CE-SEC4-EXP1995-N5852

INGRESOS NETOS - Determinación / RENTA PRESUNTIVA / COMPAÑIA DE SEGUROS El argumento de que de acuerdo con el art. 3o. del Decreto Reglamentario 353 de 1984 solo se deben computar en la base de los ingresos netos aquellos que sean susceptibles de constituir renta, y que en tal virtud ella estimó procedente restar los gastos de siniestros y de administración, porque constituyen reembolsos que no pueden calificarse como ingreso fiscal, lo cierto es que esta interpretación no se ajusta a las normas que rigen para las compañías de seguros, dado que en la forma clara el art. 39 del Decreto 2053 de 1974 define lo que se entiende por ingresos netos (valor de los ingresos de toda procedencia, menos las devoluciones, cancelaciones y rebajas hechas en el año gravable). Los reembolsos de gastos de siniestros y de administración no encajan entonces, dentro del concepto de devoluciones, cancelaciones y rebajas con que se disminuyen los ingresos de toda procedencia obtenidos en el año gravable por las compañías de seguros para determinar los ingresos netos. INGRESO NETO - Determinación / DEVOLUCION EN VENTA / REBAJA EN VENTA / DESCUENTO EN VENTA / COMPAÑIA DE SEGUROS / RENTA PRESUNTIVA Para efectos de la renta presuntiva de las compañías de seguros en la determinación de la base de cálculo de los ingresos netos se deben tomar los ingresos de toda procedencia realizados en el año gravable, menos las devoluciones, cancelaciones y rebajas hechas durante el mismo (inciso 3o. art. 39 del Decreto 2053 de 1974) obteniéndose de este modo los ingresos netos, de

cuyo monto solamente se restan dos conceptos: las primas cedidas y el reintegro de la reserva matemática o técnica. Si los reintegros de gastos de administración y de siniestros, se aceptan como renglones no susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio, el mismo tratamiento habría que darle a otros costos y gastos puesto que estos precisamente por constituir erogaciones no son susceptibles de incrementar el patrimonio.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA

SECCION CUARTA

Consejero ponente: GUILLERMO CHAHIN LIZCANO

Santa Fe de Bogotá D. C., diecisiete (17) de febrero de mil novecientos noventa y cinco (1995) Radicación número: 5852

Actor: REASEGURADORA HEMISFERICA S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS DE BOGOTA FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto tanto por la parte demandada como por el apoderado judicial de REASEGURADORA HEMISFERICA S.A. Nit. 860.075.926, contra la sentencia de 18 de agosto de 1994 mediante la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca accedió parcialmente a las súplicas de la demanda formulada contra los actos de determinación del impuesto de renta y sanción por inexactitud correspondiente al año gravable de 1987.

ANTECEDENTES La sociedad contribuyente el 22 de junio de 1988 presentó en el Banco de

Occidente de la Calle 85 de Bogotá la declaración de renta y patrimonio del año gravable 1987, liquidando el respectivo impuesto por el sistema ordinario de depuración (renta líquida $81.173.495), porque el renglón 28 del formulario correspondiente a renta presuntiva registra una cifra menor ($78.905.874). La División de Fiscalización de la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá por medio de oficio 3762 de mayo de 1990 solicitó información acerca de los ingresos netos tomados como base para el cálculo de la renta presuntiva, a más de la remisión del Estado de Pérdidas y Ganancias a diciembre 31 de 1987 certificado por contador público. Recibida la mencionada información y estado financiero solicitado, el 29 de mayo de 1990 por auto de verificación y cruce No. 068-0237 la División de fiscalización comisionó a una funcionaria para tales efectos habiendo dejado consignado en su informe de visita lo siguiente: 1o. Que para la determinación de la base de cálculo de la renta presuntiva se parte de los ingresos netos - Renglón de la Declaración de Renta, los cuales aparecen detallados en el Anexo 4-1, páginas 1 y 2 en cuantía de $8.408.225.091. 2o. Que de acuerdo con el artículo 15 de la Ley 9a. de 1993 y artículo 3o. del Decreto Reglamentario 353 de 1984 (hoy artículo 185 del Estatuto Tributario) para los fines de la renta presuntiva solo procede restar de la base del cálculo de los ingresos netos, el valor de las primas diferentes de las retenidas y el valor del

