CE-SEC4-EXP1995-N5888

SANCION POR LIBROS - Improcedencia / LIBROS DE CONTABILIDADValidez / PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS El artículo 654 literal e) del Estatuto Tributario resulta que se trata de una norma sancionatoria, que como tal, según la jurisprudencia y la doctrina es de interpretación restrictiva; por esta razón el análisis que debe efectuarse de los hechos, debe tener como marco de referencia el que la contabilidad del contribuyente permita la determinación de las bases gravables de los impuestos y retenciones, toda vez que en caso contrario o sea, cuando resulta necesario acudir a elementos diferentes de la misma contabilidad, porque ésta no lo permite por sí sola, habrá lugar a imponer sanción por libros de contabilidad. Es cierto que la Administración objetó algunos sistemas utilizados en la contabilidad de la contribuyente porque no se ajustan a los principios contables generalmente aceptados y que tal conducta era criticable aún en pocas en que no se les había dado a tales principios la fuerza de normas jurídicas como la vino a adquirir mediante los decretos que regulan la forma de llevarla y era también censurable por corresponder a una práctica usual de la compañía y no a un ocasional error. Pero si tales irregularidades no alcanzaban a configurar el presupuesto de la norma sancionatoria en cita (literal e) del art. 654 del E.T.) o sea el de impedir la verificación o determinación de las bases del gravamen o de las retenciones, no podían adquirir la categoría de hechos sancionables, por lo menos con base en la norma invocada como fundamento.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JAIME ABELLA ZARATE

Santa Fe de Bogotá, D.C., febrero diecisiete (17) de mil novecientos noventa y cinco (1995) Radicación número: 5888

Actor: PISOS DE ASFALTO Y VINILO DE COLOMBIA (PAVCO S.A.)

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES FALLO Procede la Sala a decidir el recurso de apelación interpuesto por la apoderada especial de la Nación, contra el fallo proferido en primera instancia por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 1o. de septiembre de 1994, mediante el cual se declaró la nulidad del acto administrativo que determinó a cargo de la sociedad PISOS DE ASFALTO Y VINILO DE COLOMBIA “PAVCO S.A.”, el impuesto sobre la renta por el año gravable de 1988.

ANTECEDENTES Frente al denuncio rentístico presentado por la sociedad PAVCO S.A. correspondiente al año gravable de 1988, la Administración Tributaria practicó inspección y detectó ingresos omitidos por cuantía de $ 4’369.385.217; en consecuencia expidió el Requerimiento Especial 0043 de 1991 y propuso la adición de ingresos y la imposición de sanciones por inexactitud y libros de contabilidad. Con ocasión de la expedición de la Liquidación de Revisión 0055 de diciembre 27 de 1991, la Administración adicionó ingresos por ventas omitidas en cuantía de $ 4.369'385.000 y reconoció costos y deducciones en la misma cuantía, levantó la

sanción por inexactitud, pero mantuvo la relativa a libros de contabilidad. La anterior liquidación fue confirmada en vía gubernativa a través de la Resolución 47001 del 25 de enero de 1993. El representante judicial de la sociedad actora en demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, arguyó que la actuación administrativa está viciada de nulidad por falsa motivación y errónea interpretación de la ley, toda vez que la Administración tomando como base la contabilidad de la contribuyente concluyó que la liquidación presentada fue acertada, al calcular el impuesto en igual cuantía que el determinado por la actora. Sostuvo que el literal e) del artículo 654 del Estatuto Tributario debe interpretarse en el sentido de que la sanción resulta procedente cuando de la contabilidad no resultan datos verídicos y claros que permitan establecer las bases de liquidación de impuestos y retenciones. De otra parte, señaló que no aparece probada irregularidad alguna que amerite sanción, con lo cual se vulnera el artículo 742 del E.T. En relación con la cuantificación de la sanción, sostuvo que el Decreto 3100 de 1990 no era la norma aplicable tratándose del año gravable 1988, puesto que el Decreto vigente era el No. 2540 del mismo año y que preveía como monto máximo de la sanción por libros, la suma $ 20'000.000. A su vez, la apoderada especial de la Nación se opuso a la prosperidad de las súplicas de la demanda y argumentó que sí bien el valor del impuesto a cargo relacionado en la liquidación privada no fue variado, ello ni implica que las cuentas y los registros puedan llevarse en forma arbitraria, tal como lo demuestra el hecho

