CE-SEC4-EXP1995-N5965

LIBRO AUXILIAR DE INVENTARIOS - Pérdida / SANCION POR LIBROS La administración de impuestos, al practicar la inspección tributaria encontró que para el año gravable de 1987, la sociedad actora no exhibió el Libro de Inventarios, justificaba en la pérdida de éste, lo cual demostró con un denuncio presentado en la Inspección de Girón; para la Sala reviste especial importancia el hecho de que la sociedad contribuyente no hubiese informado con anterioridad a la Administración del extravío del mencionado libro, tal como era su obligación. Así las cosas, resultaba que al verificar los funcionarios de impuestos, la contabilidad de la contribuyente y establecer que ésta, además de no tener en su poder el libro de inventarios, los registros en los libros auxiliares eran inexactos, incompletos e inconsistentes, han debido proceder a imponer la correspondiente sanción por libros de contabilidad, generada por las conductas descritas. PRUEBA CONTABLE - Valoración / LIBROS DE CONTABILIDADValoración / ADICION DE INGRESOS - Improcedencia No obstante haber encontrado poco confiable la contabilidad de la sociedad, la Administración tomó como marco de referencia para elaborar la discutida adición de ingresos, “los registros contables que aparecían en los libros de contabilidad del contribuyente” y les otorgó pleno valor probatorio para determinar como inventario inicial. Conforme a lo anterior, la Administración no valoró con el mismo criterio los libros y documentos cuestionados, pues se apoyó en unos para adicionar, pero no aceptó otros como explicaciones, actitud que resulta censurable, en consideración a que al valorar probatoriamente los libros, los

registros o los soportes, no se podían dividir y si se les aceptaba valor probatorio debían ser apreciados tanto en lo desfavorable, como en lo favorable. Vista así la actuación oficial, resulta criticable, teniendo en cuenta que la inspección al no haber podido estar referida a todos los libros de la actora, como tampoco a comprobantes de terceros, los documentos facilitados por ella han debido ser apreciados y valorados en su integridad.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JAIME ABELLA ZARATE

Santa Fe de Bogotá, D.C., abril siete (7) de mil novecientos noventa y cinco (1995) Radicación número: 5965

Actor: DISTRIBUIDORA DE ACEITES Y GRASAS BUCARAMANGA S.A.

(DACEGRA)

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la parte actora, contra el fallo proferido por el Tribunal Administrativo de Santander el 5 de octubre de 1994, mediante el cual se declararon parcialmente nulas la Liquidación de Revisión No. 032 expedida el 21 de febrero de 1992 y la Resolución No. 065 expedida el 18 de marzo de 1993, mediante las cuales se determinó el Impuesto Sobre la Renta de la sociedad actora por el año gravable de 1987.

ANTECEDENTES Como consecuencia de la inspección tributaria y el cruce con terceros, la Administración propuso a la sociedad mediante el Requerimiento Especial No.

105 del 27 de septiembre de 1991, modificaciones a la liquidación privada correspondiente al año gravable de 1987, que por no ser aceptadas generaron la Liquidación oficial de Revisión No. 032, expedida el 28 de enero de 1992 en la cual se adicionaron ingresos, se rechazaron deducciones; se modificó el anticipo para 1988 y se determinó sanción por inexactitud. La anterior liquidación fue confirmada por la Resolución No. 065 de fecha 18 de marzo de 1993, con la que se agotó la vía gubernativa. DEMANDA El apoderado de la sociedad, en juicio de nulidad y restablecimiento del derecho contra la actuación administrativa, en relación con la adición de ingresos por $54’584.375 adujo que su poderdante no dejó de declarar y contabilizar compras de inventario, puesto que al finalizar 1986 el registro de este rubro era de 10.000 unidades de diferentes referencias, cuyo valor total ascendía a $42’466.400; explicó que la adición efectuada por la Administración se originó en un error de la gerencia al reportar duplicadas las anteriores cantidades, ésto es, al informar 20.000 unidades como inventario. Criticó la forma como la Administración determinó el valor de las unidades presuntamente omitidas, ya que redujo en el 50% el valor unitario, pero al determinar los ingresos sí calculó el precio de venta en el valor comercial. Frente al rechazo de la deducción relativa a gastos incurridos por la sociedad en el mantenimiento del vehículo del Gerente, por cuantía de $175.471, indicó que el

