CE-SEC4-EXP1995-N5972

ESPIRITU DE JUSTICIA / DEVOLUCION DE SALDO A FAVOR Con fundamento en el principio de legalidad de la actuación administrativa que nace desde el deber constitucional del Presidente de la República de velar por la “estricta recaudación” de las rentas públicas y en observancia del principio de justicia que consagra el Estatuto Tributario artículo 683 como rector en la relación fisco-contribuyente, según el cual el Estado no aspira que el contribuyente se le exija más de aquello con lo que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas de la Nación, ha querido la ley que, cuando por pagos en exceso por el contribuyente, en lo relativo a sus obligaciones tributarias, resulta una suma a su favor, esta le sea devuelta.

DEVOLUCION DE SALDO A FAVOR - Comprobación / IMPUESTO

DESCONTABLE / CORRECCION DE DECLARACION TRIBUTARIA / LIQUIDACION DE CORRECCION ARITMETICA Si efectuada la verificación resulta que alguno de los impuestos descontables denunciados por el solicitante no cumplió los requisitos legales para su aceptación o cuando son inexistentes, bien porque el impuesto no fue liquidado o la operación o el proveedor no existan, por ser ficticios, la Administración debe abstenerse de devolver el total solicitado y producir el requerimiento especial, para devolver el excedente no cuestionado. En esta orden de ideas, admitida por la Administración la solicitud, lo fue por cuanto en su forma esta se ajustó las previsiones legales y si existió un error aritmético en la declaración tributaria era procedente ordenar corregir el error o practicar la liquidación de corrección a efectos de determinar con certeza el saldo a favor. Solo en la medida que la

Administración al verificar de fondo la devolución hubiera encontrado que los saldos a favor provenían de impuestos descontables que existiendo se solicitaron sin el cumplimiento de los requisitos exigidos por la ley (procedencia facturación, oportunidad de la contabilización y de la solicitud) o que eran inexistentes, podía declarar improcedente la devolución. DEVOLUCION DE SALDO A FAVOR - Investigación previa / TERMINO PARA DEVOLVER SALDO A FAVOR Si bien es cierto que el procedimiento de devolución de saldos a favor es independiente del proceso de liquidación de los tributos, no puede olvidar la Administración la conexidad que entre los mismos establece la ley en el artículo 857-1 del Estatuto tributario numeral 2o. En este orden de ideas si la Administración encontró que el contribuyente solicitó impuestos de otro período, solo sobre este valor debió declarar improcedente la devolución pedida siempre que dicha suma no hubiera quedado comprendida dentro del saldo a favor que determinó la Administración. Entonces no podía la Administración violando lo dispuesto en el artículo 565 del Estatuto Tributario declarar improcedente como lo hizo en la Resolución cuestionada, la solicitud de devolución para imponer sanción por igual cuantía a sabiendas de la inexistencia real del saldo a favor por ella misma cuantificado en la liquidación de revisión.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JAIME ABELLA ZARATE

Santa Fe de Bogotá, D.C., Diecisiete (17) de febrero de mil novecientos noventa y cinco (1995)

Radicación número: 5972

Actor: INDUSTRIAS ALMIRANTE LTDA.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la Nación-Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos Nacionales-, contra la sentencia del 12 de septiembre de 1994 mediante la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca anuló las Resoluciones 0004 de Enero 20 de 1992 y 00684 del 30 de noviembre de 1992 que declararon improcedente la devolución de sobrantes del impuesto sobre las ventas consignadas por arrastre de saldos anteriores en la declaración del IV bimestre semestre de 1990 solicitados por la sociedad INDUSTRIAS ALMIRANTE LTDA. Nit 860.500.869-9 y ordenó a título de sanción el reintegro por un valor de $39.244.000 y el pago de sanción de mora incrementado en el 50%.

