se ordena la aplicación del 75% a la sumatoria del impuesto de renta y la contribución especial

del respectivo ejercicio, que trata el artículo 248-1", es decir sin promediar, porque la norma hace referencia a la contribución del ejercicio fiscal correspondiente. Adicionalmente, el artículo 248-1 del E.T., al cual se remite el parágrafo primero transitorio, en forma clara y precisa señala cómo se liquida el valor de “ese mayor impuesto”, sin que en parte alguna permita promediar el mismo, a diferencia de lo que sucede en el inciso segundo del artículo 807 del E.T. con la base del anticipo del impuesto renta. Al respecto, la Sala comparte las afirmaciones de la apoderada de la parte demandada, con ocasión de la contestación de la demanda, en el sentido de que “no puede pretenderse que la ley haya señalado las modalidades que los demandantes le atribuyen, de tomar para el caso del anticipo de la contribución especial, las mismas opciones consagradas para el impuesto sobre la renta, cuando la ley no lo dice y por consiguiente, tampoco lo puede adicionar el reglamento demandado.” Así mismo, cuando sostiene que “el reglamento no puede pretender aplicarle a la figura transitoria creada en el artículo 11 de la Ley 6a. de 1992, los efectos consagrados para una figura jurídica permanente como es la establecida en el artículo 807 del Estatuto Tributario, creada por la Ley 8 de 1969, y menos aún aplicar este procedimiento por vía de interpretación como lo solicitan los demandantes en esta oportunidad.” Las razones expuestas son suficientes para concluir que el Presidente de la República no se excedió en su potestad reglamentaria, pues el acto demandado

se ajusta perfectamente a la norma que se reglamenta, ya que acató el procedimiento previsto en el artículo 807 del E.T. incisos 1, 2 y el parágrafo transitorio, por lo cual habrán de denegarse las súplicas de la demanda. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA Deniéganse las súplicas de la demanda.

CÓPIESE, NOTIFÍQUESE, COMUNÍQUESE Y CÚMPLASE.

Esta providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha.

GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO JULIO ENRIQUE CORREA R.

PRESIDENTE AUSENTE

DELIO GÓMEZ LEYVA CONSUELO SARRIA O.

CARLOS ALBERTO FLÓREZ ROJAS

SECRETARIO