mencionado gasto sí cumple con las exigencias requeridas para su deducibilidad, pues constituye una expensa necesaria por ser un elemento fundamental para la realización de las ventas. Igualmente se opuso al rechazo de gastos por $6’367.139, correspondiente a fletes y sostuvo que la mencionada erogación constituye una expensa necesaria, por cuanto los productos vendidos se entregan en el establecimiento comercial del comprador, como forma de conservar al cliente. Señaló que el gasto cumple con las exigencias de causalidad, necesidad y proporcionalidad. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La apoderada de la Nación se opuso a la prosperidad de las pretensiones de la demanda. Frente a la adición de ingresos en cuantía de $54’584.375, expresó que la mencionada partida se calculó con base en la inspección tributaria practicada a los libros y a la información dada por el Representante Legal de la sociedad, la cual por tener el carácter de confesión, constituye plena prueba. Anotó que el Libro de Inventarios no fue aportado por la actora y por ende no desvirtuó la prueba de confesión. En relación con los gastos de mantenimiento del vehículo del Gerente, arguyó que no constituyen una erogación necesaria en la actividad productora de renta, por no tener con ésta, relación de causalidad. Respecto del rechazo de gastos correspondientes a fletes, expresó que tal como consta en la inspección, dichos gastos estaban a cargo de los remitentes y no a cargo de la sociedad actora. FALLO DE PRIMERA INSTANCIA A juicio del Tribunal Administrativo de Santander la adición en ventas se basa en

una inferencia lógica, según la cual sí existían 21.165 unidades para la venta y al final el inventario quedó en cero -0-, fue porque la actora vendió todo. Señaló el a-quo que la Administración, tal como correspondía, se fundamentó en la contabilidad de la sociedad, la cual se presume correcta y cierta, a menos que quien alegue lo contrario lo pruebe. De otra parte, manifestó que no es claro, que el uso del vehículo del Gerente sea necesario en la obtención del ingreso, porque el transporte de la mercancía no se efectúa a nivel ejecutivo, sino operacional y porque la sociedad no probó, que el vehículo se use en las operaciones de venta generadoras del ingreso. En relación con los fletes, encontró que por haber estado a cargo del comprador, es éste quien tiene derecho a solicitarlos como deducción, y no DACEGRA BUCARAMANGA S.A., puesto que no efectuó erogación. APELACIÓN El apoderado de la actora recurrió la sentencia en cuanto le fue desfavorable, así: Adición de Ingresos por $54’584.375 Insistió en que el fundamento de la Administración, fue erróneo al tomar el registro del libro auxiliar de Pérdidas y Ganancias, en el cual por equivocación se duplicaron las unidades del inventario. Se apoyó en el libro auxiliar de compras, en el cual sólo se hallan registradas 10.000 unidades, e indicó que el error se evidencia en el registro del costo inicial, cuando al hacer referencia a la misma factura del libro de compras, se duplicaron las unidades. Explicó que el error, se presentó cuando la sociedad vendedora emitió una nota débito sobre las 10.000 unidades compradas, a efectos de reajustar su precio y

nuevamente se anotaron las mencionadas unidades. Agregó que existe incongruencia en la liquidación de revisión pues al adicionar el inventario, no reajustó su costo total y lo dejó en el valor indicado en la liquidación privada. Rechazo de costos por fletes por $6’367.139 Adujo que la sentencia del a-quo erró al no aceptar los mencionados costos, toda vez que éstos aparecen contabilizados como gastos efectuados por DACEGRA BUCARAMANGA, con sus respectivos soportes. Insistió en que en desarrollo del contrato de consignación, quien vende, despacha al comprador y asume con la carga. Subrayó que en los antecedentes administrativos, se encuentran fotocopias de las órdenes de cargue, en las que consta que el despachador es DACEGRA BUCARAMANGA S.A., quien hace entrega de la mercancía al transportador. Rechazo de la deducción de $175.471 por concepto de gastos del vehículo del Gerente. Reiteró la procedencia de la deducción con fundamento en que el Gerente utiliza su vehículo personal para las actividades de su cargo. Por las anteriores consideraciones solicitó que se declare en firme la liquidación privada y se determine que no hay lugar a sanción por inexactitud. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN El apoderado de la Nación, además de reiterar lo ya expresado en otras oportunidades en defensa de la actuación administrativa, solicitó que se confirme también la sanción por inexactitud “en razón a que el contribuyente no la incluyó en su apelación”. MINISTERIO PÚBLICO Representado por el Procurador Séptimo Delegado en el Contencioso