ANTECEDENTES La Sociedad presentó la declaración tributaria del impuesto sobre las ventas del IV bimestre de 1990 suma cuya devolución solicitó previa garantía. Mediante Resolución 2800 de Noviembre 27 de 1990 la Administración de Impuestos ordenó el reconocimiento y devolución del saldo a favor en cuantía de $39.244.000 y la compensación de $5.186.000 a otras obligaciones fiscales de la contribuyente. Mediante auto No. 001944 del 7 de diciembre de 1990, se ordenó inspección tributaria a la sociedad con el fin de verificar la procedencia de la devolución. El desarrollo de la visita administrativa la sociedad presentó las declaraciones de ventas de los períodos V de 1988 al IV bimestre de 1990 y la correcciones

efectuadas a las mismas. Las correcciones fueron calificadas como no válidas por la Administración, por cuanto, a su entender si en ellas no se modificaba el valor a pagar, sino que sencillamente se reclasificaban los renglones BB y BC el procedimiento a seguir era el señalado en el artículo 589 del Estatuto Tributario y no el del 588, y como consecuencia formuló a la sociedad pliego de cargos, que fue atendido oportunamente por la sociedad. Mediante la Resolución 000004 del 7 de marzo de 1991 la División de Liquidación declaró improcedente la devolución, ordenó el reintegro y el pago de los intereses moratorios incrementados en un 50%. Contra dicho acto administrativo la sociedad recurrió en reconsideración recurso que fué resuelto mediante la Resolución 000684 de 1992 con confirmación de la resolución recurrida. LA DEMANDA En demanda de nulidad y restablecimiento del derecho acudió ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca la sociedad contribuyente al estimar que la Administración al expedir el acto administrativo acusado infringió los artículos 588, 589, 670 y 857 del Estatuto Tributario, a su juicio el procedimiento de corrección adoptado por la sociedad fue el adecuado pues realmente estaba obligada a la reclasificación de las ventas exentas y excluidas (que no cuestionó la Administración) y al tasarse la sanción disminuyó el saldo a favor. Adicionalmente, carecía de fundamento legal válido el acto acusado porque las causas de improcedencia de las devoluciones, señaladas en la ley eran taxativas y entre ellas no estaba la argüida por la Administración.

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca accedió a las súplicas de la demanda el considerar que tenía razón el accionante en los planteamientos formulados por cuanto en ningún momento la Administración cuestionó la existencia real del saldo a favor sino que basó su decisión en consideraciones meramente formales, como sería la de haber equivocado el interesado el procedimiento en la corrección de las declaraciones que consignan el saldo a favor. Era palmaria entonces la violación por parte de la Administración del artículo 857 del Estatuto Tributario, que consagra en forma taxativa las causales de rechazo de las devoluciones. No podía entonces la Administración con fundamento en tal norma declarar la improcedencia de las devoluciones inicialmente reconocidas con las razones que motivaron la decisión acusada. Califica de contradictoria e incoherente la posición asumida por la administración si se considera que en liquidaciones oficiales de revisión y resolución que las confirma reconoce un saldo a favor del contribuyente en cuantía de $53.721.000, obviamente mayor que el valor de la devolución que se pretende. Estima que es discutible la motivación de la Administración en el sentido de que en la corrección de las declaraciones no haya observado el contribuyente las exigencias del artículo 589. Controversia que podía soslayarse, visto que la Administración no podía negar la devolución con base en las razones por ella expuestas. RECURSO DE APELACION El apoderado de la demanda al apelar la sentencia de primer grado expone que las consideraciones puramente formuladas como las denominada la Corporación, tienen estrecha relación con los procedimientos establecidos por “las entidades”, con el fin de darle adecuado cumplimiento a sus funciones legales y