reintegro de la Reserva Técnica o Matemática del año anterior, si estuviera incluido este último en el cálculo de los ingresos. 3o. Que en vista de que el contribuyente determinó un menor valor de su renta presuntiva formula un proyecto de requerimiento especial, el cual básicamente contiene lo siguiente: a) Restar de los ingresos netos propuestos ($8.408.225.091) el valor de las primas Retrocedidas por un total de $2.301.375.327, del cual $1.162.451.154 corresponden al interior y $1.138.924.173 al exterior; pero disminuyendo este total con la partida de $913.070.580 por concepto de descuentos de estas retrocesiones del interior y exterior, debido a que tales descuentos no hace parte de los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional (renglón 15 por $45.376.656). b) Restar también de los ingresos netos la Reserva Técnica Liberada por la suma de $512.090.769. c) Que por lo tanto, no procede reducir del cálculo de la renta presuntiva las siguientes partidas: CONCEPTO VALOR - Costo exceso de pérdidas $ 81.506.601 -Reembolsó de gastos reconocidos por 29.513.728 retrocesionarios - Comisiones sobre primas aceptadas 1.708.426.082 - Reembolso de gastos de siniestros sobre 743.089.474 retrocesiones Valor no tenido en cuenta para determinar los ingresos netos base del cálculo de la renta presuntiva $ 2.562.535.885 Con base en este informe de visita la Administración Tributaria expidió el

requerimiento especial No. 0046 de junio 13 de 1990 mediante el cual propone la modificación de la liquidación privada del contribuyente, estableciendo la renta por el sistema presuntivo del contribuyente, estableciendo la renta por el sistema presuntivo en la ley, en este caso, sobre un total de ingresos netos del orden de $8.408.225.091; al efecto lo disminuye con el valor de la reserva técnica liberada ($512.090.769) y con las primas retrocedidas (interior y exterior) por un valor de $1.388.304.747, es decir, acepta reducciones de la base de los ingresos netos por total de $1.900.395.516, de lo cual resulta como base del cálculo de la renta presuntiva la cifra de $6.507.829.575 cuyo 2% asciende a $130.157.000 (fls. 110/115). A pesar de las amplias explicaciones dadas en la respuesta al requerimiento para que se disminuya la base del cálculo de los ingresos netos con las partidas desestimadas, la División de Liquidación expidió la liquidación de revisión 0012 de febrero 19 de 1991 fijando dicha base de acuerdo con lo precisado en el requerimiento especial, es decir, disminuyendo únicamente el total de los ingresos netos del renglón 16 con el valor de las primas retrocedidas ($1.388.304.747) y la reserva técnica liberada ($512.090.769). En el respectivo memorando explicativo se precisa que a pesar de que la contribuyente sostiene que “los reembolsos de gastos de siniestros” ($743.069.000) y los “gastos de administración” ($29.513.000) que realizan las

reaseguradoras a las compañías cedentes -Aseguradoras, no son ingresos para el impuesto sobre la renta, lo cierto es que estos valores no aparecen como parte integrante de la partida de $45.376.656 del renglón 15 (ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional). Y en cuanto al “costo exceso de pérdidas” ($81.506.601 y “comisiones sobre Primas aceptadas” ($1.708.426.082) la División de Liquidación releva que estos rubros no están contemplados en el artículo 185 del Estatuto Tributario y por lo tanto no son objeto de depuración para efectos del cálculo de los ingresos por vía presuntiva. (Fls. 117/122). En el recurso de reconsideración presentado contra el acto liquidatorio mencionado, luego de invocar varias normas, entre ellas el artículo 15 del Decreto 2053 de 1974, artículo 15 de la Ley 9a. De 1983, inciso 1, artículo 3 del Decreto Reglamentario 353 de 1984, concluye que los reembolsos de gastos de siniestros y de gastos de administración que realizan los reaseguradores no son un ingreso fiscal, y por lo tanto no deben formar parte de los ingresos netos base cálculo de la renta presuntiva. Respecto al rubro “costo exceso de pérdidas” observa que corresponde a prima cedida no proporcional, circunstancia que prueba mediante certificado del Revisor Fiscal de la Compañía. Y en cuanto a las “comisiones sobre primas aceptadas” la recurrente las considera “descuentos” sobre primas aceptadas, pues en su concepto, son un