Administrativo, no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1o. Adición de ingresos por ventas omitidas El primer cargo del recurso, está dado por la inconformidad del actor frente a la adición de ingresos en cuantía de $54’584.375, que el Tribunal encontró ajustada a derecho. Sostuvo que si bien la Administración tomó como base para efectuar la adición, el libro auxiliar de Pérdidas y Ganancias según el cual el inventario a 1o. de enero de 1987 estaba constituido por 20.000 unidades, desconoció que el registro en el libro auxiliar de compras arrojaba como inventariadas únicamente 10.000 unidades; explicó que la inconsistencia anterior tuvo origen en un error en la contabilización de las compras. En primer lugar observa la Sala que la Administración de Impuestos, al practicar la inspección tributaria encontró que para el año gravable de 1987, la sociedad actora no exhibió el Libro de Inventarios, justificada en la pérdida de éste, lo cual demostró con un denuncio presentado en la Inspección de Girón; para la Sala reviste importancia el hecho de que la sociedad contribuyente no hubiese informado con anterioridad a la Administración del extravío del mencionado libro, tal como era su obligación. Así las cosas, resultaba que al verificar los funcionarios de impuestos, la contabilidad de la contribuyente y establecer que ésta, además de no tener en su poder el libro de inventarios, los registros en los libros auxiliares eran inexactos, incompletos e inconsistentes, han debido proceder a imponer la correspondiente sanción por libros de contabilidad, generada por las conductas descritas,

No obstante haber encontrado poco confiable la contabilidad de la sociedad, la Administración tomó como marco de referencia para elaborar la discutida adición de ingresos, “los registros contables que aparecían en los libros de contabilidad del contribuyente”, tal como lo ha manifestado el apoderado de la Nación a lo largo de este juicio y les otorgó pleno valor probatorio para efectos de determinar como inventario inicial para 1987, el de 20.000 unidades. Conforme a lo anterior, destaca la Sala, que la Administración no valoró con el mismo criterio los libros y documentos cuestionados, pues se apoyó en unos para adicionar, pero no aceptó otros como explicaciones, actitud que resulta censurable, en consideración a que al valorar probatoriamente los libros, los registros o los soportes, no se podían dividir y si se les aceptaba valor probatorio debían ser apreciados tanto en lo desfavorable, como en lo favorable. Según se desprende de la actuación administrativa, los funcionarios realizaron una discriminación de las ventas, factura por factura y establecieron que las unidades vendidas por la actora en el año gravable de 1987, eran de 8.213 ( fls. 27 a 29 Cdno. Ppal.); dedujeron omisión en ventas con base en las compras efectuadas el 23 de diciembre de 1986 y devolución de compras el 31 de diciembre de 1987, para concluir que la sociedad a 1o. de enero de 1987 poseía el doble de las unidades compradas el 23 de diciembre de 1986 y que la devolución que manifestó haber efectuado a 31 de diciembre de 1987, no fue veraz, pues no correspondió con la contabilidad del proveedor.

Al establecer que el inventario final de la contribuyente, a 31 de diciembre de 1987, estaba en cero –0–, infirió que todas las unidades atribuidas por la misma Administración, fueron enajenadas y fundamentada en los mismos precios anotados en facturas reales de ventas, calculó como ventas omitidas la suma de $54’584.375. Vista así la actuación oficial, para la Sección resulta criticable, teniendo en cuenta que la inspección al no haber podido estar referida a todos los libros de la actora, como tampoco a comprobantes de terceros, los documentos facilitados por ella han debido ser apreciados y valorados en su integridad. En efecto, dentro de tales documentos se cuenta la Nota Débito No. 2329 expedida el 23 de diciembre de 1986 (fl.527 Cdno No. 2 Antecedentes) y que textualmente explica: “Ajuste a la factura No. 2030908 del 23.12.86", que registró la operación así:

DETALLE OLEOCALI CANTIDAD UNID. PARCIAL TOTAL Caja con 6 garrafas 1.600 x 433 692.800

Caja con 12 x 100 CC PVC8.000 x 292 2.336.000 Caja con 24 x 500 CC PVC 400 x 301 120.400 $ 3.149.200 Igualmente aparece la Factura No. 2030908 (fl. 526 Cdno No. 2 Antecedentes) a que hacía referencia la Nota Débito y que soporta compras realizadas el mismo día, 23 de diciembre de 1986, así:

PRODUCTO CANTID. PRECIO VALOR UNIDAD. UNIT. TOTAL Caja 6 garraf. x 3000 PVC 1.600 5.413 8.660.800

Caja 12 garraf. x 1000 PVC 8.000 3.644 29.152.000 Caja 6 garraf. x 500 PVC 400 3.761 1.504.400 TOTAL A PAGAR 39.317.200$ Con base en los documentos transcritos, para la Sección es claro determinar que la Nota Débito fue un ajuste a la factura No. 2030908 que indicaba un aumento o corrección en el valor de la mercancía, pues fue en el mismo día 23 de diciembre, pero de ninguna manera constituyó una compra adicional que permitiera al ente fiscalizador duplicar el valor de las unidades; si bien en cada uno de los soportes aparecen referenciadas 10.000 unidades, la factura relaciona compras y la Nota Débito, el ajuste de precio de las mismas compras, vale decir, hacen referencia a las mismas 10.000 unidades. Por otra parte, ingenuamente olvidaron los funcionarios inspectores que si era por deducción que determinaban la omisión de ventas, las mismas pruebas en que se apoyaban para establecerla, les demostraban los costos incurridos para obtener los discutidos ingresos; que por ascender al mismo valor, esclarecían que no había omisión de renta y por ende, carecía de objeto la adición. De conformidad a lo expuesto, será aceptada la petición de la apelante con relación al incremento al inventario inicial puesto que la devolución en compras a diciembre 31 de 1987 ($7’527.000) ya había sido aceptada por el Tribunal y no fue objeto de recurso de apelación. 2o. Costos por Fletes En relación con el rechazo de los costos por fletes en cuantía de $6’367.139, la

Sala comparte, en este punto, lo decidido por el Tribunal, puesto que si bien resulta que el gasto discutido fue contabilizado como tal a cargo de la contribuyente, dentro del expediente no obra prueba de que se hubiese hecho efectivamente el desembolso por quien lo solicita como deducción. No puede pasarse por alto el hecho de que las órdenes de cargue, per sé, no constituyen el soporte de la erogación, tal como lo pretende el recurrente, toda vez que éstas sólo se limitan a indicar qué clase de mercancía se despacha, su valor comercial, la ciudad de destino, quién es el transportador, el número de placa del camión, la marca, el modelo, pero no hace referencia alguna sobre quién asume el gasto del flete, Las pruebas del pago que son las que echa de menos la Administración y ante la jurisdicción tampoco se aportaron. 3o. Gastos Vehículo Frente al rechazo de los gastos de mantenimiento del vehículo del Gerente, en cuantía de $175.471, la Sala los acepta como deducción, teniendo en cuenta que los mismos son proporcionales, guardan relación de causalidad con la renta y su necesidad se juzga con criterio comercial. En consecuencia la Sala practicará una nueva liquidación que refleje las partidas aquí aceptadas, que incluirá la sanción por inexactitud proporcional a las adiciones mantenidas, que también es objeto de este litigio.

CONCEPTO BASE E IMPUESTO

Ingresos: Ventas Netas $ 34.473.000

Servicios, honorarios y comisiones 38.874.000 Otros ingresos distintos de los anteriores 4.000 Total Ingresos Netos 73.351.000

Costos y Deducciones: Inventario inicial 42.466.000

Menos devolución compras del año 1986 7.527.078 Compras del período 501.144 Salarios, prestaciones y otros pagos laborales 14.389.000 Intereses y demás gastos financieros 134.000 Comisiones, honorarios y servicios 10.983.000 Otros costos y deducciones 3.672.000 Deducciones aquí aceptadas 175.471

Menos: Inventario final 0

Total Costos y Deducciones 64.793.537 Renta Líquida 8.557.463 Renta Líquida Gravable 8.557.463 Impuesto sobre la Renta Gravable (32%) 2.738.388 Total Impuesto a Cargo 2.738.388 Sanción por inexactitud 160% sobre $2.038.388 3.261.420 Sanción según Liquidación Privada 13.000 Total impuestos y sanciones a cargo por el año gravable 1987 6.012.808

Menos: Retención en la Fuente 2.751.000

SALDO A CARGO $ 3.261.808

En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: 1o. REVÓCASE la sentencia apelada. 2o. ANÚLASE la Liquidación Oficial No. 032 del 21 de febrero de 1992 y la Resolución No. 065 del 18 de marzo de 1993 expedidas por la Administración de Impuestos Nacionales de Santander, mediante las cuales se determinó el

Impuestos sobre la Renta a cargo de la sociedad actora por el año gravable de 1987. 3o. En su lugar, FÍJASE en la suma de SEIS MILLONES DOCE MIL OCHOCIENTOS OCHO PESOS ($6’012.808) M/CTE, el valor del Impuesto sobre la Renta y complementarios por el año gravable de 1987, a cargo de la sociedad

DISTRIBUIDORA DE ACEITES Y GRASAS BUCARAMANGA “DACEGRA S.A.

NIT: 890.210.816-3. 4o. RECONÓCESE personería al Dr. ALBERTO CAMARGO AYA para representar a la Nación –Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y

Aduanas Nacionales –.

CÓPIESE, NOTIFÍQUESE, COMUNÍQUESE Y DEVUÉLVASE AL TRIBUNAL DE

ORIGEN, CÚMPLASE.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO JAIME ABELLA ZÁRATE

PRESIDENTE

DELIO GÓMEZ LEYVA CONSUELO SARRIA OLCOS

CARLOS A. FLÓREZ ROJAS

SECRETARIO