constitucionales. Y así el contenido de muchos requisitos que en apariencia son estrictamente formales tiene estrecha e imprescindible vinculación con aspectos sustanciales, que a su vez tienen que ver con aspectos relativos al interés del Estado, como son por ejemplo los relacionados con los dineros públicos, cuya erogación deberá cuidarse en extremo, para lo cual existe una serie de requisitos en apariencia puramente formales, que se han establecido con el fin de restringir al máximo las posibilidades de dilapidación. Eso es lo que ocurre con las instrucciones dadas a nivel interno por parte de las unidades de control a los funcionarios encargados de cumplir las funciones relativas a las devoluciones. Transcribe el artículo 857 del Estatuto Tributario numeral 1º, para concluir que la mencionada norma sí establece como causales de rechazo de la solicitud de devolución aquellas relativas a los requisitos formales, que precisamente constituyen uno de los argumentos esenciales del Tribunal para emitir su fallo desfavorable a la Nación. Alega que dentro de las obligaciones legales y constitucionales de los funcionarios están las de acatar la ley, sin que en “ciertas jurisdicciones” les sea dado a los funcionarios abstenerse de aplicarla si de acuerdo con su criterio las encuentra eventualmente contrarias a una norma superior. Y una de esas jurisdicciones es precisamente la rama ejecutiva del poder público, dentro de la cual se encuentra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Así las cosas a los funcionario de la División de Liquidación que conocieron de la solicitud de devolución de la sociedad demandante sólo les quedaba la posibilidad de darle cumplimiento a las disposiciones del Estatuto Tributario en la parte

pertinente a las solicitudes de devolución y en efecto eso fue lo que cumplieron de conformidad además con instrucciones específicas dadas por la misma entidad. Expone que las declaraciones tributarias que sustentaron la solicitud de devolución adolecía de irregularidades que no permitieron efectuar las devoluciones pues se presentaron como sino existiera ninguna relación entre las una y la otra. No podía la Administración con el argumento de primacía de la verdad sustancial, acceder a la devolución porque precisamente dicha verdad es la que está en entredicho, por cuanto las declaraciones tributarias referidas fueron objeto de un cuestionamiento que se trasladó a las bases de las mismas, cuales son la realidad económica de la empresa y su contabilización; por otra parte, esta circunstancia de incertidumbre, generada por las propias actuaciones equivocadas de la demandante, que a su vez determinaron la actuación de la Administración en orden a proteger los intereses dentro de la ley, implicaban para la Administración una obligación de orden legal que no podía eludir, así sea de carácter formal como la caracterizó el Tribunal en su sentencia. Interpreta el artículo 670 del Estatuto Tributario para deducir que la existencia de un saldo a favor en uno de los bimestres del año de 1990 no implica por sí misma, la existencia de un saldo total neto en favor de la demandante, ya que pueden existir saldos por pagar en otros períodos, de donde se concluye que la existencia de un saldo a favor no constituye ni determina un resultado favorable en su totalidad para la actora. Concluye que las razones aducidas por el Tribunal para proferir fallo adverso a los intereses de la Nación se ausentó en una generalidad cual fue la presunta defensa de la verdad real sobre la formal. Argumentó que contiene una afirmación

de contenido tan amplio que puede dar lugar a una enorme cantidad de decisiones de variada naturaleza y contenido. Se hace necesaria entonces, una precisión mayor de los términos y de las implicaciones de los hechos para desvirtuar circunstancias y actuaciones tan puntuales y específicas, como las efectuadas por la Administración al respecto. No ha sido analizada en detalle por ejemplo la circunstancia prevista en el artículo 644 del Estatuto Tributario, que determina con precisión la manera de efectuar el cálculo de la sanción por corrección de las declaraciones, ni sus efectos en lo previsto por los artículos 588 y 589 del Estatuto Tributario. ALEGATOS DE CONCLUSION La apoderada de la Nación -Unidad Administrativa Especial de la Dirección de impuestos Nacionales al alegar de conclusión argumenta básicamente que la Administración al hacer mención al artículo 857 del Estatuto Tributario no está hablando del saldo a favor sino del rechazo de la solicitud por ausencia de los requisitos formales, para su procedencia, de la declaración tributaria en que se fundamenta la solicitud y aquellos que saltan a la vista del funcionario como era el error aritmético contenido en la declaración y en tales condiciones no era palmaria la violación del artículo 857 del Estatuto Tributario porque uno es el proceso de devolución y otro el de control posterior a los mismos en donde determina el tributo por parte de la Administración, proceder que puede coincidir o no con la liquidación privada y otro el proceso sancionatorio cuando a la luz de la realidad económica existan diferencia entre lo declarado y lo determinado o comprobado. Acusa irrespetuosamente al Tribunal de incurrir en una actividad de confusión e incomprensión, confesada según su entender, como consecuencia del