que las ventas no se registran como ingresos sino como mayor valor de las compras y que dentro de los “otros pasivos corrientes” se determinaron como “préstamos” glosas correspondientes a compras y ventas. Subrayó que la actora se vio en la obligación de demostrar con documentos tales como facturas, la realidad del hecho económico. Indicó que de acuerdo con las normas vigentes, la contabilidad debe reflejar la realidad de la empresa. El Tribunal Administrativo de Cundinamarca decretó la nulidad solicitada por indebida aplicación del literal e) del artículo 654 del E T., por hallar probado que la base declarada por la actora es igual a la establecida por la Administración, de donde concluyó que las objeciones propuestas contra la contabilidad de la sociedad no reflejan una realidad económica diferente. APELACION La apoderada especial de la Nación recurrió el fallo del a-quo con el propósito de que sea revocado y sostuvo que el principio de legalidad no fue desconocido en los actos oficiales al dar aplicación al artículo 654 literal e), en atención a que las irregularidades detectadas, como la de denominar cuentas sin consideración a la naturaleza propia de las mismas, o la de efectuar los registros desatendiendo las normas de contabilidad generalmente aceptadas, daban lugar a ello. Insistió en que a pesar de que la liquidación oficial no varió el impuesto a pagar, la irregularidad consistente en que la contabilidad no refleja la verdadera situación de la empresa, debe sancionarse. MINISTERIO PÚBLICO Representado en esta oportunidad por la Dra. Ana Margarita Olaya de Obando, solicitó confirmar el fallo impugnado porque a su juicio, la norma citada como

fundamento de la sanción por libros de contabilidad, esto es el artículo 654 literal e) del E.T., tiene como propósito el que las cifras denunciadas por los contribuyentes sean las correctas y que los resultados no vayan en detrimento del fisco y no resulta procedente que la Administración califique de irregular el manejo nominativo de las cuentas y con base en ello, califique de irregular el manejo contable. CONSIDERACION DE LA SALA El recurso de apelación se contrae a determinar si las irregularidades detectadas por la Administración en la visita contable dan lugar a la sanción por libros, contemplada en el artículo 654 literal e) del E.T. o si por el contrario, como lo estableció el fallo impugnado, la citada norma fue aplicada en forma indebida como consecuencia de que la base gravable calculada por la Administración, coincidió con la determinada por la contribuyente. En primer lugar, resulta pertinente aclarar que la sanción impugnada tuvo por sustento legal los artículos 654 literal e) y 655 del E.T., toda vez que de la inspección concluyó que los libros Mayor y Balances, Diario e Inventarios contenían registros y asientos contables diferentes a la situación económica real; se explicó en el acto oficial que las ventas que PAVCO S.A. efectuó a TUVISOL S.A. fueron registradas no como ventas, sino como un menor valor de las compras, así como las ventas que PAVCO S.A. efectuó a TEXPRO LTDA, fueron registradas como compras crédito, mostrando el valor neto, resultante de cruzar las compras con las ventas entre las dos compañías. La Sala no comparte la confrontación jurídica de la actuación administrativa en

este punto, ya que de la norma en cuestión no se derivan las consecuencias que la Administración pretende. El artículo 654 del literal e) del E.T. dispone: “Hechos irregulares en la contabilidad. Habrá lugar a aplicar sanción por libros de contabilidad en los siguientes casos: ..................................................................................................................... e) No llevar libros de contabilidad en forma que permita verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los impuestos o retenciones”. De la lectura de la disposición resulta que se trata de una norma sancionatoria, que como tal, según la jurisprudencia y la doctrina es de interpretación restrictiva; por esta razón, el análisis que debe efectuarse de los hechos, debe tener como marco de referencia el que la contabilidad del contribuyente permita la determinación de las bases gravables de los impuestos y retenciones, toda vez que el caso contrario o sea, cuando resulta necesario acudir a elementos diferentes de la misma contabilidad, porque ésta no lo permite por sí sola, habrá lugar a imponer sanción por libros de contabilidad. Es cierto que la Administración objetó algunos sistemas utilizados en la contabilidad de la contribuyente porque no se ajustan a los principios contables generalmente aceptados y que tal conducta era criticable aún en épocas en que no se les había dado a tales principios la fuerza de normas jurídicas como la vino a adquirir mediante los decretos que regulan la forma de llevarla y era también censurable por corresponder a una práctica usual de la compañía y no a un ocasional error. Pero si tales irregularidades no alcanzaban a configurar el presupuesto de la norma sancionatoria en cita (literal e) del art. 654 del E.T.) o

sea el de impedir la verificación o determinación de las bases del gravamen o de las retenciones, no podían adquirir la categoría de hechos sancionables, por lo menos con base en la norma invocada como fundamento. Las irregularidades formales en la contabilidad, sancionables según tal norma, son las que impiden verificar o establecer las bases del impuesto, lo cual, en el caso que se atiende fue aceptada por la misma Administración en el sentido de que las bases declaradas coincidían con las contables, motivo por el cual, no podían ser materia de sanción, aunque no exentas de crítica. En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: Confirmase la sentencia apelada Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO JAIME ABELLA ZÁRATE

PRESIDENTE

DELIO GÓMEZ LEYVA CONSUELO SARRIA O.

CARLOS ALBERTO FLÓREZ ROJAS

SECRETARIO