menor valor de las mismas, y por lo tanto deben excluirse de la base de cálculo de los ingresos netos para efectos de la renta presuntiva. No obstante lo anterior, la División Jurídica de la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá por medio de la Resolución 47-016 de marzo 17 de 1992 confirmó en todas sus partes la liquidación de revisión incluyendo la sanción por inexactitud impuesta en el mencionado acto liquidatorio. (Fls. 123/129) Agotada la vía gubernativa, la reaseguradora ocurrió en demanda ante el Tribunal aduciendo básicamente lo siguiente: 1o.- Que los gastos de los siniestros y los gastos de administración no son ingresos constitutivos de renta y por lo tanto, no forman parte de la base de cálculo de los ingresos netos para efectos de la renta presuntiva, porque el tenor del inciso 2 del artículo 15 de la Ley 9a. De 1983 en la base de los ingresos netos no deben incluirse los ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional. Además, que el inciso 1 del artículo 3 del Decreto Reglamentario 353 de 1984 al referirse a la base de cálculo de los ingresos netos para efectos de la renta presuntiva, reitera este criterio al preceptuar que se deben restar de los ingresos netos susceptibles de constituir renta, el valor de las primas diferentes de las retenidas y el valor del reintegro de la reserva técnica o matemática del año anterior, si estuviere incluido en el cálculo de los ingresos. Señala que siendo claro que se debe partir de ingresos constitutivos de renta,

pero que las normas sobre renta presuntiva no los definen es necesario remitirse a las normas del impuesto sobre la renta que definen qué ingresos constituyen renta. Al efecto invoca el artículo 15 del Decreto 2053 de 1974 según el cual ingreso es aquel que es susceptible de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, al cual se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, obteniéndose en esta forma el ingreso neto. Así mismo se refiere al artículo 17 del Decreto Reglamentario 187 de 1975 que amplía la noción de ingreso al preceptuar que para los efectos del artículo 15 del Decreto 2053 de 1974, se entiende que un ingreso puede producir incremento neto del patrimonio, cuando es susceptible de capitalización, aún cuando ésta no se haya realizado efectivamente al fin del ejercicio. No son susceptibles de producir incremento neto del patrimonio los ingresos por reembolsos de capital o indemnización por daño emergente. Luego de hacer algunas consideraciones concluye que los gastos de siniestros y de administración, por la ejecución de contratos de reaseguros celebrados entre las compañías aseguradoras-cedentes y las compañías en posición de reaseguradoras constituyen unos reembolsos de capital que utilizó la compañía aseguradora cedente. Por lo tanto, al no constituir un ingreso desde el punto de vista del impuesto sobre la renta se deben disminuir tales ingresos para establecer la base de cálculo de los ingresos netos para la renta presuntiva. 2o.- En cuanto al rubro costo exceso de pérdida ($81.506.601) el demandante

precisa que el total de primas cedidas durante el año gravable de 1987 fue del orden de $2.382.881.928, las cuales se descomponen en primas cedidas o retrocedidas proporcionales por $2.301.375.327 (únicas tenidas en cuenta en la liquidación de revisión), y en primas no proporcionales - costos de contratos no proporcionales o exceso de pérdidas, por $81.506.601, remitiendo sus argumentos a lo que expresa la certificación del Revisor Fiscal, Jorge Sánchez Acosta, Matrícula 14064-A (literal B. Página 5). 3o.- En relación con las comisiones sobre primas aceptadas ($1.708.426.082) relieva que son DESCUENTOS y por lo tanto deben excluirse de la base de cálculo de los ingresos netos para efectos de la renta presuntiva, pues el artículo 15 del Decreto 2053 de 1974 dispone que a los ingresos ordinarios y extraordinarios susceptibles de constituir renta se disminuyen con las devoluciones, rebajas y descuentos. Puntualiza que cuando una compañía de seguros o reaseguros celebra contratos de reaseguros aceptando que le transfieran negocios de seguro o exceso de siniestrabilidad, acuerda un descuento a favor de la compañía cedenteasegurador, en un porcentaje sobre la prima aceptada; hecho económico que en la práctica se conoce como descuentos o comisión, y que realmente corresponde a un menor valor de la prima aceptada. Afirma que en 1987 la actora aceptó primas por valor de $5.130.227.219 del cual otorgó un descuento-comisión a favor de los cedentes por la suma de