desconocimiento o falta de precisión en cuanto a los procedimientos antes descritos se refiere, para finalmente calificar de “diáfana” la actitud de la Administración. La actora no alegó de conclusión. EL MINISTERIO PUBLICO Representado en esta oportunidad por el Procurador Octavo ante lo Contencioso no actuó en esta oportunidad. CONSIDERACIONES DE LA SALA De derecho a la devolución de impuestos pagados en exceso. Con fundamento en el principio de legalidad de la actuación administrativa que nace desde el deber constitucional del Presidente de la República de velar por la “estricta recaudación” de las rentas públicas y en observancia del principio de justicia que consagra el Estatuto Tribunal artículo 683, como rector en la relación fisco-contribuyente, según el cual el Estado no aspira que el contribuyente se le exija más de aquello con lo que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas de la Nación, ha querido la ley que, cuando por pagos hechos en exceso por el contribuyente, en lo relativo a sus obligaciones tributarias, resulta una suma a su favor, ésta le sea devuelta. Cuando tales saldos a favor son liquidados en las declaraciones tributarias los contribuyente o responsables pueden solicitar su devolución. Prevé también la ley que cuando el saldo a favor de las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, haya sido modificado mediante una liquidación oficial y no se hubiere efectuado la devolución, la parte rechazada no puede solicitarse aunque dicha liquidación haya sido impugnada, hasta tanto se resuelva definitivamente sobre la procedencia del saldo cuestionado (artículo 854 inciso) 2º).

Se observa en el sub-lite que pedida la devolución de los saldos a favor, cumplió la sociedad los requisitos de forma y no incurrió en las causales de devolución de la solicitud, y que ante tal hecho la administración procedió a reconocer y devolver el saldo a favor ya que de lo contrario, ha debido rechazar la solicitud para corrección o por improcedencia. Son artículos 856 y 857 del mismo Estatuto Tributario los que ordenan la verificación de las devoluciones y la investigación previa a la devolución con el fin de que la Administración constate la existencia de las retenciones en la fuente, los impuestos descontables a los pagos en exceso que dan lugar al saldo a favor, y adicionalmente en materia del impuesto sobre las ventas, la constancia debe comprender el cumplimiento de los requisitos legales para la aceptación de los impuestos descontables. Si efectuada la verificación resulta que alguno de los impuestos descontables denunciados por el solicitante no cumplió los requisitos legales para su aceptación o cuando son inexistentes, bien porque el impuesto no fue liquidado o la operación o el proveedor no existan, por ser ficticios, la Administración debe abstenerse de devolver el total solicitado y producir el requerimiento especial, para devolver el excedente no cuestionado. En esta orden de ideas, admitida por la Administración la solicitud, lo fue por cuanto en su forma ésta se ajustó a las previsiones legales y si existió un error aritmético en la declaración tributaria era procedente ordenar corregir el error o practicar la liquidación de corrección a efectos de determinar con certeza el saldo a favor. Sólo en la medida que la Administración al verificar de fondo la devolución hubiera