$1.708.426.082, hecho que origina que haya devengado efectivamente un ingreso neto, después de, descuentos, rebajas y devoluciones, por la suma de $3.421.801.137. 4o.- Por último, se refiere a la sanción por inexactitud argumentando que de acuerdo con el artículo 44 del Decreto 2503 de 1987 (hoy artículo 647 del Estatuto Tributario) no hay lugar a su aplicación porque los mayores valores determinados obedecen a diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y la contribuyente. Surtido el trámite de rigor el Tribunal profirió sentencia de mérito accediendo parcialmente a las pretensiones de la compañía reaseguradora, pues de las que contiene el libelo de demanda solo prosperó la relacionada con la exoneración de la sanción por inexactitud impuesta. En cuanto a la no prosperidad de las súplicas el a-quo básicamente expuso lo siguiente: 1o.- No acepta la disminución de la base de cálculo de los ingresos netos los “reembolsos de gastos de siniestros y de administración ($743.069.000 y $29.513.000) porque, como bien lo señala la sentencia de 3 de marzo de 1994, expediente 5028, actor: Seguros Caribe S.A., Ponente: Doctor Jaime Abella Zárate, no deben formar parte de la base de cálculo para la renta presuntiva solo dos rubros: el valor de las primas cedidas y el reintegro de la reserva matemática o técnica por así disponerlo la Ley 9a. De 1983 y el Decreto Reglamentario 353

de 1984. En cuanto a las demás actividades este fallo precisa que “la base es la común señalada en general para todos los contribuyentes, o sea, los ingresos netos susceptibles de constituir renta, concepto que puede confundirse con el de renta bruta que es el que vendría a resultar si se acepta la tesis de la compañía demandante”. Además, relieva que si los reintegros de gastos de administración y de siniestros se aceptan como rubros no susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio, el mismo tratamiento habría que darle a otros costos y gastos puesto que éstos precisamente por constituir erogaciones no son susceptibles de incrementar el patrimonio. En resumen, la sentencia de 3 de marzo de 1994 citada observa que “la ley adoptó como base el concepto de ingreso neto que se obtiene del bruto menos las devoluciones, las rebajas y los descuentos, solamente, pero en manera alguna otros rubros que corresponden al concepto de costos y gastos”. 2o.- No accede a la disminución de la base de cálculo de los ingresos netos el valor de las “primas cedidas no proporcionales” (costos de contratos no proporcionales o costos de excesos de pérdidas), argumentando que “lo pagado a quien les asegura dicho riesgo no constituye prima cedida ni retrocedida, sino que es un gasto que respecto del tomador del seguro opera como deducción y en consecuencia las primas, al tenor de lo previsto en el artículo 26 del Estatuto Tributario han de incluirse en los ingresos netos para efectos del cálculo de la renta presuntiva”.

3o.- Tampoco le da prosperidad al cargo relacionado con las “comisiones (descuentos) sobre primas aceptadas” ($1.708.426.082) que según el demandante son un menor valor de las mismas; porque fiscal y contablemente tales comisiones no son DESCUENTOS sino una deducción. En efecto, la decisión del Tribunal en cuanto este punto se fundamenta en que en virtud del artículo 99 del Estatuto Tributario por ingresos netos de las compañías de seguros y de capitalización se entiende el valor de los ingresos de toda procedencia realizados en el año gravable, menos las devoluciones, cancelaciones y rebajas. Que esta norma no contempla en forma alguna el concepto de comisión que se controvierte en el subexámine, pues no pueden confundirse las rebajas o descuentos en una transacción con la “comisión” que percibe alguna de las partes. Relieva que la comisión aquí planteada es un ingreso reconocido por la Reaseguradora Hemisférica S.A., a las compañías que le han cedido contratos de seguros y no tiene efecto que se calcule sobre un porcentaje de la prima aceptada. Concluye entonces, que este pago constituye una deducción en cabeza de la recurrente que afectará el cálculo de la renta líquida por el sistema ordinario, pero no el de la renta presunta sobre ingresos, la cual solo puede ser afectada de acuerdo con el artículo 185 del Estatuto Tributario por las primas diferentes de las retenidas y por el reintegro de la reserva técnica, si está incluida en el cálculo de los ingresos. 4o.- En cuanto al levantamiento de la “sanción por inexactitud” la sentencia del

Tribunal se fundamenta en que las transcripciones que contiene ésta muestran los “puntos de vista en conflicto, evidenciándose a las claras el distinto enfoque de criterio en relación con la situación jurídica y fáctica debatida, lo que impide la aplicación de la sanción por inexactitud”. RECURSO DE APELACIÓN En cuanto al primer punto sobre el cual versa la controversia el apoderado de la actora en la sustentación del recurso reitera que los “reembolsos de gastos de siniestros y de gastos de administración” no son ingresos constitutivos de renta, porque cuando la compañía de seguros cedente paga gastos de administración y gastos de siniestros que le corresponden a los reaseguradores, estas compañías les reembolsan tales gastos, tal reembolso no puede entenderse como un ingreso fiscal. Señala que no es válido el argumento del a-quo al centrar la discusión alrededor del artículo 99 del Estatuto Tributario en razón de que es necesario interpretarlo dentro del espíritu y las normas que en sí mismas determinan qué son ingresos en el impuesto sobre la renta, pues al limitarse a la simple lectura de tal artículo, como lo hizo el Tribunal, conlleva a que dentro del “valor de los ingresos de toda procedencia”, se pueden incluir ingresos que no constituyen ingreso fiscal. Anota que se deben tener en cuenta las normas que regulan la renta presuntiva calculada sobre los ingresos netos, pero que estén conformados por ingresos constitutivos de renta, tal como lo preceptúan los artículos 15 incisos 1 y 2 de la

Ley 9a. De 1983, artículo 3 inciso 1 y parágrafo 1 del Decreto Reglamentario 353 de 1984. En resumen, expresa que cuando una compañía reaseguradora reembolsa a la compañía aseguradora-cedente, gastos de administración y gastos de siniestros lo hace porque le pertenecen y porque fueron pagados por la compañíaaseguradora-cedente. En estos casos se está frente a un evento de reembolso de un capital que colocó la compañía de seguros-cedente para pagar gastos que le corresponden a los reaseguradores, es decir, le reembolsa el capital que pagó por su cuenta y por lo tanto se tipifica uno de los hechos que contempla el artículo 17 del Decreto Reglamentario 187 de 1975 como no constitutivos de renta, en forma expresa. Respecto al segundo punto, es decir “la exclusión de primas cedidas no proporcionales” expresa que la actora probó con suficientes argumentos que el costo de los contratos no proporcionales constituyen primas cedidas no proporcionales, legalmente deben disminuir los ingresos base de cálculo de la renta presuntiva, (artículos 3 numeral 2 del Decreto 353 de 1984 y 185 numeral 2 del Estatuto Tributario) Puntualiza que para demostrar que el costo de contratos no proporcionales constituyen una prima cedida, se remitió a lo que se entiende este concepto dentro del contexto de lo que constituye el contrato de reaseguro citando autores nacionales y extranjeros; y también la Circular SD-013 de 5 de febrero de 1981 de