encontrado que los saldos a favor provenían de impuestos descontables que existiendo se solicitaron sin el cumplimiento de los requisitos exigidos por la Ley (procedencia facturación, oportunidad de la contabilización y de la solicitud) o que eran inexistentes, podía declarar improcedente la devolución. En el sub-lite, tal como acertadamente precisa el a-quo y como se deduce de la Resolución 004 de 1992 (Fls. 17 a 21 cdno. ppal.) la Administración en ningún momento desconoció la existencia de los impuestos descontables de los períodos bimestrales V a VI de 1988, I a VI de 1989 y IV de 1990, ni los rechazó por falta de cumplimiento de los requisitos “establecidos en la ley” para su aceptación, o por ser inexistentes. Sólo se limitó a calificar en esta oportunidad de incorrecto el procedimiento efectuado por la sociedad contribuyente al presentar las correcciones a sus declaraciones tributarias y darles el calificativo de ser simples proyectos de corrección, olvidando que a falta de liquidación de corrección aritmética, al cuestionar las presentadas por la sociedad contribuyente para desconocerlas por ser simples proyectos, el saldo a favor según las declaraciones inicialmente presentadas era mayor, como en efecto ocurrió. Observa la Sala que mediante el requerimiento especial 00033 de abril 24 de 1991 la Administración propuso a la contribuyente la modificación de la liquidación privada No. 06203-333994017 correspondiente al impuesto de ventas por el IV Bimestre de 1990, por no ser válida la corrección presentada y por haber encontrado que del valor de

$12.324.000 solicitados como impuesto descontables $1.000.00 fueron causados en el VI bimestre de 1989, finalmente fijó un saldo a favor del contribuyente en $52.121.000, suma superior a la que ordenó devolver $39.244.000. Si bien es cierto que el procedimiento de devolución de saldos a favor es independiente del proceso de liquidación de los tributos, no puede olvidar la Administración la conexidad que entre los mismos establece la ley en el artículo 857-1 del Estatuto Tributario numeral 2º cuando dice: “Investigación previa a la devolución. El término para devolver se podrá suspender hasta por un máximo de noventa (90) días, para que la División de Fiscalización adelante la correspondiente investigación, cuando se produzca alguno de los siguientes hechos: “...2 Cuando se verifique que alguno de los impuestos descontables denunciados por el solicitante no cumple los requisitos legales para su aceptación, o cuando sean inexistentes, ya sea porque el impuesto no fue liquidado, o porque el proveedor a la operación no existen por ser ficticios.” En este orden de ideas si la Administración encontró que el contribuyente solicitó impuestos de otro período, solo sobre este valor debió declarar improcedente la devolución pedida siempre que dicha suma no hubiera quedado comprendido dentro del saldo a favor que determinó la Administración. Es la misma ley tributaria la que atendiendo a los principios de eficacia, economía y celeridad contenidos en el artículo 3º del Decreto 01 de 1984, consagró en la norma transcrita la procedencia del saldo a favor que se planteará en el

requerimiento “sin que se requiera una solicitud de devolución por parte del contribuyente”. Entonces no podía la Administración violando lo dispuesto en el artículo 565 del Estatuto Tributario declarar improcedente como lo hizo en la Resolución 0004 del 20 de enero de 1992, la solicitud de devolución por $39.244.000 para imponer sanción por igual cuantía a sabiendas de la existencia real del saldo a favor de $52.121.000 por ella misma cuantificado en la liquidación oficial de revisión 00003-90209003206 de la misma fecha 20 de enero de 1992 (Fl. 31 cdno. ppal). Llama la atención de la Sala la inobservancia de los principios de “eficacia” y “economía” en los trámites administrativos (consagrados en la Ley 58 de 1982 y hoy elevado a canon constitucional en el artículo 209 de la Constitución Política) que indujo a la Administración a desconocerle efectos a proyectos o correcciones que no modificaban el gravámen, no por su contenido, sino por “su procedimiento inadecuado”, siendo que tuvo oportunidad de evaluarlos y no siendo objetados u objetables en su contenido, en nada entorpecía la labor administrativa el analizarlos. No existe entonces mérito para revocar la sentencia y ésta debe confirmarse. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.-CONFIRMASE la sentencia proferida el 12 de septiembre de 1994 por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca en el juicio 9443.

2.-RECONOCER personería a la doctora Ivonne Edith Gallardo Gómez a término del poder que obra a folio 147 del cuaderno principal. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. Esta providencia fue estudiada y aprobada en la Sesión de la fecha.

GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO JAIME ABELLA ZÁRATE

PRESIDENTE

CONSUELO SARRIA OLCOS DELIO GÓMEZ LEYVA

CARLOS ALBERTO FLÓREZ ROJA

SECRETARIO