la Superintendencia Bancaria en la cual se registra que las primas cedidas se dividen en proporcionales y “primas cedidas de contratos no proporcionales” precisando que en la página 68 de esta circular se registran éstas como “primas cedidas en exceso de pérdidas”. De lo anterior el apelante concluye que al demostrarse en la demanda que los contratos no proporcionales constituyen primas cedidas, de acuerdo con las normas atrás citadas, deben ser disminuidas de los ingresos netos base de cálculo de la renta presuntiva. En relación con el tercer punto (“descuentos sobre primas aceptadas” por $1.708.426.082) señala que de acuerdo con los artículos 26 y 99 del Estatuto Tributario son procedentes los descuentos mencionados. Cabe anotar que el concepto glosado es “comisión sobre primas aceptadas” y no descuentos sobre primas aceptadas sobre el cual discurre el apelante. (Fls. 376/409). Como quiera que la parte demandada también impugna la sentencia del Tribunal porque éste exoneró a la sociedad actora de la sanción por inexactitud impuesta, su reparo se fundamenta principalmente en lo siguiente: 1o.- Que en el sub-examine no se presenta diferencia de criterios entre las oficinas de impuestos y el contribuyente, sino que éste disminuyó la base de cálculo de la renta presuntiva con rubros no permitidos fiscalmente, presentando por lo tanto, datos equivocados y desfigurados que originaron un menor valor del impuesto de renta a pagar. 2o.- Que de acuerdo con el artículo 647 del Estatuto Tributario se configura

inexactitud porque la Reaseguradora para efectos de cálculo de su renta presuntiva desconoció abiertamente la legislación fiscal, al excluir de la base sobre ingresos los reembolsos de gastos de siniestros y de administración, costos de contratos no proporcionales y las comisiones sobre primas aceptadas, ítems no previstos en la norma. De lo anterior concluye que la Administración Tributaria al imponer la sanción por inexactitud ajustada a derecho; por tanto solicita se revoque la sentencia en cuanto a este punto para que de esta manera se mantenga sin modificación alguna los actos acusados (fls. 368/370) ALEGATOS DE CONCLUSIÓN En su oportunidad procesal la apoderada judicial de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales descorre el traslado para alegar precisando que, como quiera que la Ley 9a. de 1983 exige que para el cálculo de la renta presuntiva se parte del patrimonio liquidado del año inmediatamente anterior o sobre los ingresos netos obtenidos en el respectivo año gravable, si este último valor es mayor; no debe perderse de vista lo preceptuado por los artículos 15 y 39 del Decreto 2053 de 1974 (hoy artículos 26 y 99 del Estatuto Tributario), porque en tratándose de actividades de la gran mayoría de contribuyentes los ingresos NETOS están constituidos por todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio y que no hayan sido expresamente exceptuados. Señala que precisamente en aplicación de esta excepción el inciso 2 del artículo

15 de la Ley 9a de 1983 ha dispuesto que la base de cálculo de los ingresos netos no se incluyan los ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional, pero que en el caso de las compañías de seguros la situación es diferente en razón de que la ley ha previsto la determinación de sus ingresos en forma especial, pues el inciso 3 del artículo 39 del Decreto 2053 de 1974 preceptúa que por ingresos netos de las compañías de seguros se entiende el valor de los ingresos de toda procedencia realizados en el año gravable, menos las devoluciones, cancelaciones y rebajas hechas durante el mismo. Precisa que de acuerdo con lo anterior, lo dispuesto por el inciso 3 del artículo 15 de la Ley 9a de 1983 está en armonía con el artículo 39 del Decreto 2053 de 1974 (hoy artículo 99 del Estatuto Tributario) al disponer que en el caso de las compañías de seguros dentro de los ingresos netos por primas recibidas, solamente se tendrán en cuenta las primas retenidas y el reintegro de las reservas técnicas y matemáticas del año anterior. Concluye entonces que no son de recibo los argumentos del demandante al pretender se haga reconocimiento a título de devoluciones, rebajas y cancelaciones a los reembolsos de gastos de siniestros, publicidad, primas cedidas no proporcionales y a las comisiones sobre primas aceptadas. Adicionalmente relieva que los reembolsos de gastos de siniestros constituyen renta líquida por recuperación de deducciones al tenor del artículo 195 del Estatuto Tributario. Por lo demás, anota que en esta caso resulta claro que la recuperación de un

gasto que en su oportunidad tuvo la condición de deducible, constituye renta por recuperación de deducciones y en consecuencia un ingreso que no podía ser descontado como devolución, rebaja, descuento o cancelación para efectos de establecer los ingresos netos base de liquidación de la renta presuntiva. La parte opositora expresa que la ley no ha señalado que la base para calcular la renta presuntiva pueda ser disminuida con esta clase de rubros; y a pesar de que la sociedad demandante ha afirmado que los valores recibidos por esto concepto no pueden ser calificados como ingresos constitutivos de renta, se encuentra claramente demostrado que en la declaración de renta en lo relativo a ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional, la contribuyente no registró valor alguno por este concepto. En cuanto a las “primas cedidas proporcionales o costos de excesos de pérdidas” expresa que se trata de un costo que corresponde al pago de una póliza tomada a favor de la sociedad demandante para cubrir su propio riesgo como lo son sus pérdidas. Por lo tanto dicho pago constituye un verdadero costo, susceptible de ser descontado de los ingresos netos cuando éstos se hayan realizado dentro del respectivo período. Con respecto a las “comisiones sobre primas aceptadas” precisa que es claro que ninguna norma de las citadas reconoce la posibilidad de descontar de los ingresos el valor de las comisiones pagadas, pues éstas constituyen verdaderos costos susceptibles de ser detraídos de los ingresos netos para efectos de determinar la renta bruta. Respecto a la invocada “diferencia de criterios” alegada por la demandante y

reconocida por el Tribunal señala que de acuerdo con el artículo 647 del Estatuto Tributario la aludida diferencia de criterio o el error de apreciación no se hacen presentes dentro de este proceso por cuanto como ha quedado demostrado las deducciones practicadas sobre los ingresos netos, base para calcular la renta presuntiva, constituían gastos y renta líquida por recuperación de deducciones, conceptos todos definidos en la ley y que no admite la interpretación hecha por el contribuyente. Adicionalmente relieva que tanto el artículo 26 como 99 del Estatuto Tributario establecen cuál es el concepto de ingresos netos y cuál es el proceso de depuración que se debe llevar a cabo para llegar a este resultado, no encontrándose incluidos dentro de ellos los reembolsos por gastos de siniestros, las primas cedidas no proporcionales, ni las comisiones sobre primas aceptadas, lo cual no permite interpretación de ninguna clase. Además, puntualiza que para que exista la diferencia de criterio o el error de apreciación en presupuesto esencial que exista una norma que tenga vacíos, que resulte contradictoria con otra y admita varias interpretaciones; pero cuando el texto de la norma es claro y además restrictivo, no se puede excusar el contribuyente para su inobservancia en una diferencia de criterios que no encuentra respaldo en la norma aplicada, pues el concepto de ingresos netos, tratándose de la actividad aseguradora, como los factores que pueden ser deducidos en la depuración de la renta presuntiva se encuentran definidos en la ley, que establece claras restricciones (artículos 9 y 185 del Estatuto Tributario), las cuales no son susceptibles de interpretarse como lo pretende el actor.

De acuerdo con lo expuesto la parte demandada solicita se revoque la sentencia de primera instancia en el único punto que le fue aceptado al demandante y confirmar íntegramente los actos demandados. (Fls. 414/419) En este proceso no se registra actuación alguna por parte de la Delegada Séptima de la Procuraduría General de la Nación ante la Corporación. (Fl. 411) CONSIDERACIONES El asunto sometido a estudio y decisión de la sala se circunscribe a establecer, si la actora en su condición de compañía de seguros, cuya renta se determina en forma especial (artículos 37 a 39 del Decreto 2053 de 1974, hoy artículos 96 a 99 del Estatuto Tributario), para efectos de la determinación de la renta presuntiva legalmente podía disminuir la base de cálculo de los ingresos netos declarados en el año 1987 ($8.408.225.000 - renglón 16) con los valores correspondientes a gastos de siniestros y gastos de administración ($743.069.000 y $29.513.000) respectivamente, costo por exceso de pérdidas ($81.506.000) y comisiones sobre primas aceptadas ($1.708.426.000) Aunque el apoderado de la actora argumenta en extensos escritos que de acuerdo con el artículo 3 del Decreto Reglamentario 353 de 1984 sólo se deben